I SAB/Kr 14/16

|Sygn. akt I SAB/Kr 14/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 29 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w K. na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. - skargę oddala - Względem skarżącej spółki D. Sp. z o.o. w K. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r. W dniu 4 sierpnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w skarżącej spółce w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za w/w okres z przewidywanym terminem zakończenia kontroli w dniu 30 października 2015r. Upoważnienie zostało doręczone Prezesowi Zarządu spółki w dniu 6 października 2015r., po uprzednim wezwaniu kontrolowanej spółki w trybie art. 284 §3 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") do stawienia się pod adresem siedziby spółki. W tym samym dniu kontrolowany na podstawie art. 282c §3 O.p. został poinformowany, iż zgodnie z art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: "u.s.d.g.") kontrola podatkowa została wszczęta bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z uwagi na to, że przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Prezes Zarządu spółki w tym dniu potwierdził również własnoręcznym podpisem wyżej wymienione pouczenie. Naczelnik Urzędu Skarbowego na dzień wszczęcia kontroli był bowiem w posiadaniu informacji zewnętrznej pochodzącej od innego organu podatkowego, z której wynikało, że jeden z kontrahentów skarżącej spółki wystawił na jej rzecz fakturę na sprzedaż towaru, którego nie nabył. W dniu wszczęcia kontroli ustalono, że miejscem prowadzenia kontroli będzie siedziba Urzędu Skarbowego skoro dokumentacja księgowa spółki znajduje się w Katowicach, a pod adresem siedziby w K. brak jest możliwości prowadzenia kontroli. W dniu 6 października 2015r. dokonano bowiem oględzin nieruchomości w siedzibie spółki w K. i stwierdzono, iż w lokalu w stanie opisanym w stosownym protokole oględzin oraz udokumentowanym fotografiami, nie ma możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych ze względu na znaczne utrudnienia spowodowane remontem nieruchomości. W tym samym dniu sporządzono również protokół ze złożonych przez kontrolowanego wyjaśnień oraz doręczono wezwanie do przedłożenia organowi dokumentów związanych z zakresem kontroli w terminie 12 października 2015r. Następnie dokonano weryfikacji przedłożonych dokumentów księgowych oraz ponownie doręczono wezwanie do przedłożenia dokumentów w dniu 19 października 2015r. W tym dniu dokonano weryfikacji przedłożonych dokumentów, kontrolowany złożył pisemne oświadczenie dotyczące działalności prowadzonej w T. (zgodnie z wyjaśnieniami kontrolowanego spółka posiada w T. biuro) i ustalono z kontrolowanym kolejny termin przedłożenia dokumentacji objętej zakresem kontroli na dzień 2 listopada 2015r. W dniu 27 października 2015r. Naczelnik zawiadomił kontrolowanego o niezakończeniu do dnia 31 października 2015r. przedmiotowej kontroli podatkowej ze względu na to, że niezbędnym było dalsze prowadzenie kontroli. Jako uzasadnienie podał okoliczność, że działalność gospodarcza spółki faktycznie odbywa się w T., a całość dokumentacji księgowej znajdowała się w K. i przedkładana jest każdorazowo w trakcie czynności kontrolnych. Nowy termin zakończenia kontroli wyznaczono na dzień 31 grudnia 2015r. Jednocześnie zawiadomiono kontrolowanego, iż na podstawie art. 83 ust. 2 pkt 2) u.s.d.g. ograniczeń czasu kontroli, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1), nie stosuje się w przypadku, gdy prowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Kontrolujący ustalili, że spółka nie naliczyła i nie wykazała podatku należnego przy transakcjach dotyczących odwrotnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będąc w posiadaniu informacji, wskazującej na możliwość popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienie o zmianie terminu zakończenia kontroli doręczono Prezesowi Zarządu Spółki pocztą. Następnie w dniu 2 listopada 2015r. dokonano dalszej weryfikacji przedłożonych dokumentów oraz sporządzono protokół ze złożonych wyjaśnień, w których Prezes zarządu skarżącej spółki oświadczył że deklaracje dla potrzeb podatku VAT sporządza Biuro rachunkowe, a on sam nie potrafił wyjaśnić, dlaczego podatek należny związany z nabyciem prętów stalowych, wykorzystywanych do produkcji narzędzi górniczych nie został wykazany. W tym dniu osobiście doręczono Prezesowi spółki wezwanie do przedłożenia dokumentów związanych z zakresem kontroli, a następnie 12 listopada 2015r. telefonicznie poinformowano go o braku możliwości prowadzenia czynności kontrolnych w dniu 16 listopada 2015r. oraz uzgodniono z kontrolowanym zmianę terminu przedłożenia dokumentów. W dniu 23 listopada 2015r. dokonano dalszej weryfikacji dokumentów, ujawniono, iż spółka na niezgłoszony rachunek bankowy otrzymała zapłatę za fakturę sprzedaży, której nie wykazała do opodatkowania (metoda kasowa), a analiza innego rachunku bankowego również wykazała brak ujętych do opodatkowania faktur sprzedaży, pomimo wpływu na prowadzony dla spółki rachunek bankowy zapłaty należności wynikających z wystawionych faktur. Stwierdzono, iż kontrolowany ujął do rozliczenia fakturę zakupu towarów i usług innego podmiotu powiązanego. W dniu 7 grudnia 2015r. dokonano dalszej weryfikacji przedłożonych dokumentów, stwierdzając brak zapłat za ujęte do rozliczenia faktury zakupu towarów i usług, przy wybranej przez kontrolowanego metodzie kasowej. W dniu 29 grudnia 2015r. Naczelnik zawiadomił kontrolowanego o niezakończeniu przedmiotowej kontroli podatkowej z tych samych względów, co poprzednio: działalność gospodarcza spółki faktycznie odbywa się w T., a całość dokumentacji księgowej znajduje się w K. i przedkładana jest każdorazowo w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych w siedzibie Urzędu. Nowy termin zakończenia kontroli wyznaczono na dzień 31 marca 2016r., o czym zawiadomiono stronę. Następnie w związku z wątpliwościami dotyczącymi transakcji zakupu usług pismem z dnia 13 stycznia 2016r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o przeprowadzenie kontroli w P. Sp. z o.o. w celu ustalenia przebiegu i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz kontrolowanej spółki. W dniach 12 i 15 stycznia 2016r. zostały przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahenta Przedsiębiorstwo Wiertnicze G. Sp. z o.o., dokonującego sprzedaży usług niematerialnych na rzecz kontrolowanego (umowa o współpracy tych dwóch podmiotów w aktach sprawy), oraz wyjaśnienia złożyła Prezes Zarządu w/w spółki P.Ż. (uzupełnione w dniu 20 stycznia 2016r.), z których sporządzono stosowne protokoły. W dniu 5 lutego 2016r. dokonano analizy dokumentacji oraz sporządzono protokół ze złożonych przez kontrolowanego wyjaśnień, w zakresie części transakcji, udokumentowanych fakturami zakupu na znaczne kwoty. W dniach 15 i 22 lutego 2016r., 7 i 14 marca 2016r. dokonano dalszej analizy faktur zakupu na znaczne kwoty, weryfikacji przedłożonych dokumentów oraz sporządzono protokoły ze złożonych przez kontrolowanego wyjaśnień. Ujawniono, że skarżąca spółka współpracowała ze spółką C. w K, co do którego organ podatkowy posiadał informacje, że jest to podatnik nierzetelny. Wobec powyższego pismem z dnia 16 marca 2016r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o kontrolę spółki C. w celu ustalenia przebiegu, prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz kontrolowanego w okresie objętym kontrolą. W odpowiedzi poinformowano o braku możliwości przeprowadzenia kontroli w w/w spółce, która ostatnią deklarację VAT-7K złożyła za IV kwartał 2014r., oraz o konieczności wykreślenia z ewidencji podatników VAT czynnych Przedsiębiorstwa Usługowego C. w związku z faktem, że prowadzi ona działalności gospodarczej w miejscu jej siedziby. Ujawniono, że kontrolowana spółka współpracowała z M. Sp. z o.o. w Z., co do którego organ podatkowy posiadał informacje, że jest to podatnik nierzetelny. Spółka M. została wykreślona z rejestru VAT czynnych z dniem 2 czerwca 2015r. Pismem z dnia 21 marca 2016r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zabrzu z prośbą o kontrolę w celu ustalenia przebiegu, prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych przez w/w spółkę na rzecz skarżącej spółki w okresie objętym kontrolą. Mając na uwadze treść ogólnikowych wyjaśnień Prezesa Spółki w dniu 23 marca 2016r. wezwano świadków: M.M. oraz P. Ż. na przesłuchanie oraz zawiadomiono stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków ustalony na dzień 20 i 22 kwietnia 2016r. W dniu 29 marca 2016r. prowadzący przedmiotową kontrolę Naczelnik zawiadomił kontrolowanego o jej niezakończeniu do dnia 31 marca 2016r. z uwagi na konieczność prowadzenia dalszych czynności i uzasadnienie jak przy poprzednich przedłużeniach kontroli. Wyznaczono nowy termin zakończenia kontroli na dzień 30 czerwca 2016r., o czym za pośrednictwem poczty zawiadomiono stronę. Pismami z dnia 4 kwietnia 2016r. skierowano zapytania do odbiorców skarżącej spółki w celu potwierdzenia wielkości zadeklarowanych dostaw w związku z ustaleniami dotyczącymi zaniżenia podstawy opodatkowania w złożonej do urzędu deklaracji VAT - 7K za I kwartał 2015r. W dniu 8 kwietnia 2016r. po uprzednim zawiadomieniu strony przeprowadzono dowód z oględzin faktycznego miejsca prowadzenia działalności spółki, tj. warsztatu w T., w celu ustalenia, jakie maszyny i urządzenia spółka wykorzystuje do działalności i czy zachodziła potrzeba zlecania prac wykonywanych w warsztacie, podmiotom zewnętrznym. W związku z informacją, uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego o braku możliwości przeprowadzenia wnioskowanej kontroli, pismem z dnia 12 kwietnia 2016r. wezwano Przedsiębiorstwo Usługowe C. do czynności sprawdzających. W następnym dniu ponownie skierowano wezwania do świadków oraz zawiadomiono stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, wyznaczając nowy termin przesłuchania świadków ustalono dzień 6 i 9 maja 2016r. W dniu 15 kwietnia 2016r. telefonicznie poinformowano stronę o zmianie terminu przeprowadzeni dowodów z przesłuchań świadków, jak również o fakcie ponownego skierowania na adres siedziby Spółki zawiadomień o miejscu i terminie przeprowadzenia w/w dowodów, sporządzając adnotację służbową. Na podstawie informacji dotyczących nabycia towarów w I kwartale 2015r. przez kontrahentów skarżącej spółki, celem ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy metodzie kasowej, w dniu 21 kwietnia 2016r. ponownie skierowano pisma do części nabywców kontrolowanego z prośbą o wskazanie faktur zapłaconych w całości lub w części w okresie styczeń - marzec 2015r. W dniu 9 maja 2016r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka G.M., z której sporządzono stosowny protokół. Skierowano również wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka do: P.Ż. - Prezesa Zarządu Przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o. (przesłuchanej w dniu 2 czerwca 2016r., na dowód - stosowny protokół), P.Ż. - Prokurenta Przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o. oraz Prezesa Zarządu Przedsiębiorstwa Usługowego "C." Sp. z o.o. Równocześnie zawiadomiono stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, ustalając go na dzień 2 i 3 czerwca 2016r., o czym za pośrednictwem poczty zawiadomiono stronę. Wobec niestawiennictwa na przesłuchanie Prokurenta spółki G. w dniu 3 czerwca 2016r. kolejny raz wezwano go na przesłuchanie w dniu 27 czerwca 2016r. oraz zawiadomiono stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. W związku z brakiem informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o wynikach kontroli w P. Sp. z o.o., przeprowadzono rozmowę telefoniczną z członkiem Zarządu P. Sp. z o.o. w C. w celu ustalenia terminu przeprowadzenia czynności sprawdzających, z czynności sporządzając adnotację służbową. W dniu 3 czerwca 2016r. na ujawniony w KRS adres siedziby Spółki P. skierowano wezwanie o przedłożenie dokumentów księgowych w zakresie podatku od towarów usług niezbędnych do przeprowadzenia czynności sprawdzających. W dniu 10 czerwca 2016r. skierowano do w/w członka zarządu P. wezwanie o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży zawartych w listopadzie i grudniu 2014r. z kontrahentem – skarżącą spółką oraz pisemne złożenie wyjaśnień dotyczących przedmiotowych transakcji, a także wezwanie w/w na przesłuchanie w charakterze świadka na dzień 27 czerwca 2016r., o czym skarżąca spółka została zawiadomiona. W dniu przesłuchania świadka na skrzynkę elektroniczną urzędu wpłynęła od niego wiadomość, w której złożył wyjaśnienia dotyczące transakcji ze skarżąca spółką. W dniu 30 czerwca 2016r. Naczelnik Urzędu w Z. przekazał faksem informacje o dotychczasowych ustaleniach kontroli podatkowej prowadzonej w M. Sp. z o.o. W dniu 30 czerwca 2016r. zakończono kontrolę podatkową w przedmiotowej sprawie, a sporządzony protokół kontroli przesłano na ujawniony w KRS adres siedziby spółki w K. i został on doręczony Prezesowi spółki. Pismem z dnia 14 czerwca 2016r. skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i I kwartał 2015r., zarzucając organowi naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.s.d.g.) poprzez jego niezastosowanie oraz art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie; art. 79 ust. 7 u.s.d.g. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie oraz art. 139 §1 oraz art. 284b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez ich niezastosowanie. Strona skarżąca wniosła o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do merytorycznego zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej pod numerem sprawy: [...] w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt temu organowi, a nadto stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania kontroli podatkowej z rażącym naruszeniem prawa, a także przyznanie od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej na podstawie art. 149 §2 p.p.s.a. w zw. z art. 154 §6 p.p.s.a. oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Naczelnik, nie zgadzając się z jej zarzutami wniósł o jej odrzucenie. Skarżąca spółka złożyła także dodatkowe pismo procesowe z dnia 1 września 2016r. na poparcie prezentowanego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Sąd, dokonując kontroli działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), jest uprawniony do uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a oraz do zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 §1 p.p.s.a.). W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. W/w art. 149 §1 p.p.s.a. różnicuje bezczynność oraz prowadzenie postępowania w sposób przewlekły jako okoliczności, w których organ administracji publicznej narusza zasadę szybkości postępowania. Bezczynność organu ma miejsce, gdy pomimo istniejącego obowiązku, organ nie załatwia, w określonej prawem formie i w określonym prawem czasie, sprawy co do której obowiązujące regulacje czynią go właściwym i kompetentnym. Celem skargi na bezczynność jest doprowadzenie do wydania przez organ aktu lub podjęcia czynności (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013r., sygn. akt I OSK 2114/13). Natomiast przewlekłość ma miejsce, gdy organ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, lub czynności pozornych, zbędnych, powodujących, że formalnie nie jest bezczynny (por. wyrok WSA z dnia 24 października 2013r., sygn. akt II SAB/Op 59/13), będzie obejmować opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyroki WSA: w Poznaniu, z dnia 10 lipca 2013r., sygn. akt II SAB/Po 95/12, w Łodzi, z dnia 9 października 2012r., sygn. akt II SAB/Łd 108/12 oraz w Warszawie, z dnia 21 sierpnia 2012r., sygn. akt I SAB/Wa 260/12, w Krakowie z dnia 26 września 2014r., sygn. akt I SA/Kr 12/14). Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 12 k.p.a. (art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, j.t. Dz.U. z 2017r., poz. 201, dalej: "O.p.") ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nie istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Zaistnieje zatem, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2012r., sygn. akt II OSK 1956/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2016r., sygn. akt I SAB/Kr 1/16). Orzecznictwo wskazuje na przykłady braku należytej staranności we właściwym zorganizowaniu postępowania, takie jak: wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, wykonywanie czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy. Zwraca się przy tym uwagę, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie ze skargi na przewlekle prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej sąd administracyjny bada, czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia (por. także wyroki WSA w Warszawie: z dnia 21 marca 2013r., sygn. akt I SAB/Wa 42/13 oraz z dnia 15 stycznia 2013r., sygn. akt I SAB/Wa 451/12). Sąd zaznacza, że zasada szybkości postępowania podatkowego wyrażona w art. 125 §1 O.p. jest jedną z kilku dyrektyw prowadzenia postępowania podatkowego, i w dodatku nie mającej pierwszeństwa przed innymi zasadami ogólnymi. Organy podatkowe nie mogą w imię zasady szybkości postępowania zrezygnować z dyrektywy działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Czas trwania postępowania nie jest nadrzędną przesłanką przemawiająca za uznaniem, że rażąco narusza ono prawo w związku z przewlekłością (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., sygn. akt II OSK 468/13), zaś oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od charakteru sprawy, w której organ jest w przewlekłości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2013r., sygn. akt I SAB/Wa 202/13). Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postępowanie samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 stycznia 2013r., 28940/08, Lex Omega nr 1252838). W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może uwzględnić zasadę szybkości postępowania poprzez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2016r., sygn. akt I SAB/Kr 1/16). Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, których pozyskanie, przeprowadzenie czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby pierwszorzędną wytyczną dla organu było wydanie rozstrzygnięcia w jak najkrótszym czasie, kosztem pogwałcenia zasad wynikających z art. 120 i art. 122 O.p. Ujawnianie się kolejnych źródeł dowodu, nie znanych organowi na początku postępowania jest naturalną koleją rzeczy w gromadzeniu materiału dowodowego i może przyczyniać się do wydłużenia czasu trwania postępowania, ale nie skutkować wcale jego przewlekłością w rozumieniu art. 149 p.p.s.a. Dowody pełnią bowiem nie tylko rolę podstawy ustaleń faktycznych, ale dodatkowo mogą być dla organów źródłem informacji o nowych, wcześniej nieznanych dalszych dowodach, bez których pozyskania niemożliwe byłoby zrealizowanie zasady prawdy materialnej. Czas trwania postępowania nie ma więc znaczenia rozstrzygającego dla przyjęcia przewlekłości postępowania. W skardze strona zarzuca organowi naruszenie art. 139 §1 O.p., którego organ podatkowy nie zastosował w przedmiotowej kontroli podatkowej. Art. 139 §1 O.p. reguluje kwestię terminów załatwienia spraw, nakazując organom podatkowym załatwianie spraw bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu miesiąca od dnia otrzymania odwołania (art. 139 §3 O.p.). Do terminów załatwienia spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 140 §1 i 2 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić strony, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Dotyczy to także przyczyny zwłoki z przyczyn niezależnych od organu. Sąd podnosi, że z brzmienia art. 292 O.p. wynika, że do kontroli podatkowej uregulowanej w Dziale VI O.p. nie stosuje się przepisów rozdziału 4 Działu IV O.p., a więc przepisu art. 139 O.p. (za wyjątkiem §4 art. 139, który ma odpowiednie zastosowanie). Tak więc powoływanie się w skardze przez stronę na ten przepis, którego organ rzekomo nie zastosował, jest nieuzasadnione. Nadto strona zarzuca w skardze organowi naruszenie art. 79 ust. 7 oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 584 ze zm., dalej: "u.s.d.g."). Na podstawie art. 79 ust. 7 u.s.d.g. uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli. Z kolei zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców — 12 dni roboczych. Jednocześnie jednak w świetle przepisów z art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Sąd podnosi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął przedmiotową kontrolę podatkową w oparciu o przepis art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., zgodnie z którym zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Prezes Zarządu kontrolowanej Spółki, w dniu wszczęcia kontroli, tj. 6 października 2015r. potwierdził własnoręcznym podpisem pouczenie, został poinformowany o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W ocenie Sądu strona nie może czynić zarzutu organowi naruszenia art. 79 ust. 7 u.s.d.g., ponieważ informacja o wszczęciu kontroli bez zawiadomienia nie została umieszczona w książce kontroli z przyczyny leżącej po stronie skarżącej spółki – Prezes Zarządu skarżącej spółki w dniu 6 października 2015r. nie okazał kontrolującym przedmiotowej książki kontroli. Informacja o braku książki kontroli w chwili wszczęcia kontroli podatkowej została zawarta w piśmie, które Prezes Zarządu skarżącej spółki potwierdził własnoręcznym podpisem w dniu 6 października 2015r., a uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszczono w treści protokołu kontroli podatkowej (str. 2/81). Sąd podkreśla także, że Prezes Zarządu skarżącej spółki został zawiadomiony o niezakończeniu kontroli w terminie wynikającym z upoważnienia, stosownymi pismami z dnia 27 października 2015r., 29 grudnia 2015r. i 29 marca 2016r., zawierającymi zarazem informację o wyznaczeniu kolejnego terminu zakończenia kontroli i pouczenie o treści art. 83 ust. 2 pkt 2 O.p. Należy zaznaczyć, że przepis art. 83 ust. 2 pkt 2 O.p. nie mieści się w granicach uznania administracyjnego i organ podatkowy był zobligowany do podjęcia wszelkich czynności dla uniknięcia popełnienia czynu zabronionego, bez względu na ograniczenie czasu kontroli. Naczelnik Urzędu Skarbowego już w dniu wszczęcia kontroli posiadał wiedzę, iż skarżąca spółka nabyła towar będący przedmiotem transakcji, co do której inny organ podatkowy ustalił, że nie znajdowała ona odzwierciedlenia w rzeczywistości. Okoliczność ta wskazywała na prawdopodobieństwo udziału skarżącej spółki w procederze mającym na celu zawyżenie kwoty podatku naliczonego, a w konsekwencji niedopuszczalne zaniżenie zobowiązania podatkowego i przez to popełnienie czynu zabronionego na szkodę Skarbu Państwa. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej kwestionującej potrzebę przeprowadzenia dalszych czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej spółki, czy innych czynności w tym przesłuchania świadków, należy wskazać na przyczyny przedłużania przedmiotowego postępowania na drodze do ustalenia prawdy materialnej. Mowa m.in. o ograniczonym dostępie do dokumentacji księgowej spółki, co z kolei wynikało z faktu, iż w siedzibie w K., ze względu na stan techniczny nieruchomości brak jest możliwości prowadzenia jakichkolwiek czynności kontrolnych (nieruchomość ta jest objęta współwłasnością Prezesa Zarządu skarżącej spółki, nadaje się do kapitalnego remontu i jest wynajmowana przez skarżąca spółkę), nadto dokumentacja księgowa spółki prowadzona jest przez Biuro Rachunkowe w K., a działalność spółki faktycznie odbywa się w warsztacie w T. (co zostało ujawnione dopiero po wszczęciu kontroli w trakcie czynności oględzin oraz osobiście przez Prezesa Spółki w trakcie składanych wyjaśnień), tam bowiem przyjmowane są zlecenia, wystawiane faktury, podejmowane rozmowy telefoniczne, kierowane e-maile, przygotowana część korespondencji. Ponadto osoba upoważniona do reprezentowania strony (Prezes Zarządu spółki) nie przebywa w K. (posiada bowiem miejsce zamieszkania w Bytomiu) oraz nie wskazała innej osoby do zastępowania jej w trakcie kontroli, podczas jego nieobecności, pomimo obowiązku wynikającego z art. 284 §1 zdanie 2 O.p., zgodnie z którym kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli w czasie jego nieobecności, jeżeli kontrolowany nie ustanowił pełnomocnika ogólnego lub szczególnego. W piśmie podpisanym przez Prezesa zarządu skarżącej strony znajduje się ta informacja. Utrudnienie kontroli wiązało się również z doręczaniem stronie korespondencji. Pisma kierowane na adres siedziby spółki były pozostawiane za każdym razem w placówce pocztowej, która informowała adresata o przesyłce, poprzez pozostawienie awiza o możliwości jej odbioru. Z ustaleń kontrolujących wynika, że awizo pozostawiane było u mieszkańców sąsiedniej posesji, o czym Prezes Zarządu skarżącej spółki informowany był telefoniczne, a który po przyjeździe do K .raz na jakiś czas, podejmował korespondencję. Na uwagę zasługuje również okoliczność, że terminy prowadzonych czynności kontrolnych z udziałem strony skarżącej ustalane były z Prezesem Zarządu Spółki i dostosowywane – w związku z miejscem jego zamieszkania w B. – do możliwości jego udziału w czynnościach kontrolnych w siedzibie organu w K. Dokumenty księgowe Spółki przedkładane w siedzibie organu w terminach dogodnych dla kontrolowanego były nadto dostępne dla kontrolujących wyłącznie przez kilka godzin w danym dniu, w czasie pobytu Prezesa Zarządu w siedzibie organu. Okoliczności te, niezależne od organu, wpływały na faktyczny czas trwania kontroli podatkowej. W toku kontroli prowadzący ją Naczelnik Urzędu stwierdził nieprawidłowości i wątpliwości co do rzetelności transakcji dokonanych przez skarżącą spółkę, biorąc za podstawę ogólne i niewystarczające dla ustalenia stanu faktycznego sprawy wyjaśnienia kontrolowanego. Wymagały one dodatkowych ustaleń w postaci czynności sprawdzających, wniosków do innych Naczelników Urzędów Skarbowych o kontrole podatków kontrahentów skarżącej spółki, oględzin oraz przesłuchania świadków. Nawet przedkładane przez Prezesa Spółki – na żądanie organu – wymagane dokumenty i wyjaśnienia nie były szczegółowe. Prezes Zarządu niejednokrotnie zasłaniał się niepamięcią i brakiem wiedzy w zakresie poszczególnych transakcji. Wskazywał także, że kwestie, o które pytał organ (np. czy podmioty, którym zlecał wykonanie usług istotnych dla jakości produkowanych wyrobów, posiadały warunki i odpowiednie zaplecze techniczne do ich wykonania) były dla niego nieistotne i ich nie weryfikował. Twierdził również, że niejednokrotnie to nie on nadzorował szczególne transakcje, wskazując że osobą odpowiedzialną za ich przebieg oraz nadzór nad produkcją w skarżącej spółce była osoba (P.Z.), która w istocie nie była zatrudniony na podstawie żadnej umowy o pracę w skarżącej spółce. Jak twierdził reprezentujący spółkę Prezes Zarządu, celem nadrzędnym spółki było osiągnięcie przez nią przychodu, bez względu na sposób zleconych usług oraz niezależnie od rzetelności kontrahentów (ich zasobów osobowych, technicznych, lokalowych czy też wymaganych uprawnień, umiejętności i zakresu działalności). Istotnie dodatkowe czynności nie zawsze prowadzone były z bezpośrednim udziałem Prezesa Zarządu skarżącej spółki, gdyż tego nie wymagały. Kontrolowany o przeprowadzanych dowodach, tj. oględzinach miejsca prowadzenia działalności został zawiadomiony ustnie bezpośrednio przed przystąpieniem do czynności, natomiast o dowodach z przesłuchania świadków strona była informowana stosownymi pismami. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy, stwierdził m.in. brak ujawnienia rachunku bankowego, na który wpływały należności z tytułu sprzedaży dokonywanej przez skarżącą spółkę, a następnie brak zadeklarowania tej sprzedaży do opodatkowania przez kontrolowanego. Ujawniono także, że zgłoszenie adresu siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności strony w Krakowie w lokalu nadającym się do kapitalnego remontu, podczas gdy działalność gospodarcza i faktyczne biuro spółki znajduje się w T.. Z kolei rejestry zakupu VAT i złożone do organu deklaracje VAT-7K wykazały niezapłacone w okresie rozliczeniowym faktury dokumentujące zakup towarów i usług, przy wyborze przez kontrolowanego, kasowej metody rozliczania podatku VAT, faktury dokumentujące nabycie towarów i usług przez inny podmiot powiązany, czy faktury dokumentujące zakup towarów i usług, które faktycznie nie zostały wykonane. Zgromadzone dowody wskazują, iż część transakcji nabycia towarów i usług wykazanych do rozliczenia w złożonych przez skarżącą spółkę deklaracjach VAT - 7K za kontrolowany okres, nie znalazła odzwierciedlenia w rzeczywistym przebiegu tych transakcji, co jasno wskazuje, że w kontrolowanej spółce mogłoby dojść do przestępstwa lub wykroczenia. Sąd zwraca również uwagę na okoliczność, iż czterokrotnie wzywano na przesłuchanie w charakterze świadka osobę (P.Ż.), który według wyjaśnień złożonych m.in. przez Prezesa Zarządu Spółki, odgrywała istotną rolę w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę i miała istotny wpływ na transakcje zawarte w okresie objętym kontrolą. Miało to z pewnością znaczenie dla długości prowadzonej kontroli. Okoliczności wyżej przedstawione stanowią również w ocenie Sądu argumenty przeciwko zarzutom strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 284b §1 O.p., zgodnie z którym kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu do kontroli, o którym mowa w art. 283 O.p. W orzecznictwie zwrócono uwagę, że jakkolwiek regulacje zawarte w art. 284b O.p. mają na celu dyscyplinowanie organów prowadzących kontrolę podatkową, to z uwagi na art. 284b § 2 O.p. (zgodnie z którym o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia) za dopuszczalną należy uznać możliwość wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. Takie przedłużenie nie służy co prawda zasadzie szybkości postępowania, ale może mieć miejsce, gdy wymaga tego podstawowa dyrektywa prawdy materialnej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 października 2009r., III SA/Wa 1236/09, LEX nr 557986; podobnie wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., I FSK 33/10, LEX nr 951813; por. także komentarz do art. 284b O.p. w: B. Babiarz, B. Dauter, B. Guszczyński, M. Hauser, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. IX, WK 2015). Organ powinien zarówno przeprowadzić dowód starannie, aby w pełni wykorzystać zebrany materiał, jak i podjąć wszelkie działania umożliwiające niezakłócone przeprowadzenie dowodu, np. informując kontrolowanego o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka w terminie wynikającym z przepisów prawa podatkowego, aby nie narazić się na zarzut działania uniemożliwiającego kontrolowanemu wzięcie udziału w tej czynności, do czego uprawnia go Ordynacja podatkowa. Dlatego trudności w doręczaniu korespondencji kontrolowanej spółce są z pewnością przyczyną czasu trwania kontroli, która nie powinna ocierać się o kierowany do organu zarzut zwłoki w prowadzeniu postępowania. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organu w przedmiotowej sprawie cech przewlekłości. Czynności faktyczne były podejmowane przez organ cyklicznie, nie były to zbyt duże odstępy czasu, a nadto prowadziły one do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i zakończenia postępowania. Sąd orzekł więc jak w sentencji i oddalił skargi w przedmiotowej sprawie, biorąc za podstawę art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).