I SA/Ol 460/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014r. sprawy ze skarg H. T., R. T. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. oddala skargi Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 17 marca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażaleń H. T. i R. T. (dalej jako "skarżący"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2013r. oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 stycznia 2014r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2011r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 7 grudnia 2012r. wszczął postępowania kontrolne wobec skarżących w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011r. Wnioskami z dnia 6 grudnia 2013r. skarżący zwrócili się do organu I instancji o umorzenie postępowania podatkowego bądź alternatywnie o zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim "czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 lipca 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588, z późn. zm.) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013r. oraz 3 stycznia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zawieszenia postępowania podatkowego. W ocenie organu I instancji brak było podstaw do uznania za zagadnienie wstępne, toczące się postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ I instancji stwierdził, że należy rozróżnić w ramach władzy sądowniczej Sądy i Trybunały jako ciała od siebie odrębne. Na przedmiotowe postanowienia skarżący wnieśli zażalenia, zarzucając im naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieuwzględnienie dyspozycji tego przepisu w rozstrzygnięciu oraz naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych spowodowane rażącym naruszeniem prawa. W ocenie skarżących, postanowienie WSA w Gorzowie Wielkopolskim należy uznać za zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji organ podatkowy I instancji powinien zawiesić prowadzone postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. Zaznaczył, że spór dotyczy ustalenia, czy sprawa zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym stanowi zagadnienie wstępne, od którego zależy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r., a w drugiej zaś kolejności, czy przez określenie sąd, użyte w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy również rozumieć Trybunał Konstytucyjny. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał na treść art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że na konstrukcję "zagadnienia wstępnego" składają się łącznie cztery elementy. Zagadnienie to wyłania się w toku postępowania, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, zagadnienie to wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji oraz istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Organ odwoławczy podniósł, iż przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Zdaniem Dyrektora związek pomiędzy zagadnieniem wstępnym, a sprawą podatkową, powinien mieć charakter prawny, a nie faktyczny, a ponadto organ podatkowy nie może tego zagadnienia rozstrzygnąć samodzielnie, gdyż należy to do kompetencji innego organu lub sądu. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego powinno zależeć rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie pozytywnej lub negatywnej dla wnioskodawcy decyzji. W ocenie organu II instancji o zagadnieniu wstępnym wymagającym zawieszenia postępowania, nie można mówić w klasycznym przypadku badania konstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym - co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją RP - nie jest zagadnieniem wstępnym. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ wskazał, że postępowanie toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym nie pozbawia domniemania konstytucyjności przepisów, których dotyczy. Zauważył, że chociaż w art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyrażono zasadę bezpośredniego jej stosowania to jednak, dopóki niekonstytucyjny przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, podlega stosowaniu. Ponadto sama hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem przez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału (art. 190 ust. 2 i 3 Konstytucji) nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii czy rozstrzygnięcie sprawy przez Trybunał Konstytucyjny oznacza to samo co rozstrzygnięcie sprawy przez sąd o jakim mowa w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor wskazał na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2007r., sygn. akt II OSK 407/06, zgodnie z którym: "(...) nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż w pojęciu inny organ lub sąd, mieści się również Trybunał Konstytucyjny. Systematyka art. 173 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U Nr 78, poz. 483 ze zm.) przesądza o tym, iż ustawodawca wyraźnie rozróżnił w ramach władzy sądowniczej Sądy i Trybunały jako ciała od siebie odrębne. Jeżeli więc jego intencją byłoby powiązanie z zagadnieniem wstępnym badania konstytucyjności przepisów prawa, to stosowny zapis o możliwości zawieszenia postępowania administracyjnego powinien pojawić się w treści na przykład art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a." Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem rażącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że postępowanie toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym nie pozbawia domniemania konstytucyjności przepisów, których dotyczy. Wyjaśnił, iż dopóki niekonstytucyjny przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, podlega stosowaniu. Zatem nie można zarzucać organowi, który toczy postępowanie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, że narusza on i to w sposób rażący zasadę zaufania. Organy podatkowe, stosownie do postanowień art. 120 Ordynacji podatkowej działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta, tak jak i zasada zaufania, zaliczana jest do zasad ogólnych postępowania podatkowego zamieszczonych w Dziale IV, Rozdziale 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie jest zatem uprawniony do rezygnacji z wszczęcia czy też toczenia postępowania, w sytuacji gdy istnieje tylko domniemanie stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu mającego zastosowanie w sprawie. Przestrzegane muszą być wszystkie zasady postępowania o jakich mowa we wskazanym rozdziale. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, uwzględnienie żądania stron doprowadziłoby do naruszenia zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, czy też zasady szybkości działania, wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej. Z kolei zasada ekonomiki postępowania w ocenie organu nie jest zasadą autonomiczną w takim znaczeniu, aby jej zastosowanie miało pierwszoplanowe znaczenie niż zasady wyżej wskazane. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż interesy stron żalących się są zabezpieczone przed ewentualnymi ujemnymi skutkami wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu, który stanowi podstawę toczącego się postępowania i rozstrzygnięcia merytorycznego, jeżeli takie zostanie podjęte. Ustawodawca z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego połączył inny skutek, mianowicie możliwość żądania wznowienia postępowania podatkowego, na mocy art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Ratio legis takiego rozwiązania tkwi w potrzebie zagwarantowania pewności obrotu prawnego. Dodał, że obligatoryjne zawieszanie postępowań administracyjnych z tej przyczyny, iż rozpoznawana jest przez Trybunał Konstytucyjny sprawa zgodności określonych przepisów z Konstytucją RP, mogłoby powodować paraliż działalności administracyjnej, przekładając się na zmniejszenie pewności obrotu. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucili naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, art. 121 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg skarżący ponownie wskazali na fakt skierowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie skarżących, nowelizacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który obowiązuje od 2007r. pozostaje bez wpływu na dokonaną przez Trybunał wyrokiem z dnia 18 lipca 2013r. o sygn. SK 18/09 ocenę konstytucyjności tego przepisu w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006r. Zmiana jaka nastąpiła w treści art. 20 ust. 3 ustawy od 1 stycznia 2007r. była zmianą jedynie porządkującą. Wskazali, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust.3 u.p.d.o.f w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Powyższe zdaniem skarżących wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo uznania przez Trybunał Konstytucyjny, że również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z Konstytucją. Skarżący wskazali również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 października 2013r., o sygn. akt I SA/Ol 410/13, w którym Sąd ten podzielił stanowisko NSA, zawarte w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013r., o sygn. akt II FSK 2370/11 i uznał, iż pomimo tego, że wskazany wyrok TK dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007r., to ocena konstytucyjności przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał, nie może zostać pominięta na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu. Zmiana art. 20 ust.3 u.p.d.o.f, która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2007r., miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości, co do jego konstytucyjności. Zdaniem skarżących treść art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji wystąpienia w sprawie zagadnienia wstępnego. Skarżący podnieśli, że na gruncie tego przepisu kwestią prejudycjalną jest sprawa, bez której nie jest możliwe w ogóle rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. W ocenie skarżących, postanowienie WSA w Gorzowie Wielkopolskim należy uznać za zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji organ podatkowy I instancji powinien zawiesić prowadzone postępowanie. Wskazali, że w postępowaniu w sprawach zobowiązań podatkowych, rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania. Tym samym organ podatkowy naruszył powołany artykuł, gdyż odmówił zawieszenia prowadzonego postępowania. Podobnie jak w zażaleniu skarżący wywiedli, że zawieszenie postępowania realizować będzie zasadę ekonomiki postępowania podatkowego, gdyż zawieszenie postępowania na mocy tego przepisu zapobiega wydaniu decyzji wadliwych. Z zasady tej wynika też, iż niewłaściwe jest prowadzenie postępowania, którego przedmiotowość zależy od orzeczenia wydanego przez inny organ. Zauważyli, że również Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 października 2013r. sygn. akt II FSK 1835/13 zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w zakresie konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Według skarżących, od odpowiedzi na postawione pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego będzie bezpośrednio rzutowało na treść ustaleń organu podatkowego. Dodatkowo argumentując swoje stanowisko skarżący wskazali, że sądy administracyjne zawieszają postępowania sądowe z uwagi na skierowanie pytań prawnych przez NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 336/13. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady zaufania do organów Państwa, wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazali, że organ podatkowy naruszył powyższą zasadę poprzez działanie polegające na naruszeniu przepisów prawa wskazanych wcześniej, co nie prowadzi do budowania zaufania. Ponadto, zdaniem skarżącej, naruszenie zasady zaufania do organów Państwa polega na prowadzeniu przez organ podatkowy postępowania, na podstawie przepisu, co do którego zostało obalone domniemanie konstytucyjności. Powyższe naruszenia przepisów prawa powodują, że organ podatkowy dopuścił się rażącego pogwałcenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP. Podnieśli również, że jakkolwiek przejaw ingerencji w sferę prawną podatnika musi opierać się na konkretnym przepisie, sformułowanym w odpowiednio precyzyjny sposób. Wykluczone jest, aby organy podatkowe opierały swoje rozstrzygnięcia na różnego rodzaju wytycznych, instrukcjach czy okólnikach wydawanych przez organ nadrzędny nad nimi, czy też na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją. Prowadzenie postępowania podatkowego w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją powoduje wątpliwości co do bezprawności i dowolności działania organu podatkowego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w zaskarżonych postanowieniach. Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 460/14 i I SA/Ol 461/14 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 460/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w rozpoznanej sprawie nie jest sporny. Spór dotyczy ustalenia, czy w sprawie istniały przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgadzają się z postanowieniami wydanymi przez organ odwoławczy w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Organ stoi natomiast na stanowisku, że w rozpatrywanych sprawach nie wystąpiła wskazana przesłanka zawieszenia postępowania. Przyczyna tego sporu tkwi w ustaleniu czy zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w warunkach niniejszej sprawy, jest wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, a także przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi dotyczącymi zgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw z art. 2 w zw. z art. 64 ust.1, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W sytuacji zaistnienia zdarzenia lub stanu wymienionego w tym przepisie organ podatkowy zawiesza postępowanie wydając odpowiedniej treści postanowienie. Nie budzi wątpliwości, co podnosił zarówno organ podatkowy jak i skarżący, że dla zaistnienia obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie 4 przesłanki: a) zagadnienie takie pojawi się w toku postępowania administracyjnego, b) jego rozstrzygnięcie należeć będzie do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło, c) dotyczyć ono będzie uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, d) zależność ta (związek) będą miały charakter bezpośredni (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011r., II GSK 627/10, z dnia 8 grudnia 2008r., II OSK 1559/07, z dnia 28 maja 2008r., II OSK 1698/07, z dnia 22 grudnia 2011r., II FSK 1891/11, publ. CBOiS). W ugruntowanym w tej materii orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1557/10, publ. CBOiS). Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1916/11, przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności między zagadnieniem wstępnym, a rozpatrzeniem sprawy podatkowej nie można więc utożsamiać z wymogiem ukierunkowania sprawy na podjęcie określonej decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (publ. CBOiS). W niniejszej sprawie jako zagadnienie wstępne skarżący wskazali postępowanie toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym zainicjowane pytaniem prawnym WSA w Gorzowie Wlkp., a następnie NSA. Organ nie zgodził się z tym poglądem czego konsekwencją było wydanie postanowień odmawiających zawieszenia postępowań podatkowych w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. W ocenie Sądu stanowisko organu jest słuszne, ponieważ toczące się postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżących w sprawie nie zaistniał stan faktyczny obligujący organy podatkowe do zawieszenia postępowań podatkowych. Związek pomiędzy rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy podatkowej, a zagadnieniem wstępnym nie jest tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie jest w ogóle możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Celem i przedmiotem postępowań podatkowych prowadzonych przez organ podatkowy wobec skarżących jest zweryfikowanie rzetelności rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Ustalenie treści i obowiązywania unormowania prawnego, pod które dokonywana jest subsumpcja ustalonego stanu faktycznego, stanowi element procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego, do czego uprawniony jest organ podatkowy. Przy czym organ podatkowy nie może odmówić stosowania przepisów powszechnie obowiązujących, nawet wówczas gdy wydane zostałyby one z naruszeniem Konstytucji RP, gdyż organy administracji publicznej nie dysponują żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydania decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obiegu prawnym (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/2000). Jak podkreślił TK organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości, a nawet po wejściu w życie wyroku TK nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do stanów już ukształtowanych. Wskazać również należy, że organ podatkowy nie ma możliwości wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Ustawodawca nie przewidział także możliwości zawieszenia postępowania w związku z oczekiwaniem na ogłoszenie orzeczenia Trybunału. Zaznaczyć również trzeba, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Z tego też względu zgodzić należy się z poglądem, że zawieszenie postępowania powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2005 r., sygn. akt II GSK 27/05). Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że rozstrzygnięcie sprawy przez Trybunał Konstytucyjny nie jest tożsame z rozstrzygnięciem sprawy przez sąd o jakim mowa w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Słusznie organ wskazał na pogląd, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2007r., sygn.akt II GSK 407/06, iż z systematyki art.173 Konstytucji wynika, że ustawodawca wyraźnie odróżnia w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały jako ciała od siebie odrębne. Sąd podziela także stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2013, sygn. akt II FSK 2153/11, iż sama hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. Obowiązująca zasada szybkości i ekonomii postępowania oraz zasada domniemania konstytucyjności przepisu do czasu stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z ustawą zasadniczą (art.190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP) przemawia za nieuznaniem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym za zagadnienie wstępne w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia. Wskazać również należy, iż organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art. 122 Ordynacji podatkowej). W skargach H. i R. T. wskazując na konieczność uchylenia zaskarżonych postanowień, powołują się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w którym stwierdzono m.in., że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem skarżących nowelizacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007r. pozostaje bez wpływu na dokonaną przez Trybunał ocenę konstytucyjności tego przepisu. Argumentując swoje stanowisko skarżący wskazali na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2370/11, który stwierdził, że zmiana przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2007 r., posiadała jedynie charakter porządkujący, w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu oraz nie eliminowała wątpliwości, co do jego konstytucyjności. Według NSA ocena art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dokonana przez TK w wyroku z 18 lipca 2013 r. musi być uwzględniona również w sprawach dotyczących następnych lat. W tym miejscu wskazać należy na pogląd przeciwstawny. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 1835/13 stwierdził bowiem, że z dniem 1 stycznia 2007 r. treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uległa dość zasadniczym zmianom w stosunku do treści obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Ustawodawca nakazuje bowiem obecnie porównywać wartość poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ale zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Ponadto mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". NSA zaaprobował dotychczasową linię orzeczniczą sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 13 sierpnia 2009 r., II FSK 494/08, z dnia 5 maja 2010 r., II FSK 1861/09, z dnia 11 kwietnia 2011 r., II FSK 1994/10), uznając, że zmiana dokonana od 1 stycznia 2007 r. nie jest zmianą wyjaśniającą, doprecyzowującą dotychczasową treść przepisu, ale wprowadzającą odmienne od dotychczasowych zasady obliczania podstawy opodatkowania. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1835/13, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: czy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jest zgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej? Z powyższego wynika, że w orzecznictwie istnieją rozbieżności odnośnie charakteru zmian wprowadzonych do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. po 1 stycznia 2007 r. i oceny konstytucyjności tego uregulowania w nowym brzmieniu. Kwestia ta nie jest oczywista czego konsekwencją jest wystąpienie z pytaniem prawnym zarówno przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim jak i NSA. Zdaniem Sądu do czasu jej rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny nie można arbitralnie stwierdzić, tak jak skarżący w uzasadnieniu skarg, iż przepis ten w brzmieniu po 1 stycznia 2007r. jest niekonstytucyjny, a dokonana zmiana nie ma znaczenia. Niemniej jednak wątpliwości co do konstytucyjności przepisu oraz toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie nie oznaczają konieczności zawieszenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe. Jak już wcześniej wskazano, ewentualna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, w związku z zainicjowanym postępowaniem w zakresie badania zgodności przepisu z Konstytucją, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne i nie jest podstawą do zawieszenia postępowania podatkowego. Tym samym postępowania podatkowe wobec skarżących mogą i powinny być kontynuowane. Prawa stron są przy tym chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego, gdyby powyższy przepis przestał obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Powyższe rozważania prowadzą również do wniosku, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz 120 Ordynacji podatkowej i wyrażonych w nich zasad. Mając powyższe rozważania na uwadze, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi jako bezzasadne.