I SA/Kr 92/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Stanisław Grzeszek Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od marca 2012 r. do grudnia 2012 r. - s k a r g ę o d d a l a - I. Zaskarżoną decyzją z 4 grudnia 2017r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania M. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 1 marca 2016r., nr [...], określającą w podatku od towarów i usług podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktury VAT za okres od marca 2012r. do grudnia 2012r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej - O.p.). Decyzję wydano w następującym stan faktyczny i prawny: Postanowieniem z 2 lipca 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne w firmie skarżącego-FHU M. . Zakres postępowania obejmował sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. Rozstrzygnięcie organu I instancji wydano po ustaleniu, że M. S., który w okresie objętym kontrolą prowadzić miał działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w sprzedaży oleju rzepakowego, prętów żebrowanych, walcówki i blachy, lecz był uczestnikiem oszustwa podatkowego (tzw. karuzeli podatkowej) mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Na tej podstawie uznano, że skarżącemu: - nie przysługuje odliczenie podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących zakup oleju rzepakowego, prętów żebrowanych, walcówki i blachy od firmy PH "X. " I. K. i E. Sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych dostaw towarów; - faktury sprzedaży oleju rzepakowego, prętów żebrowanych, walcówki i blachy na rzecz Z. "G. ", E. Sp. z o.o., M. K. G., C. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., A. S.A. i [...] w S. Sp. z o.o. nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych dostaw towarów. Organ I instancji stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług księgowych, telekomunikacyjnych, oraz zakupu artykułów biurowych, drukarki i notebooka, gdyż zakupy nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz jedynie jej pozorowaniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 1 marca 2016r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: - marzec 2012r.: kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług) w kwocie 77.720,00 zł, - kwiecień 2012r.: kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust.1 u.p.t.u.) w kwocie w kwocie 76.070,00 zł, - maj 2012r:. kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, - czerwiec 2012r.: kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, - lipiec 2012r.: kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) w kwocie 68.789,00 zł, - sierpień 2012r.: kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) w kwocie 405.927,00 zł, - wrzesień 2012r.: kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) w kwocie 524.857,00 zł, - październik 2012r.: kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) w kwocie 915.066 zł, - listopad 2012r.: kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) w kwocie 80.453,00 zł, - grudzień 2012r.: kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.w kwocie 39.591,00 zł. W odwołaniu wniesionym od decyzji M. S. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121§1, art. 122, art. 180§1 w zw. z art. 187§1, art. 191 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w motywach decyzji wskazał na szereg czynności mających na celu weryfikację rzetelności udokumentowania i przebiegu transakcji dotyczących towaru stanowiącego przedmiot obrotu oraz powiązań biorących udział w tych transakcjach podmiotów, wynikających z wystawionych przez nie faktur. I. Ustalenia w przedmiocie handlu stalą: Organ zakwestionował to, że transakcje polegające na zakupie przez firmę skarżącego stali w firmie X. I. K., a następnie jej odsprzedanie do firm: Z. G. , E. Sp. z o.o. i M. K. G. w rzeczywistości miały miejsce. W oparciu o zebrane w sprawie dowody, DIAS ustalił m.in. to, że firma skarżącego nie posiadała środków umożliwiających handel stalą tzn. pieniędzy, nieruchomości, magazynów, środków transportu, czy też innych środków trwałych, skarżący nie zatrudniał też żadnych pracowników. Organ podatkowy wykazał, że przedstawione przez skarżącego okoliczności związane z rozpoczęciem handlu stalą są niewiarygodne i sprzeczne z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym (w tym m.in. z zeznaniami I. W. z d. K. ). Streszczając zeznania skarżącego, organ wskazał, że wynika z nich m.in. to, iż skarżący, pomimo zakupu towarów o znacznej wartości i braku doświadczenia w handlu stalą, nie kontrolował przebiegu dostaw towaru; skarżący nie wiedział gdzie odbywał się załadunek ani rozładunek, ani w jaki sposób stal była transportowana do jego kontrahentów. Nie podejmował też żadnych kroków w celu weryfikacji jakości towaru ani jego ilości. Nadto wskazano, że skarżący nie wiedział w jakim budynku mieściła się firma X. I. K. (choć jak podawał skarżący-miał w niej bywać) czy posiadała pracowników, skarżący nie podpisywał żadnych umów z kontrahentami. Organ odwoławczy, w oparciu o dokumenty, ustalił podmioty gospodarcze, które na kolejnych etapach łańcucha transakcji dokonywały fakturowania stali, która miała być nabywana i sprzedawana przez firmę skarżącego. Organ II instancji zobrazował powiązania wynikające z faktur wystawionych przez podmioty biorące udział w tym procederze (s. 9 zaskarżonej decyzji). Z materiału dowodowego wynika, że podmioty mające dostarczać firmie skarżącego stal, tj. firmy E. Ł. N., X. I. K. i C. s.c. w rzeczywistości pozorowały działalność gospodarczą w zakresie handlu stałą. Wskazano, że podmioty te nie posiadały środków umożliwiających handel stalą (brak magazynów, środków transportu, pracowników itd.), a osoby nimi zarządzające nie miały doświadczenia w handlu stalą ani wiedzy na temat: pochodzenia stali, jakości stali, używanych do transportu stali środków transportu, czy też miejsc jej załadunku i rozładunku. Zwrócono również uwagę na bardzo szybką wymianę handlową (w trakcie jednego dnia), która nie mogłaby mieć miejsca przy rzeczywistym obrocie towarem. Powyższych ustaleń dokonano w oparciu m.in. o dowody zebrane w toku kontroli podatkowej, w postaci czynności sprawdzających przeprowadzanych w firmie I. K. i C. s.c., a także w postaci protokołu kontroli podatkowej z 25 maja 2015r. w firmie I. K. (sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.), pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 13 listopada 2013r. Taką ocenę zebranego materiału dowodowego potwierdzają też wydane dla firmy X. I. K. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 28 stycznia 2016r. określające podatek od towarów i usług za I i II kwartał 2012r. W decyzjach tych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że I. K. nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie obrotu stalą. Odnośnie kolejnego dostawcy - firmy E. Ł. N., organ odwoławczy stwierdził, że Ł. N. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Trudno bowiem uznać, że osoba poszukiwana listem gończym, o nieznanym miejscu pobytu i nieposiadająca żadnych środków umożliwiających handel stalą, mogłaby dostarczyć stal o łącznej wartości [...] zł brutto. Przechodząc do ustalenia okoliczności dotyczących sprzedaży stali przez firmę skarżącego, wskazano, że z dokumentacji wynika, iż stal skarżący miał sprzedawać: Z. G. G. K., E. Sp. z o. o., M. K. G.. Organ opisał dalsze etapy obrotu tym towarem. W ocenie Dyrektora Izba Administracji Skarbowej w K. w rzeczywistości doszło do sprzedaży przez firmę skarżącego stali. Powyższe twierdzenie zostało szczegółowo objaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 17-33). W tym zakresie wskazano, że firma skarżącego największą ilość stali miała sprzedać na rzecz firmy M. K. G. na podstawie 12 faktur dokumentujących sprzedaż prętów żebrowanych i blachy w ilości 282,17 ton w cenie brutto 702.178,89 zł (netto 570.877,15 zł VAT 131.301,74 zł). Firma M. K. G. nie posiadała w 2012r. żadnej infrastruktury umożliwiającej handel stalą. Jedynymi środkami trwałymi była drukarka do komputera i aparat fotograficzny. Firma nie przedstawiła żadnej dokumentacji dotyczącej transportu zakupionej stali. Właściciel firmy nie był w stanie udzielić żadnych informacji na ten temat. Następnie przeanalizowano dalsze etapy obrotu tym towarem, wynikające z faktur (przez m.in. M. K. G., na rzecz: G. S.A., P. Sp. z o.o., PZM V. S.A. PFH MP A. i P. J., I. O. S.. j., a także przez G. S. A. w ramach procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy do firm tj. P. a. s. z siedzibą w [...], AAA D. CZ s. r. o. z siedzibą w [...]). Organ skontrolował transakcje pomiędzy firmą skarżącego a Z. G. i E. Sp. z o.o. stwierdzając min., że firma Z. G. posiadała zaplecze umożliwiające handel stalą. Podczas kontroli nie ustalono jednak na jaki podmiot została zafakturowana sprzedaż stali zakupionej w firmie skarżącego. Odnośnie E. Sp. z o.o. również przeanalizowano etapy obrotu ww. towarem (stal zakupiona od firmy skarżącego został zafakturowana na firmę B. Sp. z o.o., a następnie na czeską firmę R. S. A. Organ odwoławczy powołał się na decyzję Dyrektora UKS w K. z 23 marca 2016r., określającej E. Sp. z o.o. podatek vat od lipca 2012r. do maja 2013r., w której wskazano, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ II instancji stwierdził, że skarżący nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą, a transakcje tym towarem wykazują charakterystyczne dla oszustw o charakterze "karuzeli podatkowej" cechy: -międzynarodowy charakter transakcji i dostawy wewnątrzwspólnotowe- przedstawiony w zaskarżonej decyzji schemat powiązań pokazuje, że w transakcjach uczestniczyły podmioty polskie oraz czeskie, - uczestnictwo wielu podmiotów - przedstawiony schemat powiązań pokazuje, że tylko w jednym cyklu "łańcucha karuzelowego" uczestniczyło co najmniej kilkanaście podmiotów, - brak deklaracji lub zapłaty podatku - pierwszym ogniwem krajowym (tzw. "znikającym podatnikiem") mogła być w przedstawionym schemacie firma E. [...] (zarejestrowana w dniu 3 października 2011r. w dniu 13 maja 2013r. wykreślona z rejestru podatnika VAT oraz VAT-UE, a z dniem 16 października 2013r. wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej). Podmiot ten nie deklarował wprawdzie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, ale składane przez niego deklaracje VAT-7K wykazują błędy merytoryczne. Pomimo zadeklarowanych dostaw krajowych o wartości kilku milionów kwartalnie, wykazywano niewielkie kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Wskazano też na: krótki okres działalności ww. firmy, posługiwanie się przez podatnika fałszywymi adresem, Ł. N. jest osobą karaną, poszukiwaną listami gończymi, powtarzalny charakter transakcji - te same towary krążą w łańcuchu transakcji wielokrotnie. Ustalenia dotyczące transportu w firmach P. Sp. z o. o. oraz V. Sp. z o. o. SKA dowodzą, że ta sama stal "krążyła" wielokrotnie pomiędzy [...] i [...]. Szybkość i metody płatności-brak typowego dla zachowań rynkowych kredytu kupieckiego. W opisanym schemacie transakcji występowały pomiędzy podmiotami bardzo szybkie zapłaty w formie przelewu bankowego (pieniądze przebywały na koncie bardzo krótko). Firmy działające w łańcuchu transakcji posiadały w większości rachunki bankowe w tych samych bankach, tj. P. BP S. A. oraz I. Ś. S. A., co umożliwiało szybki transfer środków płatniczych. Rachunki w tych bankach posiadała również firma skarżącego. Organ podkreślił że, rachunki zostały otwarte przez skarżącego już w dniach 29 lutego 2012r. ([...]) oraz 3 marca 2012r. (I. ). Pierwsze faktury dotyczące zakupu i sprzedaży stali zostały wystawione na rzecz i przez FHU M. w dniu 5 marca 2012r., co świadczy o tym, że już wcześniej skarżący wiedział jakie podmioty będą jego kontrahentami i w jakich bankach mają otwarte rachunki bankowe, brak możliwości dysponowania towarem: z wyjaśnień M. M. (C. s. c.), I. K. (firma X. ) oraz skarżącego wynika, że podmioty występujące w łańcuchu transakcji realizowały "z góry narzucony" schemat działania, na który nie miały wpływu. Nie posiadały żadnej wiedzy na temat danych firm transportowych, miejsc załadunku i trasy przejazdu. Nie sprawdzały w żaden sposób czy w rzeczywistości dostarczają fakturowany przez siebie towar. Nie dokonywały kontroli ilości i jakości towaru i nie potrafiły wskazać źródła jego pochodzenia (producenta), odwrócony łańcuch handlowy (w normalnych warunkach rynkowych dostawy odbywają się od producentów, poprzez dużych hurtowników i dalszych mniejszych pośredników, aż do klienta detalicznego). W pokazanym schemacie dostawy stali odbywały się od "małych" podmiotów: E. Ł. N.. C. s. c., PH X. , FHU M. , do "dużych" jak Grupa P. S. A. czy P. V. S. A. Wymienione "małe" podmioty charakteryzowały się wspólnymi cechami: nie posiadały żadnych środków trwałych ani infrastruktury umożliwiającej taki rodzaj działalności (w normalnych realiach rynkowych taki całkowity brak majątku przesądza o niskiej wiarygodności pomiotu i nie stanowi żadnych gwarancji dla jego kontrahentów w razie ewentualnych roszczeń), nie zatrudniały pracowników itd. W przeciwieństwie do tych podmiotów firmy Grupa P. S. A. oraz P. V. S. A. są uznanymi markami na rynku materiałów budowlanych. Informacje o pozycji tych firm na rynku i rozmiarach ich działalności można znaleźć w ogólnie dostępnych źródłach. Przedstawiony kierunek transakcji był całkowicie nielogiczny i nieuzasadniony ekonomicznie. Przy założeniu, że transakcje były rzetelne i że "mały" podmiot zakupił stal u producenta lub hurtownika występującego po producencie, dalszy wzrost ceny na każdym etapie transakcji pomiędzy "małymi" podmiotami powodowałby, iż cena zakupu - a co za tym idzie cena sprzedaży w "dużym" podmiocie byłaby całkowicie niekonkurencyjna. Taki kierunek transakcji był zatem możliwy tylko w wypadku, gdy ceny stosowane przez "małe" podmioty były niższe od cen stosowanych przez producentów stali - co z oczywistych względów jest niemożliwe w realiach gospodarki rynkowej. Potwierdza to analiza cen jednostkowych sprzedawanego towaru. Z faktur sprzedaży nr: [...], [...], [...], [...] oraz F. [...] wystawionych przez firmę E. Ł. N. w dniach od 7 do 16 marca 2012r. wynika, że cena netto 1 tony prętów żebrowanych wyniosła 2.024,00 zł. Na późniejszym etapie stal ta była fakturowana przez firmę skarżącego na rzecz firmy M. K. G.. Z faktur nr: [...] wynika, że cena netto 1 tony prętów żebrowanych wyniosła [...] zł. Na dalszym etapie fakturowała ją firma Grupa P. S. A. po średniej cenie netto za 1 tonę [...] zł (najwyższa cena 2.130,00 zł). W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że ta sama stal została pierwotnie wyprodukowana i sprzedana przez C. "H. " Sp. z o.o. oraz C. Z. S. A. Z dokumentów pozyskanych od tych firm (faktury sprzedaży) wynika, że stal ta została sprzedana w marcu 2012r. po cenie netto za l tonę wynoszącą 2. zł i 2. zł. Pokazuje to, że "małe" podmioty pokazane w schemacie transakcji sprzedawały tę samą stal po cenie znacznie niższej niż jej producent, co jest sprzeczne z zasadami ekonomii. Świadczy to również o tym, że na pewnym etapie łańcucha transakcji musiało nastąpić tzw. "złamanie ceny", aby zapobiec jej "windowaniu" (w wyniku krążenia w łańcuchu karuzelowym) ponad wartość rynkową obowiązującą w danym okresie. Zdaniem organu odwoławczego, jest to cecha charakterystyczna dla oszustw "karuzelowych". II. W przedmiocie handlu olejem rzepakowym odgumowanym: Na podstawie zebranych w toku kontroli podatkowej dokumentów ustalono podmioty gospodarcze, które na kolejnych etapach łańcucha transakcji dokonywały fakturowania oleju rzepakowego, którym miał handlować skarżący (schemat zobrazowany na s. 34 uzasadnienia decyzji). Z powiązań obrazujących schemat transakcji olejem wynika, że przedmiotowy towar zanim trafił do firmy skarżącego, był przedmiotem obrotu pomiędzy: P.P.H.U. B. Sp. z o. o., M. s.r.o, A. Itd, M. M. L., B. Sp. z o.o., C. (G. G.), E. Sp.z o.o. W toku postępowania ustalono, że w 2012r. B. Sp. z o. o. fakturowała sprzedaż oleju rzepakowego między innymi na rzecz czeskiej firmy M. s.r.o., należącej do M. H. - obywatela polskiego. Z uwagi na ograniczone moce produkcyjne należącej do spółki tłoczni w L. (8 ton oleju dziennie), wskazano, że fakturowany olej musiał pochodzić głównie z działalności handlowej (rzetelność tej działalności została zakwestionowana w kontroli i postępowaniu kontrolnym prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.). Fakturowany w miesiącach wrzesień - październik 2012r. na firmę M. s.r.o. olej rzepakowy trafiał (bezpośrednio lub przez [...]) do Z. E. Sp. z o. o. w S. . Transportem organizowanym i opłaconym przez firmę M. s.r.o. Pomimo bezpośredniej dostawy, olej rzepakowy był praktycznie w tej samej dacie fakturowany na następujące podmioty gospodarcze: P.P.H.U. B. Sp. z o. o. na M. . s.r.o.: M. s.r.o. na M. M. L.; M. M. L. na firmę C. G. G.; firma C. G. G. na E. Sp. z o. o.; .E. Sp. z o. o. na M. ; M. na ZPT E. Sp. z o. o. w S. (szczegółowe zestawienie transakcji zawiera tabela stanowiąca załącznik nr [...] do protokołu badania ksiąg). Powołując się na informację przesłaną przez czeską administrację podatkową, wskazano, że firma M. s.r.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a jedynie przyjmowała i wprowadzała do obiegu prawnego faktury VAT umożliwiające podmiotom występującym w łańcuchu transakcji unikanie płacenia należnego podatku. Nadto ustalono, że kolejny biorący udział w mechanizmie obrotu tym towarem podmiot - P.H.U M. M. L. była firmą założoną wyłącznie w celu zalegalizowania pochodzenia oleju rzepakowego wprowadzanego powtórnie na polski rynek (zeznania M. L., okres działalności firmy od 26 lipca 2012r. do 24 lipca 2013r. - podmiot wyrejestrowany na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. fakt nieskładania deklaracji VAT za 2012r. /złożono jedynie nieprawidłową deklarację VAT-7K za III kw. 2012r./, a co za tym idzie nie płacenia należnych podatków). Przechodząc do ustaleń dotyczących sprzedaży przedmiotowego towaru, wskazano, że z akt sprawy wynika, iż miał on być od sprzedawany przez skarżącego na rzecz: E. ZPT w S. Sp. z o.o., AD T. SA, H. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. Dokonana przez organ szczegółowa analiza sprawy pozwoliła stwierdzić, że podobnie jak miało to miejsce w przypadku obrotu stalą, firma skarżącego była jednym z ogniw stworzonego mechanizmu fakturowania transakcji karuzelowych, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym. Organ odwoławczy potwierdzenie powyższego znalazł w następujących elementach cechujących to oszustwo: W pierwszej kolejności powołano się na występowanie okoliczności związanych ze znikającymi podatnikami, którymi były firmy M. M. L.. oraz B. Sp. z o. o. W toku postępowania wykazano, że podmioty te zostały zarejestrowane na osoby, które nie miały żadnego pojęcia o prowadzonej przez te podmioty działalności. Dalej podano, że system był kontrolowany i tworzony przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "podmiot wiodący". Wskazano, że jednym z takich podmiotów była firma M. s.r.o. należąca do M. G. H.. Firma została założona w kwietniu 2011r. i miała zajmować się handlem najpierw stalą a później olejem rzepakowym. W rzeczywistości firma ta została założona w celu wyłudzania podatku VAT z budżetu państwa wykorzystując do tego zorganizowany łańcuch podmiotów. M. H. nabywając olej w firmie B. Sp. z o. o. decydował od razu gdzie ma on być dostarczony. (znajduje to potwierdzenie w opisanych w zaskarżonej decyzji dokumentach transportowych, fakturach VAT oraz zeznania właścicieli firm transportowych i pracowników tych firm). Organ wskazał na fakty świadczące o tym, że poszczególne podmioty w łańcuchu transakcji były "sterowane" przez M. H., co wynikało z analizy wskazanych i powiązanych ze sobą dowodów. W tym kontekście podkreślono też fakt postawienia przez Prokuraturę Okręgową w K. zarzutów udziałowcowi spółki M. M. H., że w okresie od lipca do listopada 2012r. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej udzielił pomocy do popełnienia przestępstwa w ten sposób, że przyjął faktury potwierdzające nieprawdę potwierdził na międzynarodowych listach przewozowych CMR fakt nabycia oleju rzepakowego, podczas gdy olej ten nie opuścił terytorium Polski. Organ wskazał na mechanizm polegający na wielokrotnym obiegu tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego). Proceder ten organ przedstawił na przykładzie transakcji, w których uczestniczyła firma A. J. N.. (Olej rzepakowy sprzedany przez B. Sp. z o. o. na rzecz M. s.r.o., po dokonaniu tzw. łamania ceny przechodził dalej przez kilka podmiotów, w tym przez firmę skarżącego, po czym trafiał do A. J. N.. W firmie tej dokonywano kolejnego "łamania ceny" i olej fakturowo trafiał do kolejnych podmiotów (np. C. Sp. z o. o. ). w tym finalnie np. z powrotem do B. Sp. z o. o., skąd mógł rozpocząć "kolejne koło" transakcji. Taki sam schemat działalności widać na przykładzie firmy H. Sp. jawna. Olej rzepakowy po zafakturowaniu przez kilka podmiotów trafił "fakturowo" z powrotem do spółki B. . Organ II instancji zwrócił uwagę na bardzo szybkie transakcje (z tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do protokołu badania ksiąg wynika, że transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonywane były w tym samym dniu lub w niewielkim maksymalnie kilkudniowym odstępie czasu). Wskazano na brak możliwości dysponowania towarem przez skarżącego (zeznania skarżącego, w których podaje, że nie ma żadnej wiedzy na temat skąd pochodził kupowany olej rzepakowy). Skarżący nigdy nie widział towaru, który sprzedawał, nie dokonywał sprawdzenia jego jakości, nie sprawdzał czy olej w rzeczywistości docierał do podmiotów, które kupowały od niego olej. Organ odwoławczy ustalił również, że zarówno firma skarżącego jak i większość jej kontrahentów nie posiadali żadnego zaplecza magazynowego, co wskazuje na brak możliwości gromadzenia zapasów. Kolejnym z wymienianych elementów mechanizmu były ceny dumpingowe, wyrażające się tym, że na etapie sprzedaży dochodziło do tzw. "łamania ceny". Wskazano również na brak kontroli towarów, brak gwarancji, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów). Organ zwrócił uwagę na brak problemów z rozpoczęciem działalności (duży obrót od początku działalności). Ten sam mechanizm stwierdzono też w przypadku firm: PHU M. , C. G. G.. B. Sp. z o. o.. E. Ł. N., PH X. I. K., C. s. c. Wreszcie wskazano na brak kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, a także krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze - np. E. Ł. N., M. M. L., B. Sp. z o. o.). Przytaczając treść art. 86 ust.1 u.p.t.u. organ wskazał, że skoro jak wynika z powyższych ustaleń, skarżący nie nabywał stali i oleju rzepakowego, to należało uznać, że nie przysługuje mu odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: X. I. K. - kwota podatku naliczonego 152.278,34 zł, E. sp. z o.o. - kwota podatku naliczonego 2.024.059,70 zł. Z kolei stosownie do brzmienia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wskazanego na fakturze także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. W ocenie organu odwoławczego przepis ten miał zastosowanie do faktów wystawianych przez skarżącego na rzecz: ZPHU G. (kwota podatku należnego 11.523.09 zł), E. Sp. z o. o. (kwota podatku należnego 10.965.62 zł), M. K. G. (kwota podatku należnego 131.301.74 zł), E. ZPT w S. Sp. z o.o. (kwota podatku należnego 1.250.918.94zł), C. Sp. z o.o. (kwota podatku należnego 226.115,99 zł), H. Sp. z o. o. (kwota podatku należnego 345.001,42 zł), AD T. S.A. (kwota podatku należnego 212.647,70 zł). Przeprowadzone postępowanie pozwoliło uznać te faktury za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Powołując się na wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasadę ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych wskazano, że organ podatkowy może odmówić prawa do odliczenia z tego powodu, iż wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, gdy wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012r. wydany w sprawach połączonych o sygn. C-80/11 i C-142/11). Mając zatem powyższe na uwadze, organ II instancji uznał w tej sprawie, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego i pełnił rolę "bufora". Trudno bowiem uznać, że osoba nieposiadająca nawet podstawowych informacji na temat przeprowadzanych transakcji i swoich kontrahentów (co wynika z materiału dowodowego, w tym m.in. z zeznań skarżącego) była nieświadoma swojej roli w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Ustosunkowując się następnie do kwestii odliczonego przez skarżącego podatku, naliczonego w kwocie 1.142,50 zł z faktur dokumentujących zakupy usług księgowych, usług telekomunikacyjnych, laptopa, drukarki i artykułów biurowych, organ II instancji powołując się na przepis art. 86 u.p.t.u., wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w rzeczywistości skarżący nie wykonywał czynności opodatkowanych, a jedynie pozorował ich wykonywanie. Zatem także z powyższych faktur organ odwoławczy uznał, że nie będzie skarżącemu przysługiwać odliczenie podatku naliczonego. W końcowej części uzasadnienia DIAS odniósł się do postawionych przez skarżącego pod adresem decyzji organu I instancji zarzutów naruszenia art 121§1, art. 122, art. 180§1 oraz art. 191 O.p. wskazując iż organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy konieczny do wydania decyzji co umożliwiło dokonanie wszechstronnej jego oceny, a stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu, że organ I instancji bezkrytycznie dał wiarę wszystkim świadkom, nie wyłączając zeznań osób, które z uwagi na stan zdrowia nie powinny być świadkami w przedmiotowej sprawie (wskazując w tym miejscu na M. L. i A. S.) organ wskazał, że z zeznań ww. osób nie wynika, aby mieli oni trudności z postrzeganiem, a co więcej, ich zeznania są spójne i logiczne oraz znajdują potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organ odwoławczy nie zgodził się z tym, że pominięto w sprawie fakt, że skarżący "otrzymał on towar" i za niego zapłacił. Z dowodów wynika bowiem, że skarżący nie dysponował rzekomo kupowanym przez siebie towarem jak właściciel (co potwierdzają m. innymi zeznania osób odpowiedzialnych za transport), nie płacił też za niego (gdyż z poczynionych ustaleń wynika, że zapłaty dokonano pieniędzmi otrzymanymi wcześniej od kontrahentów) i nie angażował żadnych własnych środków. Nadto zostało wykazane, że skarżący nie dysponował zapleczem technicznym, nie miał też żadnej wiedzy na temat przeprowadzanych transakcji, a także o kształtowaniu się cen rynkowych sprzedawanych i kupowanych towarów, źródłach jego pochodzenie czy też o firmach towar ten transportujących. Okoliczności te nie zostały jedynie "wywnioskowane" na podstawie nieprawidłowości, jakich przy prowadzeniu działalności gospodarczej dopuścili się kontrahenci skarżącego, lecz na podstawie dowodów w postaci przesłuchań skarżącego oraz dowodów dotyczących kontrahentów skarżącego, a także dowodów pozwalających ustalić jak w rzeczywistości przebiegał obrót towarem (dokumenty CMR, przesłuchania kierowców, prezesów spółek, oraz analizy obiegu dokumentów pomiędzy poszczególnymi ogniwami karuzeli podatkowej). Za bezpodstawny uznano w końcu zarzut naruszenia przez skarżoną decyzję przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący był świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej". II. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. S., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika podniósł następujące zarzuty: 1. art. 121§1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niestaranny i wybiórczy, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, 2. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do jego błędnego ustalenia, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy materialnej, 3. art. 180§1 w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez niezebranie dowodów, które mógłby się przyczynić do wyjaśnienia okoliczności sprawy i wydania decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, 4. art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że faktury VAT objęte przedmiotowym postępowaniem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i w konsekwencji uznanie, że skarżący brał świadomie udział w tzw. karuzeli podatkowej, 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187§1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11). Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu stalą i olejem rzepakowym odgumowanym w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur ich zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą oraz zobowiązanie Skarżącego do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, które w rzeczywistości transakcji takich nie dokumentowały. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi Skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane, karuzelowe a okoliczności tej Skarżący nie był świadomy lub co najmniej nie mógł podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności. Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24). W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane-w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy-faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se, na co słusznie zwróciła w niniejszej sprawie uwagę pełnomocnik skarżącego. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) . Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowej zasady obowiązującej w VAT, na którą powołuje się strona, tj. zasady proporcjonalności. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. Organy szczegółowo omówiły mechanizm fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT w oparciu o schematy obiegu towarów (tzw. oszustwo typu karuzelowego). Każdy z opisanych w zaskarżonej decyzji łańcuchów dostaw zarówno w obrocie stalą jak i olejem rzepakowym odgumowanym rozpoczynał się "znikającym podatnikiem", który nie złożył deklaracji lub złożył deklaracje zerowe i nie rozliczył w nich faktur VAT wystawionych w celu zalegalizowania obrotu towarem pochodzącym z nieujawnionych transakcji wewnątrzwspólnotowych, od których nie został zapłacony podatek. Łańcuchy te kończą się na etapie krajowym lub wewnątrzwspólnotowym. Transakcje zostały zatem sztucznie wykreowane. Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej szczególnie z nowymi kontrahentami i w nowej branży. W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, iż organ w niniejszej sprawie wykazał w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że podatnik nie mógł nabyć towarów opisanych w fakturach VAT od wskazanych w nich dostawców, bowiem PH X. I. K. i E. Sp. z o.o. nie mogli ich zakupić od swoich kontrahentów. Wśród firm składających się na opisane przez organy podatkowe łańcuchy transakcyjne były takie, które określono mianem "znikających podatników". Nie posiadały one stosownego zaplecza do handlu towarami, infrastruktury, środków trwałych. Stąd też faktury wystawione przez wskazane podmioty nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie odzwierciedlają one bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Transakcjom tym nie towarzyszył żaden obrót, a towar zgromadzony w magazynach i dokonywane jego przesunięcia pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu. Potwierdził to również materiał dowodowy z postępowania w sprawie o sygn. akt: [...] wszczętego przez Prokuraturę Okręgową w K. w stosunku do firmy B. Sp. z o.o., która była jednym z ogniw łańcucha transakcji dotyczących oleju rzepakowego. Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że podatnik, decydując się na zakup towaru obiektywnie wrażliwego o znacznej wartości nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu-tj. korzyści podatkowej. Korzyść ta przy tym istotnie powstaje na ostatnim etapie łańcucha w ramach karuzeli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że pozostałe ogniwa tego łańcucha z korzyści tej nie korzystają. Oprócz bowiem stosownego wynagrodzenia za uczestnictwo w procederze, dokonują odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżący nie sprawdzał gdzie jego kontrahenci zaopatrują się w towar. Nie oglądał również towaru przed zakupem. Nie sprawdzał jakości towaru czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on certyfikat jakości, jakie są parametry fizyko-chemiczne, czy jest w ogóle dopuszczony do obrotu w Polsce, czy olej rzepakowy ma termin przydatności. Towar nie był kwestionowany, nie kwestionowano sposobu i warunków transportu (szczególnie oleju rzepakowego). Skarżący nie wykazywał znajomości rynku obrotu stalą i olejem rzepakowym odgumowanym w Polsce, jego specyfiki, charakterystyki branży. Skarżący nie posiadał żadnego doświadczenia, wiedzy w handlu tym asortymentem. Nie miał środków trwałych, odpowiedniej infrastruktury, magazynu, nie zatrudniał pracowników. Nie dysponował też środkami finansowymi pozwalającymi na uruchomienie działalności gospodarczej i obrót towarami o znacznej wartości. Nie korzystał z kredytów, pożyczek, gwarancji bankowych. Nie wykazał by jego działalność była ubezpieczona. Organ zwrócił też uwagę na fakt, że przelewy bankowe dokonywane były w większości pomiędzy rachunkami prowadzonymi przez te same jednostki bankowe-[...] SA i I. Ś. SA co umożliwiało szybki transfer środków finansowych. W ocenie Sądu, działania Skarżącego były nietypowe, jak dla ustalonych reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez skarżącego roli pośrednika w analizowanym procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż podmioty funkcjonujące w ramach tych transakcji nie konkurowały ze sobą mimo, że jedną z istotnych cech prowadzonej działalności gospodarczej jest prowadzenie aktywności w warunkach konkurencji, która wymusza określone działania np. w zakresie ceny, marży handlowej, stosowanych upustów i innych strategii handlowych. Szereg tych okoliczności świadczy na niekorzyść Skarżącego. Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny. W tych tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania skarżącego należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez skarżącego (jak i jego kontrahentów) działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnienie działania stanowiącego nadużycie prawa podatkowego i utrudnienie rozpoznania pustych faktur. Powracając do problematyki tzw. dobrej wiary i należytej staranności (co szczególnie jest artykułowane w skardze), dodać jeszcze trzeba, że w aktualnym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście stanu faktycznego. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego ten obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13). W ocenie Sądu, należy zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany. Raz jeszcze natomiast stanowczo należy podkreślić, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013r.; wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194§1 do § 3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, (zob. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1865/15, I FSK 46/14). W tej sytuacji Sąd podziela w pełni ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. W tych warunkach zatem, bez względu na podkreślaną przez skarżącą okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W świetle orzeczeń TSUE, jak i sądów krajowych, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z 14 kwietnia 2015r. sygn. akt: I FSK 46/14, CBOSA). Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016r. sygn. akt: I FSK 2011/14,CBOSA). W świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy kontroli skarbowej schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży stali i oleju rzepakowego odgumowanego były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. W sprawie wykazano, że skarżący świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku VAT. Stąd też nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W świetle powyższego, zmiana skarżącemu rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę.