I SA/Łd 1046/09

Dnia 20 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2010 roku sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił J. R. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w kwocie 58.582 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 78.109 zł. Od decyzji organu I instancji skarżący złożył odwołanie. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił J. R. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w kwocie 517.715,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 690.280,00 zł. Od decyzji organu I instancji skarżąca złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. ponad kwotę 420.510,00 zł, od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 560.680,00 zł, w pozostałej części utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że na podstawie postanowienia z dnia [...] r., wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wszczęto wobec skarżącego kontrolę w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od dnia 01.01.2003 r. do dnia 31.12.2004 r. Wszczęcie postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów zostało poprzedzone postępowaniem z zakresu badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 - 2004 oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku za lata 2003 - 2004. Wyjaśniono, iż w latach 1988 – 2002 skarżący wraz z małżonką poniósł wydatki na zakup następujących nieruchomości: - w 1988 r. gospodarstwa rolnego o powierzchni 3,74 ha za kwotę 40.000,00 zł (po denominacji); - w 1996 r. gospodarstwa rolnego o powierzchni 2,47 ha za kwotę 4.000,00 zł; - w 2001 r. gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,805 ha za kwotę 20.000,00 zł; - w 2002 r. gospodarstwa rolnego o powierzchni 4,82 ha za kwotę 10.000,00 zł. W 2001 r. skarżący wraz z małżonką zakupił samochód osobowy marki Mitsubishi - model Space (rok produkcji 1999), za kwotę 10.000,00 zł. Wyjaśniono, że przy ustalaniu dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, Dyrektor Kontroli Skarbowej w Ł. za źródło pokrycia poniesionych wydatków uznał: dochód A. R. ze stosunku pracy i z emerytury, dochód J. R. ze stosunku pracy, dochód małżonków R.: z sadu czereśniowego i z plantacji porzeczek oraz z innych upraw, ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa, zaspokojenie wierzytelności przez syndyka, przychód małżonków R. ze sprzedaży maszyn, dodatnią różnicę między stanem oszczędności w złotówkach zgromadzonych na rachunkach bankowych na początek i na koniec badanego okresu, nadwyżkę zgromadzonego mienia nad wydatkami w 2003 r. – łącznie 2.067.5 16,34 zł Natomiast organ kontroli skarbowej dokonując rozliczenia za 2004 r. nie dał wiary wyjaśnieniom, iż skarżący z małżonką przechowywali w domu oszczędności w kwotach: 580.000,00 PLN ,70.000,00 USD i 60.000,00 EUR Do poniesionych w 2004 r. wydatków zaliczono zaś: wydatki poniesione w 2004 r. na odzież i wyżywienie, telefon, środki czystości, leczenie, opłaty skarbowe, utrzymanie auta, lokalu mieszkalnego, podatki, nabycie udziału w spadku - łącznie 164.904,70 zł, oraz stratę J. R. (w ujęciu kasowym) w działalności gospodarczej A - łącznie 3.448.088,05 zł Nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem wyniosła 1.380.571,71 zł, w tym 690.285,86 zł przypadające na skarżącego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż jako jedno ze źródeł zgromadzonych oszczędności małżonkowie R. wskazali dochody uzyskane przed rokiem 1988. Podniesiono, że na powyższą okoliczność nie przedłożono żadnych dowodów, a skarżąca wraz z małżonkiem wykazała się postawą bierną, o czym świadczy fakt odmowy składania zeznań. Wyjaśniono, iż dokonując ustaleń w zakresie dochodowości prowadzonych przez małżonków upraw organ pierwszej instancji oparł się na danych Urzędu Statystycznego w Ł., korygując je na korzyść skarżących za okres 2000-2002 o dane przedstawione przez [...] Ośrodek Doradztwa Rolniczego w B. Dodano, że organ pierwszej instancji nie kwestionował uzyskiwania przez małżonków dochodów ze sprzedaży owoców. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał twierdzenie organu I instancji, zgodnie z którym z treści oświadczeń wskazanych przez małżonków R. osób wynika jedynie fakt współpracy w różnym okresie ze skarżącym w zakresie zakupu od niego owoców. Wskazano także, że z aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży działek rolnych we wsi D. o pow. 3,2032 ha i 2,8439 ha z dnia 19 listopada 2003 r. wynika, że dopiero w dniu jego sporządzenia nastąpiło wydanie przedmiotu umowy, co potwierdza fakt, że nabycie przez małżonków R. wskazanych działek, w żaden sposób nie miało wpływu na ustalone przez organ pierwszej instancji dochody osiągane z upraw w latach 1992-2003, natomiast w 2004 r. zostało uwzględnione. Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutu, poniesionego w odwołaniu, dotyczącego błędnego doręczenia decyzji pełnomocnikowi, któremu cofnięto umocowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził natomiast, że dokonane w wydanym rozstrzygnięciu przez organ pierwszej instancji wyliczenie oszczędności za lata 1988-2002 jest nieprawidłowe. Zdaniem organu II instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. pominął w zaskarżonej decyzji informacje przekazane przez Urząd Skarbowy w G. dotyczące wysokości osiąganych przez małżeństwo R. dochodów brutto w latach 1992-1993, powołując się na brak danych dotyczących dochodów za lata 1992-1993. Następstwem powyższego było przyjęcie do wyliczeń dochodów osiągniętych przez skarżących w latach 1992-1993 średniej wyliczonej z dochodów z pracy osiąganych przez w latach 1994-2002. W związku z tym, zdaniem organu II instancji, łączna kwota oszczędności za lata 1992-2002 wynosi 919.835,89 zł zamiast 993.544,42 zł. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje również racjonalnego uzasadnienia przyjęcie przez organ pierwszej instancji kwoty 215.322,86 zł, jako łącznej kwoty oszczędności zgromadzonych przez skarżących w latach 1988-1991, wyliczonej na podstawie dochodów skarżącego i jego małżonki z lat 1992-1995. Zasada, jaką kierował się organ I instancji wyliczając powyższą kwotę, nie znajduje uzasadnienia w materiale zgromadzonym w sprawie, jak i w sytuacji gospodarczej panującej w kraju w latach 1989-1990 (hiperinflacja). Mając na uwadze powyższe podniesiono, że racjonalnym jest wyliczenie oszczędności z lat 1988-1991 (z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów) w oparciu o rok następny, tj. 1992 poprzez przyjęcie, iż w każdym z tych czterech lat skarżący mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 8.223,54 zł, co daje łącznie kwotę 32.894,16 zł. Stwierdzono, że na koniec 2002 r. skarżący mogli dysponować oszczędnościami, zgromadzonymi w latach 1988-2002, w łącznej kwocie 952.730,05 zł, zamiast przyjętymi przez organ pierwszej instancji w kwocie 208.867,29 zł. W związku z zarzutem zawartym w odwołaniu, dotyczącym niewyjaśnienia przez organ pierwszej instancji rzeczywistej kwoty oszczędności zgromadzonych w instytucjach finansowych, w tym wielkości odsetek, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej - przekazał akta wymiarowe celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W ramach ww. postępowania uzupełniającego zobowiązano Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do wystąpienia do instytucji finansowych, celem uzyskania informacji za lata 1992-2004. Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane przez organ odwoławczy, stwierdzono, że łączna kwota odsetek mogąca służyć finansowaniu poniesionych w 2004 r. wydatków wynosi 515.349,53 zł. Wskazano, iż sam fakt powołania, udokumentowania posiadania środków na rachunkach bankowych nie przesądza o tym, że źródło pochodzenia tych środków jest ujawnione. Podkreślono nadto, iż ewentualne oszczędności bankowe nie mogą być w całości przyjęte, jako źródło finansowania poniesionych wydatków, gdyż skarżący nie udowodnił legalnego źródła ich pochodzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na koniec 2002 r. skarżący mógł z małżonką dysponować środkami pieniężnymi (oszczędnościami), stanowiącymi ujawnione źródło przychodu, opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania, w kwocie 952.730,05 zł. W następstwie analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zebranego zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie dokonał rozliczenia poniesionych przez skarżących w roku 2004 wydatków, jak i źródeł ich finansowania. Z uwagi na przyjętą zasadę prawa, zgodnie z którą w braku dowodu przeciwnego, udziały małżonków w majątku wspólnym są równe, organ podatkowy przyjął wyliczone wyżej dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości po 50% na każdego z małżonków. Stwierdzony niedobór stanowi kwotę 1.121.359,61 zł, z czego na skarżącego przypada pół tej kwoty tj. - 560.680,00 zł. Należny podatek dochodowy w wysokości 75% wynosi 420.510,00 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej: 1. rażącą obrazę art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze. zm.) wobec wydania przez organ odwoławczy decyzji nieznanej ustawie, a to wobec wydania decyzji uchylającej decyzję w części przekraczającej kwotę 420.510,00 zł i utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w pozostałej części, a więc decyzji niezawierającej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy (mimo orzeczenia o uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji) i braku rozstrzygnięcia następczego co do pozostałej (nie uchylonej) części decyzji organu I instancji (w postaci umorzenia postępowania w tej części), 2. rażącą obrazę art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., w zw. z art. 229 ordynacji podatkowej, a to wobec naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wskutek prowadzenia postępowania w postępowaniu odwoławczym co do istoty sprawy - w całym zakresie podmiotowym i przedmiotowym postępowania (o czym przesądza tak zakres tego postępowania, jego czasokres, zakres faktów będących przedmiotem dowodzenia, jak i znaczenie przeprowadzonych dowodów) - w sytuacji, gdy braki postępowania pierwszoinstancyjnego jednoznacznie przesądzają, iż skarżona decyzja winna być stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylona - a niedopuszczalne było prowadzenie postępowania w tak znacznym i kluczowym zakresie bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i reguł określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, 3. obrazę art. 121 i 125 § 1 oraz art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób przewlekły i opieszały, co naraziło skarżącą na długotrwały stan niepewności co do jej sytuacji prawnej i naruszyło naczelne zasady postępowania administracyjnego - to jest zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do organów podatkowych oraz szybkości i sprawności postępowania, w szczególności zaś poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez okres 28 miesięcy (z których 5 miesięcy trwało postępowanie uzupełniające) i wydanie decyzji w sprawie dopiero na skutek postanowienia Ministra Finansów w sprawie [...], którym Minister uznał ponaglenie skarżącej A. R. za uzasadnione i wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 28 września 2009r. - a więc rozpoznanie sprawy w terminie około 2 tygodni (pomiędzy datą doręczenia postanowienia a datą wydania decyzji) mimo 28 miesięcy prowadzenia postępowania odwoławczego, 4. obrazę art. 122, 180 § l i 187 § 1. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 235 O.p., a to wskutek wadliwego prowadzenia postępowania uzupełniającego i dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (skutkującej także naruszeniem art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w szczególności zaś: całkowicie dowolną i bezpodstawną odmowę waloru wiarygodności oświadczeniom małżonków R. (pełnomocnika), iż środki na pokrycie wydatków w roku 2004 pochodziły z oszczędności czynionych przez nich w latach 1988-2002, odmowę waloru wiarygodności oświadczeniom małżonków R. (pełnomocnika), iż środki na pokrycie wydatków w roku 2004 lokowane były przez nich nie tylko w bankach ( i innych instytucjach finansowych), ale także po zamknięciu (likwidacji) części tych instytucji, przechowywali oni część ze swoich oszczędności w domu, całkowicie dowolne uznanie, że wskazywane przez nich oszczędności nie mogą być uwzględnione po stronie przychodu, jako że nie wykazali oni jakoby pochodziły one z legalnego źródła, całkowite pominięcie, że małżonkowie R. prowadzą od wielu lat działalność rolniczą, z której uzyskują przychód - a działalność ta przez szereg lat nie tylko nie podlegała w ogóle opodatkowaniu, ale nie wymagała ewidencjonowania - co uniemożliwia podatnikom wykazanie poziomu ich przychodów w okresie lat 1988-2004 z działalności rolniczej i jednocześnie powoduje, że nie sposób uznać by jakiekolwiek ich dochody miały nielegalne pochodzenie, całkowite pominięcie informacji podawanych przez podatników w toku postępowania - to jest w zakresie tego, iż posiadali oni rachunki bankowe, na których lokowane były oszczędności także w instytucjach bankowych już nieistniejących i całkowite pominięcie dochodów (także w postaci odsetek) od tych lokat i rachunków, nie podjęcie przez organ odwoławczy (na skutek tych pism w toku postępowania odwoławczego - uzupełniającego) jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w kierunku zweryfikowania twierdzeń podatników co do posiadanych rachunków i lokat w nieistniejących już instytucjach finansowych - w szczególności nie podjęcie inicjatywy dowodowej w kierunku przesłuchania podatników na wyżej wskazane okoliczności i posiadane przez nich dokumenty na potwierdzenie oszczędności lokowanych w nieistniejących już instytucjach finansowych, 5. błędną i niezgodną z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie - przejawiającą się także w wydaniu w obrębie prowadzonego postępowania trzech decyzji merytorycznych na podstawie (niemalże) tego samego materiału dowodowego w sposób skrajnie różny, to jest decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego - w pierwszej decyzji na kwotę 58.582 zł, w drugiej decyzji na 517.715 zł - a więc na kwotę niemal dziesięciokrotnie wyższą, w trzeciej (skarżonej niniejszą skargą) na kwotę 420.510 zł (a więc 100.000 zł niższą niż poprzednia), co w ocenie skarżących przesądza o dowolnej interpretacji zgromadzonego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumenty wyrażane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, choć nie wszystkie argumenty skargi zasługują na akceptację. Na wstępie zauważyć należy, że mocą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., wydanej w następstwie uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wcześniejszej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., doszło do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż za pierwszym razem. Należy rozważyć zatem, czy sytuacja taka jest dopuszczalna, mając na względzie zakaz reformationis in peius, wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się jednak, że art. 234 Ordynacji podatkowej wyznacza granice organów związanych zakazem reformationis in peius, co oznacza, że nie wiąże organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy (por. uchwała NSA z dnia 4 maja 1998 r., FPS 2/98, ONSA 1998, Nr 3, poz. 79, a także B. Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2009, s. 910-911). Należy stwierdzić zatem, że co do zasady, przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy organ pierwszej instancji może ustalić zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż za pierwszym razem. Tym samym zarzut skarżącego dotyczący naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie trzech decyzji określających podatek w oparciu o ten sam materiał dowodowy w skrajnie różnych wysokościach, należało uznać za niezasadny. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w wersji obowiązującej w 2004 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazany przepis dotyczy ujawnienia nieopodatkowanych dochodów podlegających podatkowi, w sytuacji, gdy nieznane pozostaje źródło tego przychodu. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. LEX). W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161). Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym. W wielu wypadkach zachodzi konieczność szacowania wysokości dokonanych wydatków. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów na utrzymanie podatnika wraz z rodziną. Wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Szczególnej wagi nabiera więc kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku którego powinno dojść do prawidłowego (tj. jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości) oszacowania wysokości przychodów podatnika. Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara sfera, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 291/96, niepubl.). W takich sprawach szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik może żądać przeprowadzenia różnych dowodów, także dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby fakty, na które nie ma innego dowodu. Wniesiona skarga sprowadza się do zarzutów: rażącej obrazy art. 233 § 1 ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną w części przekraczającej kwotę 420.510 zł i utrzymującej w mocy tę decyzję w pozostałej części, co oznacza brak rozstrzygnięcia co do istoty sprawy i braku rozstrzygnięcia następczego co do pozostałej części, rażącej obrazy art. 127 w związku z art. 229 ordynacji podatkowej, tj. naruszenia zasady dwuinstancyjności wobec prowadzenia postępowania w całym zakresie podmiotowym i przedmiotowym przez organ II instancji, obrazy art. 121 i 125 § 1 oraz art. 139 § 3 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie podstępowania w sposób przewlekły i opieszały, obrazy art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 i art. 235 ustawy ordynacja podatkowa poprzez wadliwe prowadzenie postępowania uzupełniającego i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującej także naruszeniem art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędną i niezgodną z zasadami prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie przejawiającą się w wydaniu trzech merytorycznych decyzji na podstawie tego samego materiału dowodowego określających w sposób skrajnie różny wysokość zobowiązania podatkowego. Dokonując analizy tych zarzutów należy stwierdzić, że zasadny jest pierwszy z nich, a mianowicie zarzut wadliwego sformułowania zaskarżonej decyzji. Organ II instancji rozstrzygnął odwołanie przyjmując za podstawę swego działania przepis art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) ordynacji podatkowej, czym naruszył wskazany przepis. Jak wynika z treści art. 233 § 1 ustawodawca stworzył organowi odwoławczemu kilka możliwości działania, a mianowicie organ ten : 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji : a) w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie; b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Mając na uwadze powołany przepis należy stwierdzić, że określone w nim sposoby działania organu podatkowego odwoławczego mają charakter wyczerpujący i rozłączny. Powyższe oznacza, że rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji od decyzji wydanej w sprawie, organ odwoławczy może zareagować tylko w jeden ze wskazanych cytowanym przepisem sposobów. Za niedopuszczalne należy uznać każde działanie wykraczające poza wskazane w art. 233 § 1 ordynacji podatkowej dyspozycje. Powołany w zaskarżonej decyzji przepis art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) przewiduje wydanie decyzji reformatoryjnej, w której organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie. Organ uchylił w części decyzję pierwszoinstancyjną, lecz nie orzekł w tej części co do istoty sprawy, ani nie umorzył postępowania w tej części. Nadto podnieść należy, że stosownie do art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 1 i § 3 ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy zakwestionuje wysokość podatku wynikającego ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego, jest obowiązany wydać decyzję określającą wysokość podatku. Przepisy nie dają organowi uprawnień do obniżenia podatku. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) ordynacji podatkowej. Pogląd taki zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15.06.2005 r. III SA/Wa 1043/04, który to pogląd sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przechodząc do kolejnych zarzutów, w ocenie sądu, nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, bowiem co do zasady postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ I instancji, natomiast postępowanie uzupełniające dotyczyło zlecenia przez organ odwoławczy organowi I instancji dodatkowych działań zmierzających do ustalenia danych dotyczących kont bankowych podatnika, co zdaniem sądu nie stanowiło przekroczenia zakresu postępowania przewidzianego w art. 229 ordynacji podatkowej. Rację ma organ twierdząc, że stosownie do art. 127 ordynacji przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie oraz rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i w postępowaniu tym obowiązuje, tak jak przed organem I instancji, zasada prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów dokonuje oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, w wyniku czego może stwierdzić, że postępowanie to wymaga uzupełnienia. W niniejszej sprawie tak się stało, ale uzupełnienie materiału nie wymagało przeprowadzenia postępowania w całości, czy w znacznej części, co z kolei skutkuje uznaniem zarzutu naruszenia przepisów art. 127 w związku z art. 229 ordynacji podatkowej za niezasadny. Kolejny zarzut, dotyczący naruszenia art. 121, 125 § 1 i 139 § 3 ordynacji podatkowej, a polegający na nie załatwieniu sprawy przez organ odwoławczy bez zbędnej zwłoki, szybko i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, okazał się zasadny również w ocenie organu podatkowego, nie mniej sąd podziela jego stanowisko, iż naruszenie powyższego przepisu - będące wcześniej i w innym trybie postępowania przedmiotem skargi wniesionej do Ministerstwa Finansów - nie miało wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Dalsze zarzuty dotyczą wadliwego, zdaniem skarżącego, prowadzenia postępowania uzupełniającego i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Dokonując analizy tych zarzutów należy stwierdzić, że oprócz zanegowania ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i składania własnych oświadczeń, skarżący nie wskazuje na żadne konkretne dowody, na podstawie których można dokonać ustaleń odmiennych od przyjętych w zaskarżonej decyzji. Do akt sprawy załączono informacje dotyczące posiadanych przez podatnika i jego żonę rachunków bankowych i rachunków oszczędnościowych za okres 1992 – 2004, co zostało uwzględnione w tabeli po stronie przychodów – jeśli chodzi o odsetki od lokat bankowych oraz różnicę między stanem oszczędności małżonków R. na rachunkach bankowych na początek i na koniec okresu podlegającego badaniu - zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy również, że gdyby powyższe pozycje po stronie przychodów w 2004 roku zostały wskazane nieprawidłowo, strona mogła zażądać dopuszczenia stosownych dowodów na tę okoliczność, czego nie uczyniła. W ocenie sądu postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie jest bardzo obszerne, organ pierwszej instancji zgromadził i rozpoznał wiele ważnych dowodów w postaci np. historii rachunków bankowych obrazujących dochody z lokat - co z oczywistych względów nie jest kwestionowane; posłużył się również oświadczeniem podatnika z dnia 20.10.2005 r., dotyczącym wielkości upraw w jego gospodarstwie rolnym. W oparciu o te dane organ wyliczył przychód z plantacji owoców w gospodarstwie strony. Jednocześnie organ pominął późniejsze oświadczenie strony z dnia 5.04.2005 r. uznając, że zostało ono złożone dopiero po otrzymaniu protokołu kontroli, a więc na potrzeby toczącego się postępowania, co podważa jego wiarygodność w zestawieniu z wcześniejszym oświadczeniem. Ponadto organy podjęły działania zmierzające do weryfikacji informacji zawartych w oświadczeniu podatnika, czego przejawem było zwrócenie się przez organ kontroli skarbowej do podatnika – co pozostało bez odpowiedzi i do [...] Ośrodka Doradztwa Rolniczego w B., a w toku postępowania odwoławczego ponowne zwrócenie się do podatnika o wskazanie powierzchni upraw, dochodu z poszczególnych rodzajów upraw i miejsca prowadzenia działalności z jednoczesnym udokumentowaniem powyższego, po czym wobec nie precyzyjnego wskazania tych danych ponownie wezwano podatnika, co uznane zostało przez niego za przerzucanie ciężaru dowodów na podatnika. Dokonując ustaleń w zakresie dochodowości upraw prowadzonych przez podatnika organ I instancji oparł się na danych Urzędu Statystycznego w Ł., korygując je na korzyść strony za okres 2000-2002 w oparciu o dane przedstawione przez [...] Ośrodek Doradztwa Rolniczego w B. Dokonując oceny tej części rozważań należy stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych, w sytuacji gdy jedynymi dowodami potwierdzającymi prawdziwość stanowiska strony są jej własne oświadczenia i wyliczenia. W decyzjach podkreślono również, że sam fakt przyjęcia po stronie źródeł finansowania poniesionych wydatków środków uzyskanych z upraw nastąpił z korzyścią dla strony, organ oparł się na złożonych w toku postępowania oświadczeniach i dokumentach dotyczących areału posiadanej przez stronę ziemi, a nadto podkreślenia wymaga okoliczność, że małżonkowie R. nie posiadali żadnych dowodów na potwierdzenie uzyskiwania tak wysokich dochodów z przedmiotowych plantacji, tzn. jakichkolwiek dokumentów sprzedaży (rachunki, faktury VAT), natomiast te przedstawione do akt dotyczyły działalności firmy A i przedstawiały przykładowe ceny zakupu owoców przez firmę. Odnosząc się natomiast do zarzutów nie uznania przez organy jako źródła finansowania dochodów uzyskanych przed 1988 rokiem oraz znacznych oszczędności przetrzymywanych przez stronę w domu, stwierdzić należy, że na powyższe okoliczności nie przedstawiono żadnych dowodów, nie uprawdopodobniono ich w żaden sposób, jednocześnie odmawiając składania zeznań i nie stawiając się na kilkakrotne wezwania organu (wezwania organu kierowane do strony k -160, 202 i 204, pismo pełnomocnika strony odmawiające stawiennictwa strony w celu przesłuchania k – 162). W tej sytuacji uznać należy, że strona nie wykazała aktywności dowodowej w tym zakresie, a należy mieć na względzie szczególny charakter postępowania dotyczącego opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Strona winna aktywnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13.01. 2006 r. II FSK 194/05 i z dnia 24.11.2006 r. II FSK 1327/05, a ten wymóg w rozpatrywanej sprawie nie został przez stronę wypełniony. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony w wyżej wskazanym zakresie, zawarte w decyzjach organów obu instancji, a szczegółowo wyjaśnione w decyzji Dyrektora UKS, jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z wcześniejszych rozważań - zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika domniemanie prawne, wpływające na reguły prowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Zatem jak zaakcentowano powyżej - wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, który jest zobowiązany nie tylko do wykazania źródła finansowania wydatków, lecz także wykazania, że faktycznie poniesione wydatki zostały z tego źródła sfinansowane. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są jedynie kwoty pieniężne faktycznie poniesione (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2009 r., w sprawie II FSK 638/08, Lex 525724; Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lipca 2009 r., w sprawie II FSK 439/08, Lex nr 524634). Strona skarżąca wprawdzie nie zwróciła uwagi, że strata z działalności gospodarczej (w ujęciu kasowym) J. R. w 2004 roku w wysokości 3.283.183,35 zł nie jest rodzajem dochodu, ale sąd - stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) - rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Organ I instancji w wydanej decyzji z [...] r. do znanego mu dochodu wliczył stratę z prowadzonej przez J. R. działalności w ujęciu kasowym, ujął tę wielkość, ze znakiem ujemnym (-3.283.183,35) co oznacza, że obniżył o nią dochód za 2004 r. W tym miejscu zauważyć należy, że o ile ustalenie wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia na podstawie wartości osiągniętego w tymże roku dochodu ma swoje uzasadnienie w założeniu, że dochód z określonego źródła przychodów (jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, oczywiście po ustaleniu w sposób realny tych wartości) jest czynnikiem wpływającym na wielkość zgromadzonego w tymże roku mienia, o tyle za nieuprawnione należy uznać przyjęcie powstałej w prowadzonej działalności straty jako realnie poniesionego wydatku. Strata jest kategorią podatkową, nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Warunkiem takiego uwzględnienia w tego rodzaju sprawach jest ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym, składającym się na koszty uzyskania przychodu, a organy podatkowe nie ustaliły ich w ww. sposób (vide wyrok NSA z dnia 17.02.2010 r. II FSK 1561/08). Nadto w ww. stracie organy uwzględniły zakup środków trwałych, po czym całość straty w działalności J. R. w ujęciu kasowym podzieliły po połowie przypisując połowę J. R. i połowę jego żonie, a z lektury złożonego do akt odpisu aktu notarialnego dotyczącego ww. zakupu w 2004 r. nieruchomości położonej w Z. wynika, że została ona zakupiona ze środków z majątku odrębnego obu małżonków R. (pozostających we wspólności ustawowej) na współwłasność w 2/3 do majątku odrębnego J. R. i w 1/3 do majątku odrębnego jego żony (k.71-74). Tak samo, to jest po połowie na każdego z małżonków R., zostały rozliczone po stronie wydatków środki na amortyzację, co wydaje się również niezasadne w świetle wspomnianego aktu nabycia. Podobnie po stronie wydatków uwzględniono środki przeznaczone na nabycie udziału w spadku przez żonę podatnika, co udokumentowano aktem notarialnym z dnia [...] r. (k.68-70), a zgodnie z jego treścią nabycie nastąpiło z funduszy należących do majątku odrębnego A. R. i do takiego majątku żony podatnika został ów udział nabyty. Zatem zaliczenie połowy środków na nabycie udziału spadkowego przez żonę podatnika do jej majątku odrębnego i ze środków należących do jej majątku odrębnego jako wydatku podatnika J. R. nie zostało przez organy w ogóle uzasadnione, co tym samym wymyka się spod kontroli sądu, ale mimo tego wydaje się, że zaliczenie tej pozycji do wydatków po stronie skarżącego jest pozbawione podstawy prawnej. Tym samym doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania – art. 122, 187 § 1, 191 ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do powyżej stwierdzonych i dokonanych przez organ odwoławczy naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, które w ocenie sądu były na tyle istotne, że kształtowały treść zaskarżonej do sądu decyzji oraz stosownie do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zdaniem sądu powyższe wino skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie odwołanie strony skarżącej powinien mieć na względzie zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną, zatem ponownie dokona oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, po czym oceni, czy zachodzi wskazana przez organ I instancji nadwyżka wydatków nad przychodami, czy też nie i wyda stosowną decyzję. . W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określono, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, natomiast o kosztach postępowania nie orzeczono, a to wobec nie złożenia przez pełnomocnika skarżącego ani w skardze, ani na rozprawie wniosku o zasądzenie ich zwrotu. J.Z.