III SA/Kr 1174/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Krystyna Kutzner Sędziowie WSA Halina Jakubiec (spr.) WSA Barbara Pasternak Protokolant starszy referent Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skarg "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 czerwca 2015r. nr [....] z dnia 18 czerwca 2015r. nr [....] z dnia 18 czerwca 2015r. nr [....] z dnia 18 czerwca 2015r. nr [....] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargi oddala Przedmiotem skarg są decyzje Dyrektora Izby Celnej: - z dnia 16 czerwca 2015r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015r. Nr [...] wymierzającą spółce A Sp. z o.o. z/s w G karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; - z dnia 18 czerwca 2015r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015r. Nr [...] wymierzającą spółce A Sp. z o.o. z/s w G karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; - z dnia 18 czerwca 2015r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015r. Nr [...] wymierzającą spółce A Sp. z o.o. z/s w G karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; - z dnia 18 czerwca 2015r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015r. Nr [...] wymierzającą spółce A Sp. z o.o. z/s w G karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Jako podstawę prawną decyzji wskazano przepisy art. 2 ust. 3, 4, 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) oraz przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm.). Powyższe decyzje zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny ustalony przez organy: Funkcjonariusze Urzędu Celnego w dniach: - 17 stycznia 2013r. przeprowadzili kontrolę w lokalu gastronomicznym "V" w N ul. N, podczas której ujawniono dwa automaty do gier włączone do zasilania i gotowe do gry: Hot Spot nr [...], Hot Spot nr [...]. - 30 marca 2012r. przeprowadzili kontrolę w lokalu gastronomiczno-rozrywkowym R, S, D, podczas której ujawniono jeden automat do gier włączony do zasilania i gotowy do gry: SUPER BANK nr [...]. - 23 marca 2012r. przeprowadzili kontrolę w lokalu: "G" L. O., K, ul. C, podczas której ujawniono dwa automaty do gier włączone do zasilania i gotowe do gry: Hot Spot nr [...], Hot Spot nr [...] - 7 września 2011r. przeprowadzili kontrolę w lokalu: Kawiarnia "U" H. K., ul. S, Z, podczas której ujawniono dwa automaty do gry włączone do zasilania i gotowe do gry: Hot Spot nr [...] oraz SUPER BANK nr [...]. Ustalono, że ww. urządzenia stanowiły własność spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w G, zwanej dalej skarżącą Spółką. Kontrole odbyły się pod kątem przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. Kontrolujący przeprowadzili w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) eksperymenty, które pozwoliły na stwierdzenie, że na przedmiotowych automatach prowadzono gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Ustalenia kontroli przyczyniły się do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego z urzędu wobec skarżącej Spółki postępowań w sprawie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, które zakończyły się wydaniem przez nich opisanych na wstępie decyzji wymierzających kary pieniężne. W odwołaniu od powyższych decyzji organu skarżąca Spółka wniosła o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzjom zarzucono naruszenie: 1. Rażące naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszych postępowaniach – pozostających w rażącej sprzeczności ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego, zasadami logiki, w rażącej sprzeczności między poszczególnymi dowodami, bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego – sprowadzającej się do bezpodstawnego przyjęcie, że skarżąca Spółka urządzała gry na przedmiotowych urządzeniach oraz, że na gra na tych urządzeniach jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych. 2. Rażące naruszenie przepisów art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w związku z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, w zw. z art. 36 ust. 5, w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonanie ustaleń w niniejszych postępowaniach na podstawie materiałów kontroli przeprowadzonych w poszczególnych lokalach przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego; ignorując fakt, że przedmiotowe materiały – dokumenty pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych, przeprowadzonych w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiąca zwłoki oraz dokonanych z naruszeniem obligatoryjnego obowiązku doręczenia w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia. 3. Rażące naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez wybiórcza ocenę zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego oraz oczywiście błędne ustalenia przyjęte za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż skarżąca Spółka urządzała gry na wcześniej wskazanych urządzeniach oraz, że gry na tych urządzeniach są grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych. 4. Rażące naruszenie przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 190 §1 i §2, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez zaniechanie podjęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszych spraw, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie pisemnych wniosków dowodowych skarżącej Spółki dotyczących przeprowadzenia dowodów. 5. Rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 123 §1, art. 200 §1, art. 216 §1-2, art. 219 w zw. z art. 211 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez: a) zaniechanie wyznaczenia skarżącej Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po odmowie przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącą Spółkę dowodów; b) zaniechanie ustosunkowania się do stanowiska skarżącej Spółki przedstawionego w jej pisemnych wystąpieniach. 6. Rażące naruszenie przepisów art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 ust. 6 w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez uznanie i przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego, iż skarżąca Spółka urządzała na przedmiotowych urządzeniach gry na automatach niezgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych – a zatem, że gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Tymczasem jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gry na danych urządzeniach stanowią gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz. U. nr 201, poz. 1530 z późn. zm.) o grach hazardowych, jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji administracyjnej po przeprowadzeniu stosowanego postępowania zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji podniósł następujące okoliczności: Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry a zgodnie z przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 zł. Uściślono na gruncie ww. przepisu, że podstawą wymierzenia kary pieniężnej jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: 1) ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; 2) ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 3) ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszych sprawach niesporne pozostaje, iż zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Wskazano też na charakter komercyjny urządzanych gier, który wynikał z faktu, że gry były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły określone dochody, gdyż rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Ponadto gry na w/w automatach urządzane były poza kasynem gry, gdyż żaden lokal, w którym znajdowały się sporne urządzenia do gier nie posiadał takiego statusu. Ustalono też, że to skarżąca Spółka była podmiotem urządzającym gry na automatach, gdyż był właścicielem przedmiotowych automatów i "czerpała zyski z tego procederu". Uściślono, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych może być nałożona nie tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy (spółki akcyjne czy spółki z o.o.), ale na każdą osobę, która dokonała naruszenia, to znaczy była zaangażowana w udostępnienie automatu, zarządzała nim lub czerpała z tego korzyści bez zachowania przewidzianych w prawie procedur. Zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw do kwestionowania wartości dowodowej eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych, które stanowiły podstawę do ustaleń, w oparciu o które wydano zaskarżone decyzje. Zbiór środków dowodowych pozostających w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo, przy czym żaden przepis prawa nie wymaga, aby eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy musiał mieć potwierdzenie w opinii jednostki badającej. Jest przy tym oczywiste, zdaniem dyrektora Izby Celnej, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie według takich samych reguł, jak inne dowody, czyli w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nadto organ odwoławczy wskazał, że stwierdzenie losowego charakteru gier na wskazanych urządzeniach nie wymaga wiadomości specjalnych, gdyż kwestia ta jest na tyle oczywista, że każdy użytkujący automat może ją potwierdzić. W przypadku decyzji Nr [...] oraz decyzji Nr [...], przeprowadzone opinie biegłego R. R. potwierdziły ustalenia organu podjęte w wyniku przeprowadzonych eksperymentów. Organ odwoławczy podkreślił również, że zgodnie z art. 36 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 (a więc również w zakresie gier hazardowych) i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej. Tak było i w przedmiotowych sprawach, zatem nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące materiałów z rzekomo nielegalnie prowadzonych czynności kontrolnych. Niezwłoczna konieczność przeprowadzenia kontroli, w ocenie organu odwoławczego, wynikała już z samego faktu, że kontrolowane lokale nie były ani kasynem gier ani salonem gier ani punktem gier na automatach o niskich wygranych, a w jego wnętrzu znajdowały się gotowe do gry automaty. Tego typu stan jest spenalizowany przepisami Kodeksu Karnego Skarbowego. Odpowiadając na zarzut braku losowego charakteru urządzeń, dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż definicja "losowego charakteru gier" została zawarta w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych. Grami losowymi, zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, (...). W tym miejscu, zdaniem organu odwoławczego, należy zwrócić uwagę na sformułowanie zawarte w przytoczonym przepisie, który stawia znak równości między przypadkowością a losowością, równocześnie nie ograniczając owej przypadkowości do wyniku jako elementu gry hazardowej. Oznacza to, po pierwsze, iż wynik gry może, lecz nie musi być uzależniony od przypadku; wystarcza, aby inne elementy gry nosiły element losowości, po drugie zaś – ustawodawca, posługując się słowem "wynik" nie odniósł się wprost do wyniku kończącego grę. Uczynił to celowo z uwagi na różnorodność gier hazardowych, w których możliwe jest osiąganie zarówno wyników końcowych jak i pośrednich, uzyskiwanych w toku gry i umożliwiających np. przejście do następnego elementu gry. Nadto organ odwoławczy wskazał, że stanowisko, zgodnie z którym losowość nie musi odnosić się do wyniku gry jest prezentowany również w orzecznictwie sądowym – podając jako przykład wyrok NSA z dnia 5 lipca 2007r., sygn. II GSK 87/07. Dyrektor Izby Celnej zauważył nadto, że argumentacja skarżącej Spółki dla powielenia dowodów opiera się w dużej mierze na podważaniu oględzin i eksperymentów przeprowadzonych w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy celnych, jednakże organ nie ma obowiązku ciągłego poszukiwania dowodów, nie musi również dowodzić czegoś co zostało już udowodnione innymi dowodami. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca Spółka błędnie uznała, że iż jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych posiada kompetencje do rozstrzygania czy dane urządzenie nie służby albo służy do prowadzenia gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy, bowiem rozstrzygnięcia te dotyczą wyłącznie przedsięwzięć legalnych, a więc gier urządzanych w kasynach, w sytuacji, gdy w takich warunkach urządzona gra wywołuje wątpliwości, co do tego, czy jest grą na automacie w rozumieniu ustawy. Poza tym decyzja ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygająca o tym, czy oceniana gra jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier. Powyższe decyzje stały się przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżąca Spółka zarzuciła: 1. Rażąca obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez zaniechanie podjęcia przez dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowych spraw, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem kluczowych okoliczności. 2. Rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej Spółki. 3. Rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowych spraw. 4. Rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawach materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięć, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów. 5. Rażące naruszenie przepisów art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w związku z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, w zw. z art. 36 ust. 5, w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez dokonanie ustaleń w niniejszych postępowaniach na podstawie materiałów kontroli przeprowadzonych w poszczególnych lokalach przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego; ignorując fakt, że przedmiotowe materiały – dokumenty pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych, przeprowadzonych w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiąca zwłoki oraz dokonanych z naruszeniem obligatoryjnego obowiązku doręczenia w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia. 6. Rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez nie sprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi poprzez zaniechanie wyjaśnienie dlaczego organ nie przeprowadził postępowania dowodowego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej – pozbawiając skarżącą Spółkę ustawowego prawa do udowodnienia swych twierdzeń, natomiast w przypadku decyzji, gdzie została przeprowadzona opinia biegłego – przez lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy twierdzeniami strony oraz opracowaniami autorstwa biegłego. 7. Rażącą obrazę przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszych spraw i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych – czy gra stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy. 8. Naruszenie prawa materialnego – poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, skutkującą ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszych spraw, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdyż gra na urządzeniach, co do których wydano rozstrzygnięcia, nie są grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy, gdyż gry na przedmiotowych urządzeniach nie mają charakteru losowego. 9. Naruszenie przepisów prawa materialnego – poprzez niedopuszczalne zastosowanie wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych – stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1, który stanowi, iż urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry – Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34 WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i 53 Aktu akcesyjnego dotyczące przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Wobec treści zarzutów skarg wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu l instancji jako wydanych bez podstawy prawnej, względnie o uchylenie tych decyzji. W ocenie skarżącej Spółki, w okolicznościach niniejszych spraw nie tylko doszło do naruszenia elementarnych zasad postępowania podatkowego w ramach, którego dochodzeni do wymierzania przedmiotowych kar pieniężnych – między innymi poprzez całkowite uniemożliwienie stronie przez Dyrektora Izby Celnej udowodnienia podstawowej okoliczności dla przedmiotu niniejszych postępowań, konsekwentnie i koherentnie przedstawianej przez skarżącą w pisemnych wystąpieniach w toku postępowań oraz w odwołaniach, że gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego, lecz zawiera wyłącznie element losowości, bowiem zarówno jej wynik – zerowy, oraz czas jej prowadzenia są zawsze stałe i zawsze znane przed przystąpieniem do korzystania z danego urządzenia. Przede wszystkim, zdaniem skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Celnej w sposób rażący przekroczył przyznane mu przez przepisy art. 89-91 ustawy o grach hazardowych uprawnienia w zakresie wymierzania kar, rozstrzygając o kwestiach zastrzeżonych do wyłącznych kompetencji ministra właściwego spraw finansów publicznych. Skarżąca Spółka stoi na stanowisku, że skoro w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy kompetencja do rozstrzygania została przekazana do właściwości ministra właściwego do spraw finansów publicznych, to niedopuszczalne jest stwierdzenie tej okoliczności przez inne podmioty, w tym przez biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji. Niewątpliwym natomiast jest, zdaniem skarżącej Spółki, że w okolicznościach niniejszych spraw kwestią istotną jest zasada działania przedmiotowych urządzeń w kontekście ich losowości. Jeżeli zatem strona postępowania składa wnioski dowodowe mające na celu wykazanie nieprawdziwości materiałów, na jakie powołuje się organ, oczywistą powinnością organu podatkowego prowadzącego postępowanie – na jakim ciąży obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej – jest ich przeprowadzenie oraz uwzględnienie wyników przy kompleksowej ocenie dowodów zgromadzonych w toku postępowania. W żadnym wypadku art. 188 Ordynacji Podatkowej, w ocenie skarżącej Spółki, nie uprawnia organu podatkowego do odmowy przeprowadzenia wszystkich wniosków dowodowych strony z tego powodu, że zmierzają one do obalenia okoliczności, na jakie powołuje się organ podatkowy. Przy czym, skarżąca Spółka, na poparcie swego stanowiska przytacza wybrane fragmenty uzasadnień stanowiska judykatury i doktryny, m.in. w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2009r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1917/2007. Niewątpliwie, zdaniem skarżącej Spółki, doszło do dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku niniejszych postępowań nacechowanej tendencyjnością oraz przedstawieniem okoliczności sprawy pod z góry przyjętą tezę, zaprzeczającą stanowisku strony niniejszego postępowania. Skarżąca Spółka wskazała nadto, że aby w postępowaniu w sprawie o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach stosować materiały z czynności kontrolnych Służby Celnej, sama kontrola musi zostać przeprowadzona legalnie – zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, natomiast w sytuacji, gdy przed jej wszczęciem nie doręczono podmiotowi kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia, warunkiem możliwości wykorzystania, jako dowody w postępowaniu podatkowym jest istnienie sytuacji niecierpiącej zwłoki – uniemożliwiającej uzyskanie stosownego upoważnienia do przeprowadza nenia kontroli – oraz doręczenie podmiotowi kontrolowanemu następczego upoważnienia do jej przeprowadzenia w terminie 7 dni od daty podjęcia kontroli. Podnosząc zarzut braku notyfikacji ustawy, skarżąca Spółka wskazuje, że skoro Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że przepisy zakazujące urządzania gier w jakichkolwiek innych miejscach aniżeli kasyna, są przepisami technicznymi, tym samym dyrektor Izby Celnej zobligowany był do pominięcia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, stanowiącego o podleganiu karze pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry- a więc zawierającego w sobie zakaz urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach poza kasynami gry, jako konsekwencję braku jego notyfikacji. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Rozpatrując skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje : Stosownie do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej "ppsa", sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa. Orzekanie - w myśl art. 135 ppsa - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, oddala skargę. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł prowadzi do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium zgodności z prawem, Sąd nie znalazł dostatecznych podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem niniejszego postępowania sądowego jest nałożenie na skarżącą kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Podstawę prawną działania organów stanowi art. 89 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Z kolei art.2 ust.3 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust.5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Dyrektor Izby Celnej uznał, że na wszystkich kontrolowanych urządzeniach były organizowane poza kasynem gry w celach komercyjnych Dokonując ustaleń faktycznych w zakresie charakteru kontrolowanych urządzeń organy celne dokonały ich oględzin i przeprowadziły na każdym z nich eksperyment, a także włączyły w poczet dowodów m.in. opinię biegłego R. R. Materiał dowodowy dotyczący każdego z kontrolowanych urządzeń potwierdza stanowisko organów celnych, że gry urządzane na tych automatach są grami o charakterze losowym, wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza ani jego umiejętności. O wyniku gry decyduje algorytm gry ( przypadek, los). Grający uruchamiając grę, nie ma żadnego wpływu na przebieg gry, nawet jeżeli końcowy wynik tej gry jest zawsze identyczny. Zestawienie użytych w art. 2 ust.3 u.g.h. i art.2 ust.5 tej ustawy zwrotów " gra zawiera element losowości" oraz " gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art.2 ust.3 u.g.h. poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art.2 ust.5 u.g.h. te elementy ( umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. A zatem dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana, jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry, który w rozpatrywanym przypadku polega na możliwości rozegrania w wykupionym czasie większej lub mniejszej ilości gier, przy czym elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności nie mają znaczenia. Grę w analizowanych przypadkach cechować i dominować w niej losowość, jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego. Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art.2 ust.5 u.g.h. prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia " procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (P. Pawłowski : Gry losowe i zakłady wzajemne , Prawo Spółek 1997 r, nr 7-8, s.78). Dyspozycja art.2 ust. 5 u.g.h. dodatkowo wskazuje, że gry, o których mowa w tym przepisie, winny być organizowane w celach komercyjnych, przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk, co w rozpatrywanej sprawie nie zostało przez skarżącą zakwestionowane. Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy; przeprowadzona przez te organy wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego doprowadziła do wniosku, że skarżąca urządzała gry na kontrolowanych automatach spełniających przesłanki określone w art.2 ust.5 u.g.h., co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokołach kontroli oraz dokumenty w postaci opinii. Stan faktyczny prawidłowo ustalony przez organy, podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt.2 u.g.h. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i w zw. z art. 235, art.229 oraz art.200a §§1 – 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art.91 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Zarzucono również art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 Ordynacji w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i § 2, art. 192 w zw. z art. 235 Ordynacji w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, a nadto dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 Ordynacji, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z treści art. 180 wynika zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, która znajduje potwierdzenie w ww. art. 181 Ordynacji, gdzie wymienione dowody są jedynie przykładowe, na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności". To oznacza, że granice dopuszczalnych dowodów wyznacza "przydatność" dowodu do ustalenia istotnych okoliczności sprawy ("przyczynianie się do wyjaśnienia sprawy" - art. 180 Ordynacji) oraz niesprzeczność dowodu z prawem. Jednym z tego rodzaju dowodu pozostaje eksperyment przeprowadzony na podstawie przepisu art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Celem postępowania dowodowego jest wyjaśnienie sprawy, a nie uzyskanie dowodów prowadzących do wykazania bądź potwierdzenia wniosków korzystnych dla strony. W niniejszej sprawie organy dokonały w tym zakresie własnych ustaleń na podstawie przeprowadzonego eksperymentu, z kolei skarżąca kwestionując ten tryb poddała w wątpliwość legalność przeprowadzenia ww. eksperymentu, a w szczególności czy w rozpatrywanej sprawie zaistniał " uzasadniony przypadek" w rozumieniu przepisów ustawy o Służbie Celnej. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że uzasadniony przypadek do przeprowadzenia eksperymentu – gier kontrolnych na spornym automacie nastąpił z chwilą stwierdzenia przez funkcjonariuszy celnych włączonego automatu do gier. Lokale, w których przeprowadzono kontrolę, nie posiadały statusu kasyna gry, salonu do gier na automatach, ani punktu gier na automatach o niskich wygranych, dlatego uzasadnione było podejrzenie kontrolujących funkcjonariuszy celnych o nielegalnym urządzaniu gier hazardowych. Eksperyment, który przeprowadzili kontrolujący potwierdził te podejrzenia, a opis eksperymentu został zamieszczony w protokole kontroli, który następnie został włączony do akt sprawy jako materiał dowodowy. Materiał ten potwierdza, że w rozpatrywanej sprawie zaistniał " uzasadniony przypadek", o którym mowa w art.32 ust.1 pkt.13 ustawy o Służbie Celnej. Skarżąca kwestionując powyższy tryb ustalania charakteru kontrolowanych urządzeń zarzuciła, że ustalenia w tym zakresie mogły być dokonane wyłącznie przez upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostkę badającą w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art.2 ust.6 ww. ustawy. Odnosząc się do tej kwestii należy na wstępie zauważyć, że orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie nie było jednolite, jednakże Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela pogląd o posiadaniu przez ograny podatkowe autonomicznych uprawnień do poczynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Pogląd ten został potwierdzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 24 września 2015r., sygn. akt II GSK 1788/15, który stwierdził, że " postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art.2 ust.6 i ust.7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Trafnie twierdzą organy, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art.2 ust.6 i ust.7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy ), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu..." Analogicznie , w wyrokach z dnia 17 września 2015r., sygn. akt II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015r , sygn. akt II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Z kolei w wyroku z dnia 5 listopada 2015r., sygn. akt II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki , strona podejmuje działania w postaci gier na automatach , należy uznać że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. ( ...) art. 2 ust.7 u.g.h. nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej przyczyny, upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art.2 ust.6 u.g.h. jest nieuprawnione. Należy stwierdzić, że brak decyzji Ministra Finansów wydanej w trybie art.2 ust.6 i ust.7 u.g.h. nie uniemożliwia organom podatkowym rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art.89 ust.1 u.g.h. na podstawie własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy o Służbie Celnej . Kolejną kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie był zarzut skarżącej zaniechania zawieszenia postępowania. A zatem rozstrzygnięcia wymaga kwestia , czy w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe wystąpiło zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej uzasadniające zawieszenie postępowania. Zarzut skargi w tym zakresie zmierza do wykazania rażącego naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 201 § 1 O.p. i art. 235 O.p. oraz art. 91 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy tymczasem rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Zdaniem skarżącej spornym zagadnieniem wstępnym jest rozstrzygnięcie przez ministra, w formie decyzji wydanej w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra na oznaczonych automatach do gry stanowi grę na automacie w rozumieniu u.g.h. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por.: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009). Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawnej jest to zatem zagadnienie, które nie było przedmiotem prawomocnie przesądzonym w innej sprawie (por. wyroki NSA z 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96, LEX 32663, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. W wyroku z 16 kwietnia 2010 r., w sprawie sygn. akt I FSK 536/09, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, m.in., że zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Jeżeli zatem zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Skoro zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej. W myśl art. 2 ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Literalna wykładnia art. 2 ust. 6 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 7 u.g.h. prowadzi do wniosku, że Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji o charakterze gry lub zakładu na wniosek lub z urzędu. Jak wcześniej podniesiono, rozstrzygnięcie to Minister Finansów wydaje jednak tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. O takim rozumieniu omawianego przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h. świadczy sformułowany w ust. 7 art. 2 u.g.h. wymóg załączenia do wniosku o wydanie wskazanej decyzji opisu planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia. Poza sporem między stronami jest fakt, że przedmiotowe postępowanie dotyczy zaszłości, a nie planowanego lub realizowanego działania; w konsekwencji przepis art. 2 ust. 6 u.g.h. nie może znaleźć zastosowania skoro automaty do gry były uprzednio użytkowane. Tryb przewidziany w art. 2 ust. 6 u.g.h. nie służy ustaleniu, czy gry na automacie objętym postępowaniem mają inny charakter niż hazardowy, tj. zręcznościowy, sprawnościowy, czy zależny od wiedzy . Przystępując do analizy kolejnego zarzutu skargi – kwestii naruszenia prawa materialnego, poprzez niedopuszczalne zastosowanie wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. i art. 91 u.g.h. na skutek braku notyfikacji projektu, zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., Komisji Europejskiej należy zważyć, że pomiędzy art.89 ust.1 pkt.2 i art.14 ust.1 u.g.h. występuje funkcjonalna zależność, która sprawia, że nie ma racji bytu sankcja określona w pierwszym z tych przepisów (przepis sankcjonujący) , jeżeli nie obowiązuje albo nie ma zastosowania zakaz wynikający z art.14 ust.1 u.g.h. ( przepis sankcjonowany). Powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się, że art.89 ust.1 pkt.2 nie może być traktowany jako regulacja samodzielna, stanowiąca podstawę do nałożenia kary administracyjnej, z której można wyprowadzić również zakaz urządzania gry poza kasynem gry. Rozważane zagadnienie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zastosowanie unormowania zawartego w art. 89 ust 1 pkt 2 w związku z art.14 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji pomimo tego, że przepis ten nie był notyfikowany Komisji Europejskiej, jako podlegający tej notyfikacji w związku z jego ewentualnym charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37), przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji uzasadniającej jej uchylenie. Wspomniana dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 roku (Dz.U. Nr 65, poz. 579), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz. 1386). Notyfikacji w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto w myśl § 5 rozporządzenia notyfikacji podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towaru za wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5. Ponieważ wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne Państwa Członkowskie, dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed podjęciem przepisów technicznych, albowiem art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nakłada na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych za wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Ocena technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, a w tym przypadku jej art. 89 w zw. z art. 14, których stosowanie budzi wątpliwości w orzecznictwie, co do ich kwalifikacji jako regulacji technicznej nie jest jednolita. Kwestia techniczności przepisów ustawy o grach hazardowych stanowiła przedmiot pytania prejudycjalnego objętego wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w kontekście obowiązku notyfikacji projektu tej ustawy Komisji Europejskiej. W realiach tej konkretnej sprawy wysiłki zmierzające do ustalenia treści stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym wyroku nie mają rozstrzygającego znaczenia ze względu na zdarzenia prawne, jakie miały miejsce już po wydaniu tego wyroku. Na marginesie można zauważyć, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. był różnie odczytywany (por. postanowienie SN z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13 (OSNKW nr 12/2013, poz. 101, Biul. SN 2013/12/28-29), a rozbieżności w rozumieniu tego wyroku zarysowały się nawet wśród sędziów Trybunału Konstytucyjnego orzekających w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, o czym świadczy treść zdania odrębnego zgłoszonego do tego wyroku. Dla porządku należy jedynie odnotować, że w myśl stanowiska Trybunału Sprawiedliwości, przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, a dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. W szczególności Trybunał zajął się przepisami przejściowymi ustawy o grach hazardowych, których nie zaliczył do "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, takich jak "specyfikacje techniczne" (w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy) oraz "zakazy" (określone w art. 1 pkt 11 dyrektywy). Stwierdził natomiast, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Zakazy wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami mogą bowiem, według Trybunału, bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami (pkt 35-36 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r.). W uzasadnieniu omawianego wyroku Trybunał podniósł konieczność przeprowadzenia ustaleń, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na ich właściwości lub sprzedaż, co powinno nastąpić przy uwzględnieniu między innymi okoliczności, że ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane, a także ustaleń, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach, jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy (pkt 37-39 wyroku). W myśl analizowanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnięcie o charakterze określonego przepisu, pod kątem tego, czy jest to przepis techniczny, czy też nie, należy do sądu krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzając, że przepisy krajowe tego rodzaju, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie przepisy techniczne, w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy, jednakże to sąd krajowy ma ustalić, czy przepisy te rzeczywiście "wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu", a więc czy są w istocie przepisami technicznymi, nie przesądził o kwalifikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, jako przepisów technicznych. Gdyby stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej było dostatecznie jasne, doprowadziłoby do ujednolicenia poglądów orzecznictwa co do technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, co jednak nie nastąpiło (zob. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2013 r., II SA/Go 990/12, Lex nr 1270417; WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2013 r., III SA/Gl 1611/12, Lex nr 1312484; WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r., III SA/Wr 496/13, Lex nr 1388032; WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., VI SA/Wa 1899/12, Lex nr 1332200). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny - jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt: P 4/14 – "najczęściej po prostu uchyla zaskarżone wyroki sądów niższej instancji i przekazuje sprawy do ponownego rozpoznania, zobowiązując do zbadania, czy przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (tak np. wyroki NSA: z 18 września 2013 r., II GSK 89/11, Lex nr 1559039; z dnia 20 września 2013 r., II GSK 737/11, Lex nr 1558948; z dnia 25 września 2013 r., II GSK 380/11, Lex nr 1558769 oraz z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1527/12, Lex nr 1488063)". Jak jednak wyżej wskazano, kwestia ustalenia treści stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie ma dla niniejszej sprawy rozstrzygającego znaczenia ze względu na zdarzenia prawne, jakie miały miejsce już po wydaniu tego wyroku, tj. ze względu na fakt wejścia w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201) po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Należy zwrócić uwagę, że ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201), której projekt notyfikowano Komisji Europejskiej wprowadza zmiany w tej ustawie dotyczące treści przepisów, co do których rozważano w orzecznictwie ich techniczny charakter (między innymi art.14, art. 135 ust .2 art. 129 ). Normy wynikające z tych przepisów odpowiadają zawartym w tych sprzed nowelizacji, zatem nie ulega wątpliwości, że zmiana nie doprowadziła do zmiany charakteru norm zawartych w tych przepisach. Skoro zatem przepisy objęte nowelizacją przepisy ustawy o grach hazardowych (w tym art. 14) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w brzmieniu zaproponowanym w projekcie zmiany ustawy o grach hazardowych, mają w istocie taki sam sens determinujący taką samą normę prawną, to wejście w życie ustawy nowelizującej, której projekt notyfikowano, oznacza nie tylko zachowanie ciągłości normy prawnej, lecz i potwierdzenie jej zgodności również z unijnym porządkiem prawnym. Niezasadne byłoby przyjęcie w tym stanie rzeczy, że niezmienione w istocie w/w przepisy ustawy o grach hazardowych dopiero po wejściu w życie ustawy nowelizującej z dnia 12 czerwca 2015 r. przestały naruszać porządek prawny. Brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych został zatem konwalidowany, a w konsekwencji stosowanie w niniejszej sprawie art. 14 w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych nie naruszyło porządku prawnego. Uchylenie zaskarżonej decyzji, ze względu na brak notyfikacji zastosowanych przepisów nie miałoby również wpływu na sytuację prawną strony skarżącej w zakresie ukształtowanym tą decyzją, skoro norma prawna stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia i determinująca treść decyzji pozostaje niezmieniona. Należy także mieć na uwadze, że notyfikowanie mające charakter przedłożenia projektu ustawy jest w swoim charakterze zbliżone do mechanizmu wystąpienia o zaopiniowanie. Fakt naruszenia tego mechanizmu niewątpliwie stwarza zagrożenie wprowadzenia do systemu prawnego normy, która nie została oceniona przez powołany do tego organ z punktu widzenia wartości, jakim to zaopiniowanie ma służyć, a które leżą u podstaw unijnego systemu prawnego. Zagrożenie to nie jest jednak tożsame z pewnością, że nienotyfikowany akt prawny lub jego przepisy naruszają te wartości. W sytuacji, gdy notyfikowano Komisji Europejskiej przepisy nowelizujące ustawę o grach hazardowych, w których zachowana została istota norm prawnych wskazująca na ich kontynuację, a Komisja przepisów tych nie zakwestionowała i notyfikowana ustawa nowelizująca weszła w życie, uzasadniony jest wniosek, że w ocenie tego organu nie było podstaw do kwestionowania norm zawartych w tych przepisach jako sprzecznych z prawem unijnym i jego aksjologią. W realiach niniejszej sprawy należy zatem stwierdzić, że brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych nie przełożył się na wadliwość wprowadzenia norm zawartych w jej przepisach do polskiego systemu prawnego Dodatkowo należy wskazać, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt: P 4/14, nieuprawnione byłoby ewentualne arbitralne twierdzenie, że brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej automatycznie przesądza, że ustawa ta nie może być stosowana. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Trybunał odniósł się wprawdzie do kwestii obowiązywania w polskim porządku prawnym nienotyfikowanego przepisu, jednakże argumentacja ta może być pomocna również w analizie dotyczącej stosowania nienotyfikowanego przepisu. Trybunał wskazał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039), nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Żaden z przepisów Konstytucji nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost, czy nawet pośrednio, co wskazuje na to, że ustawodawca świadomie zrezygnował z wprowadzenia obowiązku notyfikacji jako elementu konstytucyjnej procedury ustawodawczej. Instytucję notyfikacji należy postrzegać jako swoistą formę unijnej kontroli prewencyjnej, która służy sprawdzeniu, czy proponowana regulacja nie narusza postanowień traktatowych dotyczących swobodnego przepływu towarów. Nie stanowi ona o współdecydowaniu Komisji i innych państw członkowskich o ostatecznym kształcie stanowionych w porządku krajowym ustaw, a uwzględnienie ewentualnych opinii i uwag ww. podmiotów odbywa się na zasadzie "tak dalece, jak to będzie możliwe". Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się stanowić podstawy do stwierdzenia niekonstytucyjności aktu i prowadzić do utraty przez ten akt mocy obowiązującej. W przypadku notyfikacji przepisów technicznych mamy do czynienia z procedurą podobną do opiniowania czy konsultowania projektów ustaw, a naruszenie obowiązku opiniowania wynikającego z ustawy jest nieprawidłowością, która nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnego standardu postępowania legislacyjnego. Wymóg notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE nie ma zakotwiczenia w Konstytucji i nie jest ważniejszy niż analogiczny obowiązek wynikający z ustawy zwykłej, a przychylność prawa krajowego prawu europejskiemu nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem norm konstytucyjnych i niemożliwych do uzgodnienia z minimum funkcji gwarancyjnych, realizowanych przez Konstytucję. Warto zwrócić uwagę, że również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość odmowy zastosowania ustawy o grach hazardowych powinna być odczytywana z uwzględnieniem nadrzędności Konstytucji w systemie prawnym, a kompetencja sądów do odmowy zastosowania ustawy niezgodnej z prawem unijnym, wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji, nie daje podstaw do automatycznej i bezwarunkowej odmowy zastosowania przepisu, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Jak podkreślał NSA, w przypadku zaniechania notyfikacji nie mamy bowiem do czynienia z "treściową" niezgodnością prawa krajowego z prawem unijnym, ale z naruszeniem "formalno-proceduralnym". Wada proceduralna nie przesądza o tym, czy treść nienotyfikowanego przepisu narusza prawo unijne (por. postanowienie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13; zdanie odrębne sędziego Cezarego Prycy do wyroku NSA z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1296/15). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy konsekwencją niedochowania procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może być odmowa stosowania jej przepisów. Procedura unijna nie stanowi konstytucyjnego kryterium ważności aktu normatywnego, zatem jej brak nie może przesądzać o bezskuteczności przepisów materialnoprawnych niepoddanych notyfikacji w sytuacji, gdy ani dyrektywa 98/34/WE, ani Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie wiąże z brakiem notyfikacji takich skutków (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 września 2015 r., II SA/Sz 396/15), a wypracowana w orzecznictwie unijnym zasada pierwszeństwa prawa unijnego uzasadnia odmowę zastosowania obowiązującej normy prawa krajowego, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wtedy, gdy norma ta jest sprzeczna z nadającą się do porównania odpowiednią normą prawa unijnego, jeżeli przyjąć – a takie stanowisko jest w ocenie Sądu uzasadnione – że przepisy o charakterze procesowym pełnią jedynie rolę służebną wobec uregulowań o charakterze materialnoprawnym i organ stosujący prawo – zwłaszcza sąd w procesie wymiaru sprawiedliwości – nie jest pozbawiony możliwości dokonywania w realiach konkretnej sprawy oceny stopnia wpływu naruszeń unormowań natury proceduralnej na wynik tej sprawy. Dodatkowo podkreślić należy treść preambuły Dyrektywy 98/34/WE. W której wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (3) preambuły). Jak wskazano w (4) preambuły bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie ((6) preambuły). Natomiast pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art.1 pkt 11 Dyrektywy. Przyjmuje ona, że przepisy techniczne obejmują de facto: - "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług; - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność, z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W Dyrektywie 98/34/WE podkreślono, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE. Podkreślić należy, że istotę sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej stanowi doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem również zgodnie z zasadami efektywności i racjonalności działania. Sąd administracyjny dokonując wymiaru sprawiedliwości nie może pozostawić poza zakresem swojej oceny również tych zdarzeń i okoliczności, które potwierdzają trafność rozstrzygnięcia organu administracji, a które konwalidują ewentualne wcześniejsze uchybienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że pewne zdarzenia prawne, które nastąpiły już po wydaniu zaskarżonej decyzji powinny być brane pod uwagę przez sąd administracyjny w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako wywołujące skutek retroaktywny w stosunku do dopuszczalności stosowania podstawy normatywnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skutek taki wywiera np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (vide: wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006r., II OSK 1349/05, LEX nr 318307; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. II OSK 18745/07, LEX nr 357511). W tym kontekście należy rozważyć, czy w realiach niniejszej sprawy istniała podstawa do uchylenia przez sąd zaskarżonych decyzji jako wydanych na podstawie art. 89 ust.1 pkt.2, ust.2 pkt.2 w zw. z art.14 ust.1 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przedmiotowych decyzji ze względu na to, że przepis art.14 ust.1 nie był notyfikowany Komisji Europejskiej jako podlegający tej notyfikacji w związku z charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37), implementowanej do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (DZ.U. 2002. 2039 ze zm. Dz.U. 2004. 579). W realiach niniejszej sprawy uzasadnione jest stwierdzenie, że brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych, a w szczególności przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie przełożył się na wadliwość wprowadzenia norm zawartych w jej przepisach do polskiego systemu prawnego.. Jeżeli natomiast chodzi o stosowanie prawa to w sytuacji, gdy w polskim porządku prawnym obowiązuje norma prawna będąca wynikiem prawidłowego procesu legislacyjnego, odmowa jej zastosowania byłaby - w ocenie Sądu - uzasadniona w przypadku wykazania, że jest ona sprzeczna z odpowiadającą jej typologicznie i zakresowo normą prawa unijnego. Nie powinno się na zasadzie automatyzmu twierdzić, że norma prawnomaterialna, jaką zawiera art. 89 ust.1 pkt.2 i ust.2 pkt.2 w zw. z art. 14 ust.1 ugh jest sprzeczna z prawem unijnym z tego jedynie względu, że w wyniku ewentualnego naruszenia trybu notyfikacji projekt przepisu zawierającego tę normę nie był analizowany przez Komisję Europejską. Jak stwierdził Sąd w wyroku z dnia 6 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Kr 711/15 (wyrok nieprawomocny), porównywanie norm prowadzące do odmowy zastosowania którejś z nich powinno obejmować normy tego samego typu i o tym samym zakresie normowania. Porównywanie normy materialnoprawnej z normą procesową dotyczącą sposobu opiniowania normy materialnoprawnej bądź porównywanie jej wprawdzie z normą materialnoprawną, która jednak nie odnosi się do analogicznego zakresu normowania, jest w ocenie sądu działaniem nie dającym podstaw do automatycznego wyprowadzania wniosków o sprzeczności normy prawa krajowego stanowiącej podstawę prawną rozstrzygnięcia z normą unijną, która takiej podstawy nie stanowi. Zauważyć należy, że również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość odmowy zastosowania ustawy o grach hazardowych powinna być odczytywana z uwzględnieniem nadrzędności Konstytucji w systemie prawnym, a kompetencja sądów do odmowy zastosowania ustawy niezgodnej z prawem unijnym, wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji, nie daje podstaw do automatycznej i bezwarunkowej odmowy zastosowania przepisu, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Jak podkreślał NSA, w przypadku zaniechania notyfikacji nie mamy bowiem do czynienia z "treściową" niezgodnością prawa krajowego z prawem unijnym, ale z naruszeniem "formalno-proceduralnym". Wada proceduralna nie przesądza o tym, czy treść nienotyfikowanego przepisu narusza prawo unijne (por. postanowienie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13; zdanie odrębne sędziego Cezarego Prycy do wyroku NSA z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1296/15). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy konsekwencją niedochowania procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może być odmowa stosowania jej przepisów. Procedura unijna nie stanowi konstytucyjnego kryterium ważności aktu normatywnego, zatem jej brak nie może przesądzać o bezskuteczności przepisów materialnoprawnych niepoddanych notyfikacji w sytuacji, gdy ani dyrektywa 98/34/WE, ani Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie wiąże z brakiem notyfikacji takich skutków (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 września 2015 r., II SA/Sz 396/15), a wypracowana w orzecznictwie unijnym zasada pierwszeństwa prawa unijnego uzasadnia odmowę zastosowania obowiązującej normy prawa krajowego jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wtedy, gdy norma ta jest sprzeczna z nadającą się do porównania odpowiednią normą prawa unijnego, jeżeli przyjąć – a takie stanowisko jest w ocenie Sądu uzasadnione – że przepisy o charakterze procesowym pełnią jedynie rolę służebną wobec uregulowań o charakterze materialnoprawnym i organ stosujący prawo – zwłaszcza sąd w procesie wymiaru sprawiedliwości – nie jest pozbawiony możliwości dokonywania w realiach konkretnej sprawy oceny stopnia ich wpływu naruszeń unormowań natury proceduralnej na wynik tej sprawy. W związku z powyższym Sąd nie podziela odmiennego stanowiska sądów administracyjnych powołanego przez skarżącą, dostrzegając jednocześnie niejednolitość orzecznictwa sądowego w zakresie skutków braku notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów o charakterze technicznym i znając argumentację zawartą w tych wyrokach. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy art.121 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie w rozpatrywanej sprawie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały skarżącej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa mając zastosowanie w sprawie. W ocenie Sądu organy podatkowe – realizując zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art.122 Ordynacji podatkowej – podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej – zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. Ocena tego materiału nie jest ocena dowolną, a zaskarżone decyzje zostały – wbrew zarzutom skarg – prawidłowo uzasadnione i zawierają pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy dokonał szerokiej oceny odnosząc się do wszystkich zarzutów odwołania. Wbrew zarzutom skargi zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy . Skarżącą w toku prowadzonych postępowań brała w nich czynny udział i miała prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Rozprawa jest zabiegiem organizacyjnym, przy pomocy którego organ prowadzący postępowanie administracyjne może osiągnąć koncentrację postępowania wyjaśniającego w określonym miejscu i czasie. Możliwość przeprowadzenia rozprawy – na gruncie Ordynacji podatkowej – została ograniczona tylko do postępowania przed odwoławczymi organami podatkowymi. Przepisy określają przesłanki, zaistnienie których determinuje przeprowadzenie rozprawy. A zatem nie mamy tu do czynienia z uznaniowością. Uznaniowość dopuszczalna jest jedynie przy odmowie przeprowadzenia rozprawy. Rozprawa przeprowadzana jest z urzędu przy spełnieniu jednej z następujących okoliczności: 1/ zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków , 2/ zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych , 3/ zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin lub 4/ zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania . W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej odmawiając przeprowadzenia rozprawy na wniosek skarżącej wskazał na brak przesłanek ustawowych wymienionych w art.200a Ordynacji podatkowej, obligujących organ do przeprowadzenia rozprawy. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawie nie budził wątpliwości uzasadniających przeprowadzenie rozprawy. W żadnym z analizowanych postępowań administracyjnych nie doszło również do przedawnienia prawa do wydania decyzji. Kluczowe dla odpowiedzi na pytanie o podstawę prawną określającą przedawnienie organu do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną jest odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do przepisu art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust.2). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. do kar tych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do regulacji art. 8 i 91 u.g.h. o stosowaniu Ordynacji podatkowej, to owo "odpowiednie" stosowanie o jakim mowa w obu przepisach polegać może na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00; LEX nr 44281). Ordynacja podatkowa, której odpowiednie stosownie do kar pieniężnych z art. 89 u.g.h. nakazuje art. 91 u.g.h., przewiduje w art. 21 dwie możliwości powstania zobowiązania podatkowego. Może to nastąpić bądź na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, bądź też z mocy prawa, tj. z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Odnosząc się więc do charakteru decyzji o wymierzeniu kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry wskazać należy, iż decyzja ta kształtując dopiero stosunek administracyjnoprawny ma bez wątpienia charakter konstytutywny (ustalający). W przeciwieństwie bowiem do decyzji deklaratoryjnych - wyłącznie potwierdzających stan, który powstał już z mocy prawa - przewidziany decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego obowiązek uiszczenia omawianej kary jest nierozerwalnie związany z koniecznością uprzedniego poczynienia przez organ celny własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia kary, z nieodzownością wydania decyzji w przedmiocie jej wymierzenia, a także uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności ( vide: wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 17 września 2014 r. II SA/Go 522/14, LEX nr 1513362). Dla oceny czy zastosowanie znajdzie art. 70 czy art. 68 O.p. znaczenie ma rozważenie charakteru zobowiązania z tytułu kary pieniężnej. Ponieważ kara pieniężna nie jest zobowiązaniem publicznoprawnym wynikającym z przepisów prawa nie można rozważać stosowania do niej zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p. ponieważ mowa jest tam o przedawnieniu zobowiązania istniejącego, czyli powstającego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), bądź też już ustalonych zobowiązań powstałych poprzez wydanie decyzji je ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Tym samym do decyzji nakładających karę pieniężną niewątpliwie znajdzie zastosowanie art. 68 O.p. Rozważeniu podlega zatem czy przedawnienie prawa organu do wydania decyzji w przedmiocie kar pieniężnych wynika z art. 68 § 1 czy też art. 68 § 2 O.p. w zw.z art. 91 u.g.h. W myśl art. 68. § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z § 2 jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie sądu przedawnienie do wydania decyzji nakładającej karę na podstawie art. 89 u.g.h. jest regulowane przez art. 68 § 2 O.p. Istotne pozostaje bowiem, że przepis art. 68 zawiera dwie autonomiczne podstawy prawne z których wynika przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej ustalającej zobowiązanie podatkowe. Pomiędzy przepisami art. 68 § 1 i 68 § 2 nie zachodzi relacja reguła/wyjątek. Art. 68 § 1 O.p. dotyczy sytuacji w której podatnik składa wymagane przepisami materialnego prawa podatkowego deklaracje lub w innej formie dostarcza danych niezbędnych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (np. deklaracje w podatku od nieruchomości w przypadku gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, albo deklaracje dla podatku od spadków i darowizn). Z samej istoty kar za nielegalne urządzanie gier na automatach wynika, że podmiot urządzający grę nie dostarcza organowi żadnych danych, informacji ani nie korzysta z zezwolenia czy też koncesji na prowadzenie gry. Działa w warunkach nielegalności. Stąd też nie można uznać, że zastosowanie do decyzji nakładających karę za takie delikty administracyjne znajdzie art. 68 § 1 O.p. Z uwagi zatem na specyfikę postępowania w przedmiocie kar pieniężnych i działanie podmiotów całkowicie nielegalne oraz, będący implikacją tego stanu rzeczy, spoczywający wyłącznie na organie obowiązek zebrania dowodów, z których będą wynikały dane konieczne do wymierzenia kary (art. 187 § 1 O.p.) i zważywszy na odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów O.p. (a zatem również z dopuszczalnymi modyfikacjami) należy uznać, że do przedawnienia do wydania decyzji nakładającej karę znajduje zastosowanie art. 68 § 2 O.p. przewidujący pięcioletni okres przedawnienia. Wskazać też należy, iż w sprawie nie miał też, zdaniem Sądu, zastosowania przepis art. art. 165b §1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., ustanawiający 6 – miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego. Przepis ten stosuje się do wszczęcia postępowań wymiarowych w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie doręczenia decyzji, jak też związanych z weryfikacją samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, a także gdy mimo istnienia takiego obowiązku podatnik nie dokonał w ogóle samoobliczenia. Komentowany przepis nie będzie miał zastosowania w sytuacji gdy nie istnieje obowiązek składania przez podatnika deklaracji (np. wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych po uprzedniej kontroli podatkowej). W świetle art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Podmiot urządzający gry bez zezwolenia lub koncesji nie jest w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych podatnikiem i nie ciąży na nim obowiązek składania deklaracji, zatem wskazana w tym przepisie przesłanka nie występuje w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Reasumując należy stwierdzić, że Sąd rozpoznając niniejsza sprawę nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też naruszeń dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012.270.), orzekł jak w sentencji.