I SA/Bd 422/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. R. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zawiesił prowadzone wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w związku ze skierowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 03 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 336/13 pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego konstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.f."), w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zagadnieniem wstępnym jest rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny o konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym po 2007 r. Organ pierwszej instancji zawiesił prowadzone wobec skarżącego postępowanie kontrolne do czasu powzięcia informacji o udzieleniu przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w tym zakresie. Ustosunkowując się do stanowiska skarżącego wskazującego na brak przepisu będącego podstawą do prowadzenia wobec niego postępowania kontrolnego, organ podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wyłącznie w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., natomiast w przedmiotowej sprawie postępowanie toczyło się za 2008 r. Zatem w związku z treścią pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w niniejszej sprawie zaistniało zagadnienie wstępne obligujące organ podatkowy pierwszej instancji do zawieszenia postępowania. Organ wskazał, że zasadność podjętego rozstrzygnięcia potwierdza również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13 również przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" W skardze strona nie zgodziła się z wydanym postanowieniem i wniosła o umorzenie postępowania. Skarżący podniósł, że brak jest jakichkolwiek argumentów przemawiających za utrzymaniem w mocy zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie wniósł o umorzenie postępowania kontrolnego podnosząc, że za umorzeniem przemawia szereg faktów prawnych, logicznych oraz prawo moralne. W tym zakresie wskazał na przedawnienie zobowiązania podatkowego z powodu nie wydania decyzji do końca 2013 r. Zdaniem skarżącego, nawet w przyszłości nie będzie możliwe kontynuowanie postępowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 2007 r., albowiem wystarczająco w tym zakresie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Wobec powyższego, w ocenie skarżącego, bezcelowym jest zawieszenie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."). Skarżący nie zgadza się z postanowieniem wydanym przez organ odwoławczy i jednocześnie wnosi o umorzenie postępowania kontrolnego. Organ natomiast stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła wskazana przesłanka zawieszenia postępowania. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy wskazać, że na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie postępowania na podstawie powyższego przepisu uzależnione jest od wystąpienia czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Inaczej mówiąc, przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności między zagadnieniem wstępnym a rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można więc utożsamiać z wymogiem ukierunkowania sprawy na podjęcie określonej decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 1916/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 marca 2011 r., I SA/GI 1282/10). Jako zagadnienia wstępne organ wskazał sprawę toczącą się przez Trybunałem Konstytucyjnym, w związku z pytaniem prawnym zadanym przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim (postanowienie z dnia 3 października 2013 r., I SA/Go 336/13), dotyczącą zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, sprawa ta nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Związek pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, a zagadnieniem wstępnym nie jest tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie jest w ogóle możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Celem i przedmiotem postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ podatkowy wobec skarżącego jest zweryfikowanie rzetelności rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Ustalenie treści i obowiązywania unormowania prawnego, pod które dokonywana jest subsumpcja ustalonego stanu faktycznego, stanowi elementem procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego, do czego uprawniony jest organ podatkowy. Przy czym organ podatkowy nie może odmówić stosowania przepisów powszechnie obowiązujących, nawet wówczas gdy wydane zostałyby one z naruszeniem Konstytucji RP, gdyż organy administracji publicznej nie dysponują żadnym instrumentem prawnym pozwalającym odstąpić od wydania decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obiegu prawnym (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/2000). Organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości. Zauważyć też należy, że ustawodawca nie przewidział możliwości wystąpienia przez organ podatkowy do Trybunału Konstytucyjnego, jak również nie powiązał możliwości zawieszenia postępowania z oczekiwaniem na ogłoszenie orzeczenia Trybunału. Zaznaczyć również trzeba, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Z tego też względu zgodzić należy się z poglądem, że zawieszenie postępowania powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 4.kwietnia 2005 r., II GSK 27/05). Podkreślenie wymaga, że w orzecznictwie i doktrynie utrwalone jest jednolite stanowisko, które skład orzekający podziela, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie jest podstawą do zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym - co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją RP - nie jest zagadnieniem wstępnym, a Trybunał nie jest innym organem lub sądem w rozumieniu tego przepisu (por.: B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 840; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 846; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, Toruń, 2007, s. 396; P. Pietrasz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska sp.z o.o. 2006, s. 722; por. też: wyrok NSA z dnia13 czerwca 2013 r., II FSK 2153/11; wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r., II FSK 2644/11; wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r., I SA/Łd 2042/98; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2013 r., III SA/Gl 2015/12; wyrok WSA w Opolu z dnia 10 stycznia 2013 r., II SA/Op 552/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 marca 2012 r.,I SA/Po 60/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2011 r., I SA/Gd 415/11). W skardze strona, wskazując na konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niego za 2008 r., powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w którym stwierdzono m.in., że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W tym kontekście zauważyć należy, że w jednym z pierwszych wyroków, jaki zapadł po orzeczeniu Trybunału, NSA orzekł że zmiana przepisu 20 ust. 3 u.p.d.f., która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2007 r., posiadała jedynie charakter porządkujący, w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu oraz nie eliminowała wątpliwości, co do jego konstytucyjności. Tym samym, NSA stanął na stanowisku, że ocena art. 20 ust. 3 u.p.d.f., dokonana przez TK w wyroku z 18 lipca 2013 r. musi być uwzględniona również w sprawie dotyczącej 2007 r. i następnych lat (wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2370/11). Natomiast NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13 wskazał, że z dniem 1 stycznia 2007 r. treść art. 20 ust. 3 u.p.d.f. uległa dość zasadniczym zmianom w stosunku do treści obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Ustawodawca nakazuje bowiem obecnie porównywać wartość poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ale zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Ponadto mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". NSA zaaprobował dotychczasową linię orzeczniczą sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 13 sierpnia 2009 r.,II FSK 494/08, z dnia 5 maja 2010 r., II FSK 1861/09, z dnia 11 kwietnia 2011 r., II FSK 1994/10), uznając, że zmiana dokonana od 1 stycznia 2007 r. nie jest zmianą wyjaśniającą, doprecyzowującą dotychczasową treść przepisu, ale wprowadzającą odmienne od dotychczasowych zasady obliczania podstawy opodatkowania. W konsekwencji, NSA postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. ,II FSK 1835/13, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: czy art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, jest zgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej? W świetle powyższego nie ma zgodności poglądów co do charakteru zmian wprowadzonych do art. 20 ust. 3 u.p.d.f. po 1 stycznia 2007 r. i oceny konstytucyjności tego uregulowania w nowym brzmieniu. Gdyby kwestia ta była tak oczywista, jak to wskazuje strona w skardze, to przyjąć by trzeba, że sądy niepotrzebnie zwracały się z pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego. Reasumując, zdaniem Sądu, sama hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, uprawdopodobniona faktem złożenia do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postępowanie kontrolne wobec skarżącego powinno być zatem kontynuowane. Prawa strony są przy tym chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego, gdyby powyższy przepis przestał obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Tym samym niezasadne jest też, na obecnym etapie, żądanie skarżącego umorzenia postępowania kontrolnego. Sformułowane w skardze zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też legalności źródeł przychodów skarżący może podnosić w postępowaniu głównym, natomiast nie podlegają one rozpatrzeniu w postępowaniu wpadkowym, jakim jest postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego. Mając powyższe uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O zwrocie kosztach sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. L. Kleczkowski I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska