III SA/Kr 875/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Jakubiec (spr.) Sędziowie WSA Bożenna Blitek WSA Janusz Kasprzycki Protokolant Małgorzata Krasowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargę oddala. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. nr [...], którą wymierzono A sp. z o.o. z siedzibą w K karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 z późn. zm.). Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył A sp. z o.o. z siedzibą w K karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry. Organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 15 września 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w lokalu oznaczonym jako "Kawiarnia [...]", mieszczącym się przy ul. D w K w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W kontrolowanym lokalu stwierdzono cztery automaty do gry, które w chwili rozpoczęcia kontroli były włączone do zasilania i gotowe do gry. Wygląd i wyposażenie w/w urządzenia wskazywały, że jest to automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperyment (grę kontrolną), w wyniku którego ustalili, że na spornym automacie można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie, po przeprowadzaniu którego zaskarżoną decyzją wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gry na trzech automatach poza kasynem gry. Spółka odwołała się od ww. decyzji, zarzucając jej: 1) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organizowanie gier na zatrzymanych urządzeniach, może naruszać przepisy tej ustawy i zastosowanie ich w sprawie w sytuacji, gdy przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, jako uznany wprost za niezgodny z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204, s. 37), ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. L 363, s. 81) (zwanej dalej "dyrektywą 98/34") nie może być stosowany przez organy władzy publicznej w stosunku do osób prywatnych - zarówno fizycznych, jak prawnych; a przepis art. 6 ust. 1 ustawy ma taki sam charakter, a oba te przepisy stanowią normy dopełniające podstawy wymierzenia sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. pkt 2, 2) naruszenie przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gry zainstalowane w przedmiotowych urządzeniach są grami na automacie w rozumieniu ustawy. Organ odwoławczy – Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując odwołanie, podzielił stanowisko organu I instancji zarówno w zakresie ustaleń faktycznych, jak i co do stanu prawnego, znajdującego zastosowanie w sprawie. Powołując się na art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych stanowiący, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, organ stwierdził, iż kontrolowane automaty służyły do urządzania gier hazardowych w rozumieniu ustawy u.g.h. W myśl art. 2 ust. 4 cyt. ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z kolei art. 3 ww. ustawy ogranicza urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach dozwalając ich urządzanie wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Oznacza to, że odpowiednio do art. 6 ust. 1oraz ust. 4 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Z kolei w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawa określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Natomiast przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u. g. h. przewiduje sankcję za naruszenie w/w zasad stanowiąc, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy). Zdaniem organu odwoławczego warunkiem wystarczającym wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; * ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. że muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; - ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Wskazano, że w niniejszej sprawie poza sporem jest ustalony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego fakt, iż podmiotem urządzającym gry na automatach w lokalu oznaczonym jako "Kawiarnia [...]" mieszczącym się przy ul. D w K jest A Sp. z o.o. ul. L, K, będąca właścicielem automatów, gdyż ta okoliczność nie jest kwestionowana przez odwołującą się Spółkę. Gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem ww. lokal nie posiada takiego statusu. Fakt ten również nie jest sporny w przedmiotowej sprawie. Oceniając zebrane dowody, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że skontrolowane urządzenia spełniają wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Potwierdziły to utrwalone za pomocą kamery wideo eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych na każdym z nich w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej (szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji), które wykazały, iż bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, a w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na jej wynik. O komercyjnym charakterze gier urządzanych na spornych automatach świadczy to, że rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego, a zatem były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły Spółce dochody. Analiza zgromadzonych w spawie dowodów, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, prowadzi do wniosku, że eksperyment przeprowadzony na spornych urządzeniach dostatecznie potwierdził fakt losowego charakteru dostępnych na nich gier. Odnosząc się do zarzutu, że ustalenie charakteru spornych urządzeń wymaga wiadomości specjalistycznych, których funkcjonariusze celni nie posiadają, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdzony sporządzonym na okoliczność dokonanej kontroli protokółem z przeprowadzonych gier jest wystarczającym materiałem dowodowym i potwierdzającym wartość dowodową przeprowadzonego eksperymentu. Na uzasadnienie tej tezy Dyrektor Izby Celnej powołał zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz orzecznictwo świadczące za tym, że zakres postępowania wyjaśniającego może być kształtowany swobodnie, stosownie do jego wyników i udowodnienia istotnych faktów (por. wyrok NSA z dnia 30.06.1998r.; sygn. akt I SA/Łd 505/97 i z dnia 20.07.1999r.; sygn. akt I SA/Ka 2210/97). Nie zgadzając się z podjętą w odwołaniu próbą podważenia rangi dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż możliwość pozyskiwania dowodów przez organy celne poszerzona została ustawą z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), uprawniającą funkcjonariuszy w art. 32 ust. 1 pkt 13 do "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Wyjaśniono, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie wykorzystywany. Bezpośredni eksperyment funkcjonariuszy celnych, oddający stan automatu i jego funkcjonowanie, zdaniem organu, może lepiej odzwierciedlać także charakter możliwej do urządzania na nim gry, aniżeli w przypadku, gdy termin przeprowadzenia kontroli czy też oceny automatu znany był wcześniej. Ponadto materiał dowodowy nie wskazuje, by Spółka podjęła próbę podważenia wyników uzyskanych podczas eksperymentów na kontrolowanych urządzeniach. Stwierdzenie losowego charakteru gier na wskazanych urządzeniach w ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie wymaga wiadomości specjalnych, gdyż kwestia ta jest na tyle oczywista, że każdy użytkujący automat może ją potwierdzić. Losowość gry jest walorem urządzenia dla gracza na tego typu automatach, bowiem właśnie ten fakt, pozwala na uczestniczenie w grze praktycznie każdej osobie niezależnie od jej sprawności manualnej czy posiadanej wiedzy. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przepisu art. 2 ust. 6 u.g.h polegającego na wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gry zainstalowane w przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu ustawy oraz do zarzutu, że samodzielne przyjęcie przez organ celny ustalenia, iż na zatrzymanych automatach możliwe jest przeprowadzenie gier podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych pozbawione jest mocy prawnej, a jedyną formą ustalenia tej okoliczności jest decyzja administracyjna wydana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. przepisie, której organ celny wydający zaskarżoną decyzję nie przedstawił, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w jego ocenie w niniejszej sprawie, nie występują wątpliwości co do charakteru organizowanych gier. Wskazano, że ustawa o grach hazardowych wprowadza definicje poszczególnych gier, które określają i wskazują cechy je charakteryzujące. Organ celny, ustalając przebieg gry w oparciu o zebrany materiał dowodowy, jest w stanie stwierdzić, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach oraz, że dane urządzenie stanowi automat w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, bowiem zostały one precyzyjnie określone w ustawie o grach hazardowych (art. 2 ust. 1 - 5). Jedynie w przypadku wątpliwości co do ich charakteru może wystąpić do ministra finansów o rozstrzygnięcie charakteru przedsięwzięcia stosownie do posiadanych kompetencji. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane przez organ I instancji, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, stwierdzenie losowego charakteru gier na zakwestionowanym automacie stanowi okoliczność faktyczną podlegającą ustaleniu w oparciu o właściwe przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym w szczególności o analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Innymi słowy rozstrzygnięcie ministra finansów nie ma znaczenia w sprawie w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponuje wystarczającymi dowodami co do losowego charakteru gier na automacie. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Celnej z analizy treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych wynika, że rozstrzygnięcia ministra właściwego do spraw finansów dotyczą wyłącznie przedsięwzięć legalnych, a więc gier urządzanych w kasynach, w sytuacji, gdy w takich warunkach urządzona gra wywołuje wątpliwości co do tego, czy jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Pogląd, że w postępowaniu prowadzonym przez organ celny w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem dopuszczalne jest ustalenie charakteru gry, bez konieczności odwoływania się do decyzji ministra właściwego do spraw finansów, wyraził m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 738/12, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 1277/12. Mając na uwadze miejsce i funkcję unormowania zawartego w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, za uzasadnione przyjąć należy zdaniem organu stwierdzenie, że decyzja ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygająca o tym, czy oceniana gra jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier. Kolejny z podniesionych w odwołaniu zarzutów opiera się na twierdzeniu, iż przepis art. 14 ust. 1 oraz przepis art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (jako stanowiące normy dopełniające podstawy wymierzenia sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 tej ustawy) stanowią "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, skutkiem czego winne być - wraz z innymi przepisami o takim charakterze - notyfikowane Komisji Europejskiej, a niedopełnienie tego obowiązku powoduje, iż wskazana norma prawna nie może być stosowana, w efekcie czego nie było podstaw do nałożenia kary pieniężnej. Odpierając powyższy zarzut organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż ustawa o grach hazardowych została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Zgodnie z komunikatem Trybunału Konstytucyjnego wydanym po wyroku, notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym art. 14 ust. 1 mają charakter techniczny. Oceny tej, jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, winny dokonać sądy krajowe. Zdaniem TK, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Trybunał stwierdził ponadto, że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zwalczanie takich zagrożeń społecznych leży z całą pewnością w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił znaczenie ww. wyroku, który w swej istocie odnosi się do kwestii regulowanych przez art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a którego to nienotyfikowanie miało powodować jego bezskuteczność, co podnoszone jest przez Spółkę w odwołaniu jako główny zarzut. Dyrektor Izby Celnej stanął ostatecznie na stanowisku, że przepisy art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Zaznaczył jednak, iż nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, iż ww. przepisy są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to i tak przepisy te zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie podlegałyby obowiązkowi ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż są one wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE stanowi, że przepisów tej dyrektywy mówiących o obowiązku uprzedniej notyfikacji przepisów technicznych oraz zawierających klauzulę standstill nie stosuje się m. in. do takich przepisów krajowych, które stosują klauzule bezpieczeństwa, wprowadzone przez obowiązujące wspólnotowe akty prawne lub które ograniczają się do wykonania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wskazano, że przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych są właśnie przejawem zastosowania klauzul bezpieczeństwa wprowadzonych przez obowiązujące unijne (dawniej wspólnotowe) akty prawne, a konkretnie wprowadzonych przez Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz przez dyrektywę 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczącą usług na rynku wewnętrznym (Dz. Urz. UE 2006, L 376/36). Równocześnie przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ograniczają się w istocie (w omawianym tutaj zakresie) jedynie do wykonania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, a mianowicie do wykonania tych orzeczeń, w których TSUE wskazywał, w jaki sposób państwa członkowskie powinny w świetle przepisów TFUE regulować działalność w zakresie gier hazardowych. Pogląd swój na te kwestie Dyrektor Izby Celnej wzmocnił analizą orzeczeń Sądu Najwyższego. Mianowicie w uzasadnieniu postanowienia z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13 Sąd Najwyższy wyraził następujący pogląd: "(...) Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że organy władzy publicznej nie mogą w sposób dowolny odmawiać stosowania prawa, zwłaszcza, gdy normy prawne nakładają na nie obowiązek określonego działania. Obowiązek ten dotyczy wszystkich aktów normatywnych, które zgodnie z Rozdziałem III Konstytucji RP stanowią źródła prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej, zakwestionowane przepisy mogą być niestosowane dopiero wtedy, gdy Trybunał wydał wyrok usuwający te przepisy z porządku prawnego, stwierdzając ich niekonstytucyjność. Z uwagi na treść art. 7 Konstytucji RP, możliwość niestosowania obowiązujących aktów normatywnych przez organy władzy publicznej musi również posiadać podstawę konstytucyjną. W odniesieniu do ustaw, podstawę taką może stanowić prima facie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, który określa zasadę pierwszeństwa ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz prawa stanowionego przez organizacje międzynarodowe ukonstytuowane na mocy takiej umowy". Omawiając dalej regułę kolizyjną wyrażoną w art. 91 ust 3 Konstytucji RP, Sąd Najwyższy zauważył, że "(...) nie ma ona jednak zastosowania w przypadku niedochowania przez organy Państwa Polskiego obowiązku notyfikacji projektu regulacji prawnej mającej charakter przepisu technicznego. Treść regulacji prawnej uchwalonej bez spełnienia obowiązku notyfikacji nie pozostaje w "kolizji" z obowiązkiem notyfikacji. Obowiązek ten odnosi się bowiem do fazy procesu legislacyjnego i jego adresatem są odpowiednie organy państwa odpowiadające za ten proces. W momencie, w którym aktualizuje się norma nakazująca notyfikację, brak jest jeszcze normy prawnej o charakterze ustawowym, która mogłaby wejść w kolizję z tą pierwszą normą". Zdaniem Sądu Najwyższego "(...) z uwagi na wagę i charakter obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu regulacji prawnych zawierających przepisy techniczne, stanowi on w istocie element konstytucyjnego trybu stanowienia ustaw, a jego naruszenie może być kwestionowanie właśnie jako naruszenie konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Jednocześnie, z uwagi na mające swoje uzasadnienie w zasadzie pewności prawa, powszechnie akceptowane w polskim systemie prawa domniemanie konstytucyjności ustawy oraz skoncentrowaną kontrolę badania tej konstytucyjności, Trybunał Konstytucyjny jest jedynym organem władnym do stwierdzenia naruszenia trybu ustawodawczego i uchylenia z tego powodu wadliwie ustanowionej ustawy". Skoro kompetencji w powyższym zakresie nie posiada żaden sąd, łącznie z Sądem Najwyższym (mają natomiast prawo i obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego ze stosownym pytaniem prawnym w sytuacji powzięcia wątpliwości w ww. zakresie), tym bardziej uprawnienia takiego nie mogą mieć jakiekolwiek organy władzy publicznej, w tym organy podatkowe. Uprawnia to do wniosku, że do czasu stosownego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie ma podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej ustawy o grach hazardowych w kwestionowanym przez Spółkę zakresie z uwagi na podnoszony argument o technicznym charakterze tych regulacji w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Sąd Najwyższy potwierdził powyższe stanowisko również w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt IV KK 183/13. Dodatkowo powołane zostało przez Dyrektora Izby Celnej orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07). Bezpośrednie stosowanie Konstytucji – z pominięciem przepisów ustawowych dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny ogłosił wyrok usuwający przepisy ustawowe z porządku prawnego. Wobec powyższego organy podatkowe, w przypadku gdyby powzięły jakiekolwiek wątpliwości w omawianej materii, nie byłyby uprawnione do odmowy zastosowania spornych przepisów. W ocenie organu odwoławczego powyższa argumentacja ma również bezpośrednie zastosowanie do kar pieniężnych uregulowanych ustawą o grach hazardowych. W wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe, co wynika z zasady praworządności. Prawa strony są przy tym chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), gdyby przepis przestał obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki z 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 557/14, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 460/14, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 405/14, z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 422/14 i in.). Postanowienie Sądu Najwyższego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II KK 55/14, na tezach którego Spółka oparła swoją argumentację w odwołaniu, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie ma i nie może mieć wpływu na stanowisko organu w niniejszej sprawie. W żadnym miejscu tego postanowienia Sąd Najwyższy nie stwierdził, aby organy podatkowe mogły czy też powinny odmówić stosowania przepisów nienotyfikowanych, zastrzegając ten obowiązek wyłącznie dla sądów powszechnych. De facto zatem istota poglądu Sądu Najwyższego co do możliwości działania organów podatkowych nie uległa zmianie. Ponadto nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia teza odwołania jakoby wydanie omawianego wyroku spowodowało dezaktualizację wcześniejszych orzeczeń Sądu Najwyższego, którymi organy podatkowe posiłkowały się przy wydawaniu rozstrzygnięć w sprawie. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż na dzień wydania rozstrzygnięcia ustawa o grach hazardowych jako całość ma walor powszechnie obowiązującego prawa, skutkiem czego organ podatkowy, nakładając na Spółkę karę pieniężną za naruszenie regulacji tej ustawy, działał na podstawie i w granicach prawa, respektując tym samym zasadę praworządności, o której stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi A Sp. z o.o. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze powielono zarzuty odwołania, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organizowanie gier na zatrzymanych urządzeniach, może naruszać przepisy tej ustawy i zastosowanie ich w sprawie w sytuacji, gdy przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, jako uznany wprost za niezgodny z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204, s. 37), ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. L 363, s. 81) (zwanej dalej "dyrektywą 98/34") nie może być stosowany przez organy władzy publicznej w stosunku do osób prywatnych - zarówno fizycznych, jak prawnych; a przepis art. 6 ust. 1 ustawy ma taki sam charakter, a oba te przepisy stanowią normy dopełniające podstawy wymierzenia sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. pkt 2, 2) naruszenie przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gry zainstalowane w przedmiotowych urządzeniach są grami na automacie w rozumieniu ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Powierzone sądom administracyjnym zadanie sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej nie może być sprowadzane wyłącznie do samego mechanizmu kontroli, gdyż wówczas powyższe zadanie sądów administracyjnych nie mogłoby być zrealizowane, a konstytucyjny wymóg sądowego wymiaru sprawiedliwości sprowadzałby się do działania, które mogłoby być realizowane również przez inne organy państwa. Sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej, jeżeli ma stanowić jednocześnie wyraz sprawowania wymiaru sprawiedliwości, jest zatem niezbędnym elementem w procesie wymiaru sprawiedliwości realizowanym przez te sądy. Oznacza to, że rezultat rozpoznania przez sąd administracyjny sprawy sądowoadministracyjnej jest czymś więcej niż tylko wynikiem porównania działania organu administracji publicznej z normatywnym wzorcem tego zachowania według kryterium zgodności z tym wzorcem. Sąd administracyjny jest zobowiązany ponadto do dokonania oceny ewentualnych uchybień i nieprawidłowości w zachowaniu organu, jak i w postawie adresatów jego działań, oraz do oceny wzorca normatywnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organu z punktu widzenia ich wpływu na podjęte przez kontrolowany organ rozstrzygnięcia. Jeżeli dostrzeżone uchybienia w istocie nie wpływają na wynik postępowania, to nawet stwierdzenie w wyniku dokonanej kontroli ich wystąpienia, nie może prowadzić do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, zwłaszcza w sytuacji, gdy w następstwie wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego konieczne będzie podjęcie przez organ rozstrzygnięcia tej samej treści. Istotą sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem również zgodnie z zasadami efektywności i racjonalności działania. Sąd administracyjny dokonując wymiaru sprawiedliwości nie może pozostawiać poza zakresem swojej oceny również tych zdarzeń i okoliczności, które potwierdzają trafność rozstrzygnięcia organu administracji, a które konwalidują ewentualne wcześniejsze uchybienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że pewne zdarzenia prawne, które nastąpiły już po wydaniu zaskarżonej decyzji powinny być brane pod uwagę przez sąd administracyjny w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako wywołujące skutek retroaktywny w stosunku do dopuszczalności stosowania podstawy normatywnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skutek taki wywiera np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. W zakresie obowiązywania prawa materialnego orzeczenie to wywiera skutki na przyszłość, jednakże w zakresie stosowania odnosi skutek wsteczny wpływając na ocenę stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału. Potwierdzenie lub zanegowanie przez Trybunał Konstytucyjny zgodności określonego przepisu z Konstytucją daje odpowiedź na pytanie w zakresie podstaw do stosowania tego przepisu poczynając od daty jego wejścia w życie. Jak bowiem podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny, "nie można przyjmować, że przed opublikowaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego akt prawny był zgodny z Konstytucją, a dopiero ocena dokonana przez Trybunał pozbawia przepis przymiotu zgodności z ustawa zasadniczą, albowiem w takim przypadku ocena obowiązywania aktu normatywnego z punktu widzenia zgodności danego aktu z Konstytucją uzależniona byłaby od chwili wydania orzeczenia przez Trybunał. Tylko ze względu na pewność i porządek obrotu prawnego oraz poszanowanie, jakiego wymagają decyzje ostateczne i prawomocne orzeczenia, ich wzruszenie z powodu wydania na podstawie przepisu pozbawionego mocy obowiązującej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego może nastąpić w trybie wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej" (zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006 r., II OSK 1349/05, LEX nr 318307; por. też postanowienie NSA z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, LEX nr 606334; wyrok NSA z dnia 5 maja 2009 r., II OSK 71/09, LEX nr 507812; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., II OSK 1745/07, LEX nr 357511). Należy zatem przyjąć, że zdarzenia prawne – nawet te, które zaistnieją po wydaniu zaskarżonej decyzji – mające wpływ na ocenę dopuszczalności stosowania normy prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonego do sądu administracyjnego – podlegają uwzględnieniu przez sąd administracyjny dokonujący kontroli tego rozstrzygnięcia. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi- po pierwsze - kwestia szeroko rozumianej oceny skutków braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych; po drugie - dopuszczalności oparcia ustaleń faktycznych odnośnie charakteru spornych urządzeń jako służących prowadzeniu gier hazardowych na tzw. eksperymencie przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności rozważeniu podlega zagadnienie skutków braku notyfikacji, bowiem uwzględnienie tego zarzutu tak jak rozumie go i przedstawia Skarżąca Spółka, czyniłoby zbędnymi z punktu widzenia rozstrzygnięcia pozostałe rozważania. Rozważane zagadnienie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zastosowanie unormowania zawartego w art. 89 ust 1 pkt 2 w związku z art. 14 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji pomimo tego, że przepis ten nie był notyfikowany Komisji Europejskiej jako podlegający tej notyfikacji w związku z jego ewentualnym charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37), przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji uzasadniającej jej uchylenie. Wspomniana dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 roku (Dz.U. Nr 65, poz. 579), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz. 1386). Notyfikacji w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto w myśl § 5 rozporządzenia notyfikacji podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towaru za wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5. Ponieważ wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne Państwa Członkowskie, dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed podjęciem przepisów technicznych, albowiem art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nakłada na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych za wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Ocena technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, a w tym przypadku jej art. 89 w zw. z art. 14, których stosowanie budzi wątpliwości w orzecznictwie, co do ich kwalifikacji jako regulacji technicznej nie jest jednolita. Kwestia techniczności przepisów ustawy o grach hazardowych stanowiła przedmiot pytania prejudycjalnego objętego wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w kontekście obowiązku notyfikacji projektu tej ustawy Komisji Europejskiej. W realiach tej konkretnej sprawy wysiłki zmierzające do ustalenia treści stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym wyroku nie mają rozstrzygającego znaczenia ze względu na zdarzenia prawne, jakie miały miejsce już po wydaniu tego wyroku. Na marginesie można zauważyć, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. był różnie odczytywany (por. postanowienie SN z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13 (OSNKW nr 12/2013, poz. 101, Biul. SN 2013/12/28-29)), a rozbieżności w rozumieniu tego wyroku zarysowały się nawet wśród sędziów Trybunału Konstytucyjnego orzekających w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, o czym świadczy treść zdania odrębnego zgłoszonego do tego wyroku. Dla porządku należy jedynie odnotować, że w myśl stanowiska Trybunału Sprawiedliwości, przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, a dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. W szczególności Trybunał zajął się przepisami przejściowymi ustawy o grach hazardowych, których nie zaliczył do "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, takich jak "specyfikacje techniczne" (w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy) oraz "zakazy" (określone w art. 1 pkt 11 dyrektywy). Stwierdził natomiast, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Zakazy wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami mogą bowiem, według Trybunału, bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami (pkt 35-36 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r.). W uzasadnieniu omawianego wyroku Trybunał podniósł konieczność przeprowadzenia ustaleń, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na ich właściwości lub sprzedaż, co powinno nastąpić przy uwzględnieniu między innymi okoliczności, że ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane, a także ustaleń, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach, jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy (pkt 37-39 wyroku). W myśl analizowanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnięcie o charakterze określonego przepisu, pod kątem tego, czy jest to przepis techniczny, czy też nie, należy do sądu krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzając, że przepisy krajowe tego rodzaju, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie przepisy techniczne, w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy, uznając jednocześnie, że to sąd krajowy ma ustalić, czy przepisy te rzeczywiście "wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu", a więc czy są w istocie przepisami technicznymi, nie przesądził o kwalifikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, jako przepisów technicznych. Gdyby stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej było dostatecznie jasne, doprowadziłoby do ujednolicenia poglądów orzecznictwa co do technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, co jednak nie nastąpiło (zob. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2013 r., II SA/Go 990/12, Lex nr 1270417; WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2013 r., III SA/Gl 1611/12, Lex nr 1312484; WSA we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r., III SA/Wr 496/13, Lex nr 1388032; WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., VI SA/Wa 1899/12, Lex nr 1332200). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny - jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt: P 4/14 – "najczęściej po prostu uchyla zaskarżone wyroki sądów niższej instancji i przekazuje sprawy do ponownego rozpoznania, zobowiązując do zbadania, czy przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (tak np. wyroki NSA: z 18 września 2013 r., II GSK 89/11, Lex nr 1559039; z dnia 20 września 2013 r., II GSK 737/11, Lex nr 1558948; z dnia 25 września 2013 r., II GSK 380/11, Lex nr 1558769 oraz z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1527/12, Lex nr 1488063)". Jak jednak wyżej wskazano, kwestia ustalenia treści stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie ma dla niniejszej sprawy rozstrzygającego znaczenia ze względu na zdarzenia prawne, jakie miały miejsce już po wydaniu tego wyroku, tj. ze względu na fakt wejścia w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201) po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Należy zwrócić uwagę, że ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201), której projekt notyfikowano Komisji Europejskiej wprowadza zmiany w tej ustawie dotyczące treści przepisów, co do których rozważano w orzecznictwie ich techniczny charakter (między innymi art.14, art. 135 ust .2 art. 129 ). Normy wynikające z tych przepisów odpowiadają zawartym w tych sprzed nowelizacji, zatem nie ulega wątpliwości, że zmiana nie doprowadziła do zmiany charakteru norm zawartych w tych przepisach. Skoro zatem przepisy objęte nowelizacją przepisy ustawy o grach hazardowych (w tym art. 14) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w brzmieniu zaproponowanym w projekcie zmiany ustawy o grach hazardowych, mają w istocie taki sam sens determinujący taką samą normę prawną, to wejście w życie ustawy nowelizującej, której projekt notyfikowano, oznacza nie tylko zachowanie ciągłości normy prawnej, lecz i potwierdzenie jej zgodności również z unijnym porządkiem prawnym. Niezasadne byłoby przyjęcie w tym stanie rzeczy, że niezmienione w istocie w/w przepisy ustawy o grach hazardowych dopiero po wejściu w życie ustawy nowelizującej z dnia 12 czerwca 2015 r. przestały naruszać porządek prawny. Brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych został zatem konwalidowany, a w konsekwencji stosowanie w niniejszej sprawie art. 14 w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych nie naruszyło porządku prawnego. Uchylenie zaskarżonej decyzji, ze względu na brak notyfikacji zastosowanych przepisów nie miałoby również wpływu na sytuację prawną strony skarżącej w zakresie ukształtowanym tą decyzją, skoro norma prawna stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia i determinująca treść decyzji pozostaje niezmieniona. Należy także mieć na uwadze, że notyfikowanie mające charakter przedłożenia projektu ustawy jest w swoim charakterze zbliżone do mechanizmu wystąpienia o zaopiniowanie. Fakt naruszenia tego mechanizmu niewątpliwie stwarza zagrożenie wprowadzenia do systemu prawnego normy, która nie została oceniona przez powołany do tego organ z punktu widzenia wartości, jakim to zaopiniowanie ma służyć, a które leżą u podstaw unijnego systemu prawnego. Zagrożenie to nie jest jednak tożsame z pewnością, że nienotyfikowany akt prawny lub jego przepisy naruszają te wartości. W sytuacji, gdy notyfikowano Komisji Europejskiej przepisy nowelizujące ustawę o grach hazardowych, w których zachowana została istota norm prawnych wskazująca na ich kontynuację, a Komisja przepisów tych nie zakwestionowała i notyfikowana ustawa nowelizująca weszła w życie, uzasadniony jest wniosek, że w ocenie tego organu nie było podstaw do kwestionowania norm zawartych w tych przepisach jako sprzecznych z prawem unijnym i jego aksjologią. W realiach niniejszej sprawy należy zatem stwierdzić, że brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych nie przełożył się na wadliwość wprowadzenia norm zawartych w jej przepisach do polskiego systemu prawnego Dodatkowo należy wskazać, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt: P 4/14, nieuprawnione byłoby ewentualne arbitralne twierdzenie, że brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej automatycznie przesądza, że ustawa ta nie może być stosowana. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Trybunał odniósł się wprawdzie do kwestii obowiązywania w polskim porządku prawnym nienotyfikowanego przepisu, jednakże argumentacja ta może być pomocna również w analizie dotyczącej stosowania nienotyfikowanego przepisu. Trybunał wskazał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039), nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Żaden z przepisów Konstytucji nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost, czy nawet pośrednio, co wskazuje na to, że ustawodawca świadomie zrezygnował z wprowadzenia obowiązku notyfikacji jako elementu konstytucyjnej procedury ustawodawczej. Instytucję notyfikacji należy postrzegać jako swoistą formę unijnej kontroli prewencyjnej, która służy sprawdzeniu, czy proponowana regulacja nie narusza postanowień traktatowych dotyczących swobodnego przepływu towarów. Nie stanowi ona o współdecydowaniu Komisji i innych państw członkowskich o ostatecznym kształcie stanowionych w porządku krajowym ustaw, a uwzględnienie ewentualnych opinii i uwag ww. podmiotów odbywa się na zasadzie "tak dalece, jak to będzie możliwe". Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się stanowić podstawy do stwierdzenia niekonstytucyjności aktu i prowadzić do utraty przez ten akt mocy obowiązującej. W przypadku notyfikacji przepisów technicznych mamy do czynienia z procedurą podobną do opiniowania czy konsultowania projektów ustaw, a naruszenie obowiązku opiniowania wynikającego z ustawy jest nieprawidłowością, która nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnego standardu postępowania legislacyjnego. Wymóg notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE nie ma zakotwiczenia w Konstytucji i nie jest ważniejszy niż analogiczny obowiązek wynikający z ustawy zwykłej, a przychylność prawa krajowego prawu europejskiemu nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem norm konstytucyjnych i niemożliwych do uzgodnienia z minimum funkcji gwarancyjnych, realizowanych przez Konstytucję. Warto zwrócić uwagę, że również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość odmowy zastosowania ustawy o grach hazardowych powinna być odczytywana z uwzględnieniem nadrzędności Konstytucji w systemie prawnym, a kompetencja sądów do odmowy zastosowania ustawy niezgodnej z prawem unijnym, wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji, nie daje podstaw do automatycznej i bezwarunkowej odmowy zastosowania przepisu, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Jak podkreślał NSA, w przypadku zaniechania notyfikacji nie mamy bowiem do czynienia z "treściową" niezgodnością prawa krajowego z prawem unijnym, ale z naruszeniem "formalno-proceduralnym". Wada proceduralna nie przesądza o tym, czy treść nienotyfikowanego przepisu narusza prawo unijne (por. postanowienie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13; zdanie odrębne sędziego Cezarego Prycy do wyroku NSA z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1296/15). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy konsekwencją niedochowania procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może być odmowa stosowania jej przepisów. Procedura unijna nie stanowi konstytucyjnego kryterium ważności aktu normatywnego, zatem jej brak nie może przesądzać o bezskuteczności przepisów materialnoprawnych niepoddanych notyfikacji w sytuacji, gdy ani dyrektywa 98/34/WE, ani Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie wiąże z brakiem notyfikacji takich skutków (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 września 2015 r., II SA/Sz 396/15), a wypracowana w orzecznictwie unijnym zasada pierwszeństwa prawa unijnego uzasadnia odmowę zastosowania obowiązującej normy prawa krajowego, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wtedy, gdy norma ta jest sprzeczna z nadającą się do porównania odpowiednią normą prawa unijnego, jeżeli przyjąć – a takie stanowisko jest w ocenie Sądu uzasadnione – że przepisy o charakterze procesowym pełnią jedynie rolę służebną wobec uregulowań o charakterze materialnoprawnym i organ stosujący prawo – zwłaszcza sąd w procesie wymiaru sprawiedliwości – nie jest pozbawiony możliwości dokonywania w realiach konkretnej sprawy oceny stopnia wpływu naruszeń unormowań natury proceduralnej na wynik tej sprawy. Dodatkowo podkreślić należy treść preambuły Dyrektywy 98/34/WE, w której wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych ((3) preambuły). Jak wskazano w (4) preambuły bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie ((6) preambuły). Natomiast pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art.1 pkt 11 Dyrektywy. Przyjmuje ona, że przepisy techniczne obejmują de facto: - "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług; - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność, z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W Dyrektywie 98/34/WE podkreślono, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE. W tej konkretnie rozpatrywanej sprawie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy hazardowej nie można uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji brak podstawy do ustalenia niemożności stosowania dyspozycji art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jako przepisu niezgodnego z prawem unijnym (por. pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 oraz w wyroku NSA z 7 września 2012 r. w sprawie II GSK 185/12; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zaznaczyć należy, że dopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie w odniesieniu do hazardu określonych ograniczeń należy rozpatrywać szerzej na gruncie prawa unijnego z uwzględnieniem podstawowych zasad i wolności zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat Rzymski; wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r.). W konsekwencji chodzi więc o ograniczenia w wymiarze wspólnotowym. Pierwszym z istotnych orzeczeń w sprawach hazardowych jest wyrok w sprawie C-275/92 H M C a E (HMCE) przeciwko G. i J. S., gdzie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS; obecnie TSUE) uznał, że szczególna natura rynku hazardu w pełni uzasadnia ograniczenia (reglamentację), włącznie z całkowitym zakazem, wprowadzane przez państwa członkowskie. Państwa w przedmiocie decydowania o tym, jakie ograniczenia i o jakim zakresie wprowadzać, winny dysponować określoną swobodą. Ogólne wprowadzanie ograniczeń w sektorze hazardowym uzasadnione jest przeważającymi przesłankami w interesie publicznym, w tym przede wszystkim potrzebą ochrony konsumentów oraz utrzymania porządku publicznego. Uzasadniając twierdzenie, że sektor hazardowy ma szczególny charakter, wyróżniający go spośród innych sektorów gospodarki, Trybunał uznał, że nie sposób w podejściu do sektora hazardowego "nie brać pod uwagę moralnego, religijnego bądź kulturowego aspektu loterii lub innych rodzajów hazardu". Trybunał nadto podniósł, że hazard z natury niesie z sobą zagrożenie w postaci nadużyć finansowych oraz rozwoju przestępczości oraz że stanowi niebezpieczeństwo - tak dla poszczególnych jednostek, jak i osób im bliskich. To z kolei rodzić może szereg dalszych, niepożądanych konsekwencji społecznych. Jednocześnie ETS uznał za słuszne i możliwe do przyjęcia przeznaczenie środków uzyskanych z ewentualnych państwowych monopoli hazardowych na cele dobroczynne czy cele użyteczności publicznej. Na powyższe przesłanki interwencji w tym sektorze zwrócił uwagę Rzecznik Generalny Claus Christian Gulmann w swej Opinii dla Trybunału w sprawie C-275/92 bracia Schindler, pisząc m.in., że uzasadnieniem dla ograniczania podaży hazardu jest "ochrona konsumentów przed niebezpieczeństwami z natury wiążącymi się z nadmiernym uczestnictwem w hazardzie przez jednostki (gorączka hazardu)". Wszystkie przytoczone argumenty zostały następnie podniesione przez ETS w kolejnych orzeczeniach w sprawach: C-124/97, C-67/98, C-243/01, w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 oraz w sprawie C-42/07 (por. Zb. Orz. 1999 i 2007, s.1-1891). Nie można też pominąć faktu, że tę argumentację podziela Trybunał Europejskiego Obszaru Wolnego Handlu (EFTA). Trybunał ten, m.in. w wyroku z 30 maja 2007 r., w sprawie E-3/06, uznał, że ograniczenia w sektorze hazardowym mogą być uzasadnione "słusznymi celami", takimi jak "zwalczanie uzależnienia od gier hazardowych czy utrzymanie porządku publicznego" (za opracowaniem Eryka Kosińskiego: Nowe prawo hazardowe. Wybrane zagadnienia, H.H. 2011.7.32). Powyższe uprawnia do przyjęcia wniosku, że państwa członkowskie mają swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego - w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. W ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzoru i kontroli nad sektorem (por. wyrok ETS w sprawie C-124/97), przy zachowaniu wymogu proporcjonalności (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 Placanica i inni; wyrok ETS w sprawie C-65/05 Komisja p-ko Republice Greckiej. Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że niezależnie od wyrażonego powyżej poglądu o swobodzie państw członkowskich w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego, w tym w wyborze wartości, które chcą chronić przez taki system, należy uwzględnić skutek w postaci zdarzenia prawnego, jakie miało miejsce ze względu na fakt wejścia w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201 dalej - ustawa zmieniająca) po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy w Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Wskutek tej zmiany art. 14 ustawy hazardowej otrzymał brzmienie przewidziane art.1 ust 1 pkt 7 ustawy zmieniającej : " Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. 2. Urządzanie gry bingo pieniężne jest dozwolone wyłącznie w salonach gry bingo pieniężne na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. 3. Przyjmowanie zakładów wzajemnych jest dozwolone - stosownie do udzielonego zezwolenia - wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych lub przez sieć Internet na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy." Zmiana ta w porównaniu z brzmieniem poprzednim ma charakter redakcyjny stanowiący uściślenie wcześniejszego sformułowania. Fakt notyfikacji zmiany, która w istocie nie prowadzi do zmiany zakresu zastosowania wynikającej z przepisu normy prawnej sanuje brak wcześniejszej notyfikacji w tym znaczeniu, że w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny wyłącznie wskutek uwzględnienia zarzutu braku notyfikacji, organ wydałby taka samą decyzję. Ponadto w ocenie Sądu "bezpośrednie stosowanie prawa unijnego" i wynikający z art. 91 ust 3 Konstytucji RP przymiot bezpośredniej stosowalności wobec ustaw zwykłych oznacza, że sąd stosuje prawo wspólnotowe jako powszechnie obowiązujące i jako prawo stanowiące część krajowego (polskiego) porządku prawnego, co prowadzi do uczynienia tego przepisu podstawą finalnej decyzji sądowej. W pojęciu tym nie mieszczą się natomiast jakiekolwiek procesy i formy stanowienia prawa polskiego, w tym też procesy wykonywania prawa wspólnotowego przez ustawodawcę krajowego. Z tego powodu w ocenie tut. Sądu brak notyfikacji nie może automatycznie przesądzić o niemożności stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych. Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom UE prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez państwa członkowskie. W rozpatrywanej sprawie w ocenie Sądu nie doszło do takiego naruszenia. Odnosząc się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że na kontrolowanych automatach urządzane były gry hazardowe, pomimo braku w tej sprawie decyzji ministra właściwego do spraw finansów, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy przywołać też treść art. 181 Ordynacji, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z treści art. 180 wynika zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, która znajduje potwierdzenie w ww. art. 181 Ordynacji, gdzie wymienione dowody są jedynie przykładowe, na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności". To oznacza, że granice dopuszczalnych dowodów wyznacza "przydatność" dowodu do ustalenia istotnych okoliczności sprawy ("przyczynianie się do wyjaśnienia sprawy" - art. 180 Ordynacji) oraz niesprzeczność dowodu z prawem. Jednym z tego rodzaju dowodu pozostaje eksperyment przeprowadzony na podstawie przepisu art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Zaznaczyć także należy, że celem postępowania dowodowego jest wyjaśnienie sprawy, a nie uzyskanie dowodów prowadzących do wykazania bądź potwierdzenia wniosków korzystnych dla strony. Stosownie do treści art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, zgodnie z art. 2 ust. 4 tej ustawy, jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są również, w myśl art. 2 ust. 5 ustawy gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy o grach hazardowych urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Należy zauważyć, że w myśl art. 2 ust. 6 tej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra jest grą losową, albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Przepis art. 2 ust. 7 ustawy, przewiduje obowiązek dołączenia do wniosku o wydanie decyzji opisu planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierającego w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców, a w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Nie można jednak zgodzić się z poglądem, że wyłącznie Minister Finansów jest jedynym podmiotem uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie, a samodzielne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie przez organy celne jest nieuprawnione, a co najmniej przedwczesne. Decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest jedynie na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości, co do jego charakteru. Decyzja taka jest także niezbędna w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Tymczasem takiego wymogu nie formułują obowiązujące uregulowania, co więcej taka interpretacja normy art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłaby do paraliżu działania organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze gry w niezliczonej liczbie spraw. W rozpoznawanej sprawie przeprowadzone w sposób prawidłowy przez organy administracji celnej postępowanie, pozwoliło na ustalenie, że na ujawnionym w trakcie kontroli i zatrzymanym automacie, prowadzone były gry zawierające element losowości, a więc spełniające przesłankę z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u ustawy, pozwalające zakwalifikować to urządzenie do gry, jako gry na automatach. Tym samym nie zaistniała przesłanka poważnych wątpliwości, skoro przeprowadzone postepowanie doprowadziło do wniosku, iż poddane eksperymentowi urządzenia pozwalają na prowadzenie gry hazardowej w opisanym powyżej rozumieniu. Sam fakt zwalczania tego ustalenia przez stronę skarżącą nie uzasadnia wystąpienia do Ministra Finansów. Należy wyraźnie podkreślić, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do akceptowania samowolnego, bezprawnego i bezpodstawnego działania przedsiębiorców, pozbawionego kontroli przez jakikolwiek organ administracji. Organy celne działały w niniejszej sprawie na terenie nie objętym żadnym legalnym aktem (koncesją, zezwoleniem), bowiem strona skarżąca, pomimo powszechnej w Polsce wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej, podjęła działalność w zakresie urządzania takich gier, pomijając wszelkie procedury prawne, nie starając się ani uzyskać właściwych zezwoleń, ani nawet nie inicjując jakichkolwiek działań w kierunku ich legalizacji, czy też potwierdzenia, że pomimo wykazywania oczywistych cech gier na automatach, prowadzona przez nią działalność, jest w istocie innym przedsięwzięciem, legalnym i nie podlegającym regulacjom o grach hazardowych. W toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a co może przyczynić się do jej wyjaśnienia. Prawidłowo zatem organy przed wydaniem rozstrzygnięcia przeanalizowały: protokół kontroli, protokół z przeprowadzonego eksperymentu. Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że strona skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automacie spełniającym przesłanki art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli. A zatem, wbrew stanowisku wyrażonym w skardze, stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy . Ostatecznie należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Dyrektor Izby Celnej w sposób wyczerpujący i przekonujący odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą. Dlatego też, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( op. cit.) oddalono skargę, uznając ją za bezzasadną.