I SA/Łd 105/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania podatkowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł., określił A Spółce z o.o. z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – czerwiec 2012 r. Następnie Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] 2014 r. utrzymał ww. rozstrzygnięcie w mocy. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 245/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 października 2017 roku, sygn. akt I GSK 628/15 oddalił skargę kasacyjną. W dniu 27 maja 2019 r. skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, jako podstawę prawną, wskazując art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej: O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2019r., sygn. akt C-195/18. Postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] 2014 r., a następnie decyzją z dnia [...] października 2019 r., działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie podatkowe wznowione postanowieniem z dnia 12 czerwca 2019 r. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] października 2019 r. skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 O.p. poprzez m.in. nieustosunkowanie się do przedłożonego przez skarżącą dokumentu zawierającego ocenę cech fizykochemicznych oraz organoleptycznych półproduktu wytwarzanego przez podatnika. Decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że po stwierdzeniu istnienia przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jednocześnie nie znaleziono podstaw do uchylenia w całości lub w części dotychczasowej decyzji. Na podstawie analizy treści orzeczeń sądowych wydanych w sprawie decyzji z dnia [...].2014r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, iż wyrok NSA odnosił się do tej samej kwestii, na której oparta została przesłanka wznowienia wskazana we wniosku z dnia 27.05.2019r. Wobec powyższego wniesione żądanie dotyczyło zakresu objętego już oceną sądu, co uniemożliwiło organowi podatkowemu dalsze procedowanie sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że w toku kontroli mającej za przedmiot taryfikację produkowanego przez Spółkę wyrobu pobrane zostały próbki półproduktów, surowców, wyrobu klasyfikowanego do kodu CN 2203 oraz finalnego produktu klasyfikowanego do kodu CN 2206, które przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. (sprawozdanie nr [...] z dnia [...].2012r.) oceniono jako nie spełniające wymogów do uznania produktu finalnego za piwo w rozumieniu Not wyjaśniających HS do poz. 2203, z uwagi na przeważającą ilość syropu glukozowego nad ekstraktem słodowym. Wskazany materiał dowodowy stanowił podstawę podjęcia rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne obu instancji w sprawie, dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres styczeń - czerwiec 2012r. (wyrok NSA z dnia 03.10.2017 r. sygn. akt I GSK 628/15 oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA sygn. akt III SA/Łd 245/14 z dnia 20.01.2015 r. oddalającego skargę na decyzję określającą zobowiązanie). W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dopuścił na rozprawie dowód z dokumentu "Parametry fizyko - chemiczne i organoleptyczne wyrobu piwo 16,2o PI" i ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny za właściwe uznał stanowisko zarówno sądu I instancji, jak i organu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że w wyroku z dnia 03.10.2017r. NSA uznał za nieusprawiedliwiony zarzut strony naruszenia art. 106 § 3 i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez dopuszczenie na rozprawie dowodu z parametrów fizykochemicznych i organoleptycznych spornego piwa, jako dowodu na wykazanie obecności w spółce takich zapisów i możliwości sprawdzenia tych parametrów dla celów zbadania cech charakterystycznych tego piwa, a następnie podanie w uzasadnieniu wyroku, że taki dowód nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. NSA podkreślił, iż powyższy dowód był przedmiotem oceny Sądu I instancji, przy czym stwierdził też, że wnioski z niego płynące zostały ocenione w całokształcie materiału dowodowego sprawy, ustalonego stanu faktycznego, odnoszącego się do obowiązujących przepisów prawa materialnego, natomiast jego odmienna ocena przez Sąd I instancji niż oczekiwana przez skarżącą kasacyjnie spółkę, nie powoduje, że naruszono art. 106 § 3 p.p.s.a. Reasumując, na podstawie dokonanej analizy materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że cechy organoleptyczne produktu wytwarzanego przez A Sp. z o.o. zostały poddane weryfikacji w rozpoznawanej przez sądy administracyjne obu instancji w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres styczeń-czerwiec 2012r. Ocena Sądu wskazuje na negatywny wynik weryfikacji w zakresie występowania właściwości i cech organoleptycznych wyrobu piwo 16,2o PI. Tym samym dokonana przez sądy administracyjne obu instancji zgodnie z treścią wyroków z dnia 20.01.2015r. i 03.10.2017r., wcześniejsza weryfikacja cech organoleptycznych produktu jednoznacznie odpowiada kryteriom i wymogom określonym w późniejszym wyroku TSUE z dnia 13.03.2019r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. decyzję A Sp. z o.o. zarzuciła organowi naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj., 1) art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 Nr 137, poz. 926, tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 900) polegające na tym, że: a. organ podatkowy zaniechał uchylenia w całości dotychczasowej decyzji pomimo zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.; b. organ podatkowy zamiast wydać prawidłowe rozstrzygnięcie - odmówił uchylenia w całości dotychczasowej decyzji, wskazując, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa; 2) art. 122, art. 187 i art. 191 § 1 O.p. przez: a. błędne ustalenie, że cechy organoleptyczne produktu wytwarzanego przez skarżącą spółkę zostały poddane weryfikacji w sprawie "tożsamej" z niniejszą sprawą, tyle że dotyczącej innego okresu, podczas gdy zarówno WSA w wyroku z 20 stycznia 2015 roku (III SA/Łd 245/14) jak i NSA w wyroku z 3 października 2017 roku (I GSK 628/15) uznały, że cechy organoleptyczne wyrobu produkowanego przez spółkę nie mają znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji tego wyrobu; b. błędną ocenę dowodu w postaci dokumentu "Parametry fizyko-chemiczne i organoleptyczne wyrobu piwo 16,2o PI"; II. prawa materialnego, tj. art. 94 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 Nr 3, poz. 11 t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 722} w zw. z art. 2 oraz art. 6 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z Załącznikiem nr 1 do ww. Rozporządzenia przez bezzasadne uznanie, że stanowisko prawne wyrażone przez WSA w wyroku z 20 stycznia 2015 roku (III SA/Łd 245/14) i przez NSA w wyroku z 3 października 2017 roku (I GSK 628/15) odpowiada stanowisku wyrażonemu w wyroku TSUE z 13 marca 2019 roku w sprawie C- 195/18, tj. że klasyfikacja wyrobu akcyzowego następuje w oparciu o ocenę cech organoleptycznych wyrobu, podczas gdy z treści uzasadnienia tych wyroków wynika, że dla prawidłowej klasyfikacji wyrobu akcyzowego znaczący prawnie był wyłącznie udział słodu w ekstrakcie. Z uwagi na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszo-instancyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2019r. o umorzeniu postępowania wznowionego postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Postanowieniem tym wznowiono postępowanie zakończone decyzją Dyrektora Izby Celnej w Ł. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] 2013 r. określającą skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - czerwiec 2012 r. Wznowienia dokonano na wniosek strony skarżącej złożony dnia 27 maja 2019r., w którym powołała się na podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem strony skarżącej, wpływ na treść decyzji wymiarowej miał wyrok TSUE z dnia 13 marca 2019 r. w sprawie C-195/18. W wyroku tym stwierdzono, że "Artykuł 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 9 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych - dalej dyrektywa 92/83 - należy interpretować w ten sposób, że półprodukt przeznaczony do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywany z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, można zakwalifikować jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 scalonej nomenklatury, o ile cechy organoleptyczne tego wyrobu odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego". Zdaniem skarżącej, kwestia organoleptycznych właściwości wyrobu produkowanego przez podatnika nie była przedmiotem oceny organów podatkowych, a sądy obu instancji uznały, że badanie cech organoleptycznych nie ma znaczenia dla zasad klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zauważył, że wprawdzie nie było przeszkód do wznowienia postępowania, ale były przeszkody do merytorycznego orzekania we wznowionym postępowaniu. Przyczyny tego stanu rzeczy organ upatrywał w tym, że na decyzję poddaną weryfikacji w trybie wznowienia została wniesiona skarga, która została oddalona wyrokiem WSA w Łodzi, a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA, przy czym wyrok NSA odnosił się do tej samej kwestii, na której oparta została przesłanka wznowienia wskazana we wniosku z dnia 27.05.2019r. Wobec powyższego wniesione żądanie dotyczyło zakresu objętego już oceną sądu, co uniemożliwiło organowi podatkowemu dalsze procedowanie sprawy. Stąd wznowione postępowanie należało umorzyć. Zdaniem Sądu orzekającego w rozpoznanej sprawie stanowisko organu podatkowego jest niekonsekwentne, jednak stwierdzone uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy. W tej sprawie istotny jest problem oceny dopuszczalności wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która uprzednio została poddana kontroli sądowej, w ramach której sąd odwoławczy wziął pod uwagę, iż w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dopuścił na rozprawie dowód z dokumentu "Parametry fizyko - chemiczne i organoleptyczne wyrobu piwo 16,2o PI" i ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny za właściwe uznał stanowisko zarówno sądu I instancji, jak i organu. W tym stanie rzeczy uznać należy, że kwestie będące przedmiotem rozstrzygnięcia wyrokiem TSUE, na który powołała się późnej strona skarżąca w ramach wznowienia postępowania były przedmiotem oceny i rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej określenia skarżącej podatku akcyzowego za badany okres. Wyjaśnienia wymaga, czy w takim stanie faktycznym wznowienie było dopuszczalne, a jeśli tak, czy organowi wolno było umorzyć postępowanie wznowione z powołaniem się na powagę rzeczy osądzonej, czy też powinien on podjąć jedno z rozstrzygnięć przewidzianych przez ustawodawcę jako kończące wznowione postępowanie. Przypomnijmy, że poddana weryfikacji w trybie wznowienia postępowania decyzja wymiarowa została uprzednio poddana sądowej kontroli przez sądy obu instancji. Przy czym oddalający skargę na tę decyzję wyrok WSA zapadł zanim zostało wydane orzeczenie TSUE (wyrok z dnia 24 lutego 2016 r. III SA/Łd 12/16), podobnie jak oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok NSA (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2019 r., I GSK 843/16). Jednak, jak wynika z zaskarżonej decyzji, w toku kontroli mającej za przedmiot taryfikację produkowanego przez Spółkę wyrobu pobrane zostały próbki półproduktów, surowców, wyrobu klasyfikowanego do kodu CN 2203 oraz finalnego produktu klasyfikowanego do kodu CN 2206, które przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. (sprawozdanie nr [...] z dnia [...].2012r.) oceniono jako nie spełniające wymogów do uznania produktu finalnego za piwo w rozumieniu Not wyjaśniających HS do poz. 2203. Ponadto, jak podniesiono powyżej, w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dopuścił na rozprawie dowód z dokumentu "Parametry fizyko - chemiczne i organoleptyczne wyrobu piwo 16,2o PI". Wskazany materiał dowodowy stanowił podstawę podjęcia rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne obu instancji w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres styczeń - czerwiec 2012r. (wyrok NSA z dnia 03.10.2017 r. sygn. akt I GSK 628/15 oddalający skargę kasacyjną od wyroku WSA sygn. akt III SA/Łd 245/14 z dnia 20.01.2015 r. oddalającego skargę na decyzję określającą zobowiązanie). W związku z tym, że zgodnie z wyrokiem TSUE to sąd krajowy ma obowiązek zweryfikować, czy cechy organoleptyczne półproduktu przeznaczonego do zmieszania z napojami bezalkoholowymi, otrzymywanego z brzeczki zawierającej mniej składników słodowych niż składników niesłodowych, do którego dodano syrop glukozowy przed procesem fermentacji, odpowiadają cechom organoleptycznym piwa otrzymanego ze słodu, należało dokonać ustaleń, czy na etapie postępowania podatkowego zostały dokonane jakiekolwiek czynności dowodowe dotyczące cech organoleptycznych wskazanego półproduktu. I tak NSA w wyroku z dnia 3 października 2017 r. stwierdził, że skoro "w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dopuścił na rozprawie dowód z dokumentu "Parametry fizyko - chemiczne i organoleptyczne wyrobu piwo 16,2o PI", to dowód ten był przedmiotem oceny Sądu I instancji. Jednocześnie NSA zaznaczył, że wnioski płynące z tego dowodu zostały oceniane w całokształcie materiału dowodowego sprawy, ustalonego stanu faktycznego, odnoszącego się do obowiązujących przepisów prawa materialnego i jego odmienna ocena przez Sąd I instancji niż oczekiwana przez skarżącą kasacyjnie spółkę, nie powoduje, że naruszono art. 106 § 3 p.p.s.a. Tym samym nie jest naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ Sąd I instancji odniósł się do tego dowodu, a więc nie mogło to stanowić powodu do zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i uchylenia decyzji Dyrektora IC. W końcowym stanowisku NSA stwierdził, iż słusznie Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uchylenia tych rozstrzygnięć na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Jak z tego wynika, kwestia wpływu wyroku TSUE na treść wydanej decyzji została poddana ocenie w prawomocnym wyroku sądu odwoławczego. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast według art. 171 p.p.s.a., wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Jak podkreśla się w literaturze i orzecznictwie, istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe (a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby) muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia oznacza więc, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (B. Dauter, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex/el 2016). Odnosi się to w równym stopniu do decyzji, która na skutek prawomocnego oddalenia lub odrzucenia wniesionej na nią skargi nabywa cechy prawomocności (formalnej i materialnej) (wyrok NSA z dnia z dnia 11 października 2018r., II FSK 2918/16 – dostępny, jak i poniżej przywołane, pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Decyzja taka stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Jak się przy tym podkreśla, związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może jednak odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2020 r., II FSK 1014/19). Ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., I FSK 1227/16). Istotą mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu jest obowiązek wzięcia pod uwagę zarówno faktu istnienia w obrocie prawnym, jak i treści prawomocnego orzeczenia. Związanie to stanowi pozytywny aspekt prawomocności materialnej, dzięki któremu orzeczenie staje się wiążące dla innych sądów i podmiotów. Dlatego też dokonana uprzednio przez sąd administracyjny ocena zgodności z prawem aktu z zakresu administracji publicznej nie może podlegać dalszej weryfikacji prawnej przez inne sądy i organy, lecz winna zostać przyjęta w taki sposób, jak orzekł sąd w prawomocnym orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 10 maja 2018 r., II FSK 1365/16). Wprawdzie res iudicata, powaga rzeczy osądzonej, obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (wyroki NSA z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 224/16 i z dnia 11 lipca 2008 r., I OSK 1074/07). Pod pojęciem "oceny prawnej" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie oceną prawną odnosi się do określonych elementów uzasadnienia wyroku. W uzasadnieniu przedstawione jest rozumowanie, które doprowadziło sąd do określonej konkluzji prawnej. Analiza treści uzasadnienia wyroku jest zatem kluczowa dla określenia zakresu przedmiotowego ferowanych przez sąd administracyjny ocen. Pozwala ona na ustalenie, co wziął sąd pod uwagę, uwzględniając wniesioną skargę lub ją oddalając (wyrok WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 listopada 2017 r., VII SA/Wa 2898/16). Wynika z tego, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008r., I OSK 1074/07). Zatem dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy się kierować treścią jego uzasadnienia. Sąd stwierdza tym samym, że podniesiona we wniosku o wznowienie postępowania kwestia oceny dokumentu "Parametry fizyko-chemiczne i organoleptyczne wyrobu piwo 16,2o PI", a więc wpływu kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia wyrokiem TSUE na treść decyzji wymiarowej była objęta powagą rzeczy osądzonej wynikającą z oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku sądu I instancji oddalającego skargę na decyzję wymiarową wyrokiem NSA z dnia 3 października 2017 r., I GSK 628/15. Powstaje pytanie, jakie to miało znaczenie dla oceny kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ocenioną już prawomocnie - ze skutkiem negatywnym dla skarżącego - decyzją wymiarową. Organ podatkowy w rozpoznanej sprawie nie widział przeszkód do wznowienia postępowania – i Sąd stanowisko to podziela. Zgodnie z art. 241 § 1 O.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Według art. 243 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3). Problem dopuszczalności wznowienia postępowania w warunkach powagi rzeczy osądzonej jest różnie oceniany w orzecznictwie. Przykładowo, w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2019 r., I SA/Po 679/19 wskazano, że "wniesienie do organu administracji żądania wzruszenia decyzji, od której skarga została wcześniej oddalona prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, rodzi konieczność wstępnego zbadania przez ten organ przede wszystkim tego, czy nie zachodzi przedmiotowa przyczyna niedopuszczalności jego merytorycznego rozpoznania, łącząca się z faktem sformułowania przez sąd zwrotu stosunkowego o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dokonanie tego rodzaju ustalenia będzie na ogół wymagało zapoznania się z uzasadnieniem zapadłego wyroku po to, by stwierdzić czy składniki oceny prawnej sądu, posiadającej przymiot powagi rzeczy osądzonej, czynią żądanie niedopuszczalnym" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2019 r., I SA/Po 679/19). W wyroku tym powołano się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 6/09, w której stwierdzono, że "Żądanie strony stwierdzenia nieważności decyzji, na którą skargę oddalono prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, powinno zostać załatwione przez wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania (art. 157 § 3 K.p.a.) wówczas, gdy w rezultacie wstępnego badania zawartości żądania organ administracji publicznej ustali wystąpienie - ze względu na wydany uprzednio wyrok sądu - przeszkody przedmiotowej czyniącej jego rozpoznanie niedopuszczalnym. W pozostałych wypadkach organ administracji publicznej obowiązany jest rozpoznać żądanie co do istoty, stosując art. 158 § 1 w związku z art. 156 § 1 K.p.a.". Zdaniem WSA w Poznaniu, przytoczona wyżej uchwała dotyczy wprawdzie żądania stwierdzenia nieważności decyzji, nie zaś wznowienia postępowania, ale oba tryby są trybami nadzwyczajnymi. Przesłanki wznowienia postępowania zostały uregulowane w art. 240 § 1 O.p. W myśl art. 243 § 1 tej ustawy w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Jest to pierwszy etap postępowania, w którym organ, po otrzymaniu żądania wznowienia postępowania, bada przedmiotową i podmiotową dopuszczalność tego żądanego wznowienia oraz zachowanie przez stronę ustawowego terminu do złożenia takiego wniosku (art. 241 § 2 O.p.). Jeżeli badanie to doprowadzi do stwierdzenia, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne, organ zobligowany jest, stosownie do treści art. 243 § 3 O.p., wydać decyzję o odmowie wznowienia postępowania. Przyczyny przedmiotowe wykluczające wznowienie postępowania, to skierowanie żądania do czynności innej niż decyzja czy postanowienie, na które służy zażalenie, a także brak ostateczności wydanej decyzji lub postanowienia. Z kolei w wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2019 r., II FSK 2105/17 podkreślono, że "postanowienie o wznowieniu postępowania jest tylko aktem wszczynającym postępowanie. Stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania zarówno co do przesłanek wznowienia, jak i co do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Postanowienie nie powinno zawierać innych treści poza wskazaniem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania". Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie rozpoznanej, ów brak "innych treści poza wskazaniem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania" to m.in. wynik niedopuszczalności analizy (na tym etapie postępowania), czy kwestia objęta podstawą wznowienia była już uprzednio przedmiotem oceny sądu administracyjnego. Wynika to wyraźnie z zestawienia brzmienia przepisów dotyczących dopuszczalności wznowienia i stwierdzenia nieważności decyzji w postępowaniu podatkowym. O ile w przypadku trybu stwierdzenia nieważności postępowania przepis art. 249 § 1 pkt 2 O.p. przewiduje, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, o tyle w przepisach dotyczących wznowienia postępowania uregulowania takiego brak. W tych przepisach ustawodawca postanowił tylko, że odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 O.p.), nie wymieniając nawet przykładowo żadnych ku temu szczególnych podstaw i przewidując, że w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu regulacja ta nie może być korygowana przez praktykę z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 6/09, wydanej w innym stanie prawnym i na gruncie innej procedury (k.p.a.). Sąd nie podziela w związku z tym poglądu wyrażonego w przywołanym wyżej wyroku WSA w Poznaniu, a wręcz przeciwnie – uważa, że uchwała ta nie ma zastosowania w przypadku wznowienia postępowania podatkowego, w tym na etapie wstępnym wznowienia postępowania (etap postępowania wznowieniowego). Dlatego Sąd za dopuszczalne uznał wznowienie postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją w opisanych w niej warunkach. Powstaje dalej kwestia oceny, czy organ postąpił prawidłowo umarzając postępowanie wznowione z uwagi na zaistnienie stanu powagi rzeczy osądzonej. Zgodnie z art. 245 § 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Jak z tego wynika, logiczną konsekwencją wydania postanowienia o wznowieniu postępowania jest wydanie jednej z decyzji wymienionych w art. 245 O.p. Zatem organ podatkowy po przeprowadzeniu wznowionego postępowania może i powinien wydać wyłącznie jedną z tych decyzji. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie było więc podstaw do umorzenia postępowania wznowionego, bo nie przewiduje tego O.p. Za takim rozwiązaniem nie przemawia też wspomniana uchwała I OPS 6/09, która – jak już wyżej zaznaczono – nie miała zastosowania w sprawie dotyczącej wznowienia postępowania na gruncie O.p. Oceny tej nie zmienia fakt, że poddany analizie w uchwale NSA tryb stwierdzenia nieważności jest, tak samo jak tryb wznowienia postępowania, trybem nadzwyczajnym. Istotne jest bowiem, że ujęta w O.p. regulacja warunków dopuszczalności wszczęcia i rodzajów orzeczeń wydawanych w każdym z dwóch wspomnianych trybów nadzwyczajnych jest wyraźna i wyczerpująca. Wszystko to, zdaniem Sądu, prowadzi do wniosku, że powaga rzeczy osądzonej jest we wznowionym postępowaniu podatkowym przesłanką odmowy uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej z uwagi na brak zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 (pkt 11) O.p. Stwierdzenie, czy zaistniał stan powagi rzeczy osądzonej może nastąpić tylko w ramach postępowania wznowionego (nie wznowieniowego) i w razie odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie musi prowadzić do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdyż niezaistnienie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zostało stwierdzone w wydanym uprzednio prawomocnym orzeczeniu sądu, gdzie kwesta ta została poddana ocenie. Stąd Sąd stwierdza, że błędem organu było umorzenie postępowania wznowionego w rozpoznanej sprawie. Niemniej, jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a., sąd, stwierdziwszy inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, uchyla decyzję tylko wtedy, jeżeli stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., II FSK 1959/17). Zdaniem Sądu, stwierdzone w rozpoznanej sprawie uchybienie przepisom art. 208 § 1 w zw. art. 245 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy, bo ta i tak nie mogłaby się zakończyć pozytywnie dla skarżącej. Skarżąca nie osiągnęłaby oczekiwanego przez nią skutku uchylenia poddanej weryfikacji w trybie wznowienia decyzji wymiarowej, bowiem na tę decyzję wyrok TSUE nie miał wpływu, co zostało uprzednio stwierdzone w prawomocnym orzeczeniu sądu. Kwestia tego wpływu korzysta z powagi rzeczy osądzonej i nie może być ponownie analizowana w innych postępowaniach z odmiennym skutkiem, niż to stwierdzono we wspomnianym prawomocnym wyroku. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. mko