I SA/Łd 1162/11

Dnia 18 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 1162/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. określającą R. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 9.063,00 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 8.476,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 25 kwietnia 2009 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2008, w którym wykazano podatek należny w kwocie 9.063,00 zł oraz nadpłatę w kwocie 53,00 zł. Następnie, w dniu 24 lutego 2011 r., skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie 8.476,00 zł. Do wniosku dołączono korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2008 r. Skarżący wskazał, iż złożenie korekty nastąpiło w związku z otrzymaniem od pracodawcy A S.A. informacji wynagrodzeniu za rok 2008 i 2009 z pracy bezpośrednio wykonywanej przy projektach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Żądanie zwrotu nadpłaty oparto na brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz twierdzeniu, iż wynagrodzenie finansowane ze środków pomocowych UE nie podlega opodatkowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż uzyskane przez podatnika w ww. okresie dochody nie spełniają dyspozycji normy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającej do zwolnienia z podatku i decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 9.063,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 8.476,00 zł. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 26 kwietnia 2011 r. zostało złożone odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W ocenie skarżącego decyzja organu podatkowego pierwszej instancji opiera się na niewłaściwej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił, iż będąc zatrudnionym w A S.A. Centrala w Zespole Projektowym A na stanowisku głównego specjalisty otrzymywał wynagrodzenie, które było w całości bezpośrednio związane z pracą przy projekcie Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko i było finansowane ze środków pomocowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przedmiot postępowania odwoławczego sprowadza się do ustalenia zakresu stosowania postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Uszczegóławiając podkreślono, że dotyczy kwestii, czy wskazany przepis określający zwolnienie podatkowe znajdzie zastosowanie do dochodów skarżącego uzyskanych w roku 2008 ze stosunku pracy z tytułu udziału w realizacji Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007 - 2013 współfinansowanego ze środków Funduszu Spójności w ramach zatrudnienia w A S.A. Centrala. Powołując się na treść art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że z unormowań tych wynika, iż zwolnienie z opodatkowania przysługuje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie spełnione zostaną przesłanki warunkujące objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku , tj.: 1. pochodzenie środków, z których przyznawana jest pomoc - od ściśle określonych podmiotów, 2. tryb przyznawania pomocy - na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy, 3. sposób przekazania środków - bezpośrednio, jak i za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, 4. odbiorcy udzielanej pomocy - podmiot bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, 5. wyłączenie ze zwolnienia dochodów osób fizycznych wykonujących czynności zlecane przez beneficjentów pomocy. Podkreślono, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzający przedmiotowe zwolnienie, stanowi odstępstwo od przyjętej w systemie prawa podatkowego zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). Wskazano, że w związku z przyjętymi konstytucyjnymi rozwiązaniami, interpretacja tego przepisu musi więc być dokonana w sposób ścisły. Wyjaśniono nadto, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił się do A S.A. z prośbą o udzielenie pisemnych wyjaśnień dotyczących zatrudnienia skarżącego w 2008 r. przy realizacji projektu ze środków Funduszu Spójności dla A S.A. W odpowiedzi na powyższe A S.A. poinformowały, iż skarżący w latach 2008 - 2009 był zatrudniony w Spółce A S.A., z czego w okresie od maja do grudnia 2008 r. oraz w całym 2009 r. był odpowiedzialny za realizację przydzielonych mu projektów inwestycyjnych w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, a w ramach stosunku zatrudnienia realizował projekty inwestycyjne w ramach POIiŚ. A S.A. Centrala stwierdziły ponadto, że spółka jest beneficjentem środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy w ramach projektu Pomocy Technicznej POIiŚ, finansowanego w 85% z Funduszu Spójności, a w 15% z Budżetu Państwa. Mając na uwadze powyższe, jak i brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzono, że: • beneficjentem bezzwrotnej pomocy finansowej była A S.A., • na podstawie umowy o pracę zawartej z tym podmiotem skarżący pracował przy realizacji projektów inwestycyjnych realizowanych w ramach VII osi priorytetowej Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko - "Transport przyjazny środowisku" współfinansowanych z Funduszu Spójności. W świetle tych ustaleń stwierdzono, że podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy była A S.A., zaś skarżący, w ramach obowiązków służbowych, uczestniczył przy realizacji programu. W związku z czym to A S.A. łączył z dysponentem środków pomocowych stosunek prawny, dotyczący realizacji programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Natomiast skarżący nie otrzymywał środków pomocowych od upoważnionego do ich przekazania podmiotu, ale od beneficjenta tychże środków, na podstawie zawartej z nim umowy o pracę, dotyczącej czynności wykonywanych w związku z realizowanym przez pracodawcę programem. Mając na uwadze argumentację odwołania, zważono, że przekazać bezzwrotne środki pomocowe może tylko podmiot upoważniony do ich rozdzielania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którym w niniejszej sprawie była A S.A. Podkreślono wskazując na treść drugiej części przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, że nie każda osoba realizująca faktycznie cel programu będzie korzystała z omawianego zwolnienia. Zdaniem organu, za błędny należy uznać wniosek skarżącego, zgodnie z którym każda osoba faktycznie realizująca program pomocowy jest zwolniona od podatku dochodowego. W opinii organu II instancji, przy przyjęciu takiego poglądu część druga art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy (po średniku) nigdy nie miałaby zastosowania, co świadczy o tym, że należy takie rozwiązanie odrzucić jako niezgodne z powszechnie akceptowanymi dyrektywami wykładni. Podniesiono, że prawodawca nie bez przyczyny użył w analizowanym przepisie wyrazu "bezpośrednio". Jego treść, zdaniem organu, należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego osoby, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności związanych z realizowanym przez niego programem, oraz z treścią lit. a) ww. unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków pomocowych. Organ odwoławczy stwierdził, że interpretacja powyższej regulacji bezsprzecznie wskazuje, iż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy będzie podmiot, który wykonując czynności z tym programem związane otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący taką osobą niewątpliwie nie był, pomimo wykonywania czynności związanych z programem pomocowym, jednakże wykonywał je na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cele tego programu, w ramach obowiązków służbowych (na mocy zawartej umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał na stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych. Wyjaśniono również, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Słowo "zleca" zostało we wskazanym przepisie powiązane z "wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy. Zauważono także, iż uczestnictwo skarżącego, jako pracownika, przy realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko współfinansowanego z Funduszu Spójności, nie zostało potwierdzone odrębną urnową zawartą przez skarżącego bezpośrednio z A S.A. - wszystkie czynności wykonywał na podstawie umowy o pracę. Nie był beneficjentem pomocy, nie odpowiadał w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację celu programu pomocowego, a wykonywał zadania powierzone mu przez pracodawcę realizującego ten projekt. Otrzymywane zaś przez niego w roku 2008 wynagrodzenie wypłacane było przez beneficjenta tego programu, będącego jego pracodawcą. Reasumując podniesiono, że warunkiem uprawniającym do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46, jest kumulatywne spełnienie wskazanych w powyższym przepisie przesłanek. Wobec braku spełnienia jednej z przesłanek warunkujących przedmiotowe zwolnienie - wynikającej z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uzyskany przez skarżącego dochód nie kwalifikuje się do zwolnienia. A contrario, powyższe dochody podlegają opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zgodnie z pierwotnie złożonym przez skarżącego zeznaniem podatkowym. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, iż środki pomocowe powinny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych, a nie stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa (poprzez ich opodatkowanie) podniósł, że w dniu 25 października 2007 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) wydał w trybie prejudycjalnyrn wyrok (C-427/05) w sprawie Porto Antico di Genova SpA przeciwko Agenzia della Entrate Ufficio di Genova. Wskazując na treść powyższego wyroku wywiedziono, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie znalazł w przepisach wspólnotowych regulacji zabraniających państwom członkowskim opodatkowywania środków pochodzących z funduszy strukturalnych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. rażące naruszenie art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego interpretację polegającą na przyjęciu, iż ppkt b) tego przepisu wyłącza zastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia, także wobec pracowników podmiotu bezpośrednio realizujących cel danego projektu, pomimo, iż zapis ppkt b) analizowanego przepisu mówi o dochodach osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy -wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, co w ocenie skarżącego nie wyłącza z zakresu zwolnienia, refinansowanych otrzymaną pomocą dochodów pracowników beneficjenta, gdyż poza firmami jednoosobowymi, beneficjent zawsze realizuje cel danego projektu poprzez swoich pracowników, a jedynie dochody osób, którym beneficjent powierza wykonanie określonych czynności na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym, tj. umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o współpracy itp., zgodnie z wykładnią językową przedmiotowego przepisu, a w szczególności użytego w nim zwrotu "zleca", podlegają wyłączeniu spod zakresu przedmiotowego przepisu; 2. rażące naruszenie art. 80 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U. UE.L 06.210.25) oraz art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2), a także orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, poprzez przyjęcie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzącej do opodatkowania dochodów finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Wspólnoty Europejskiej, co prowadzi do tego, iż w zakresie tego opodatkowania środki pieniężne przeznaczone na daną pomoc, nie służą jej realizacji, lecz zasilają budżet danego państwa członkowskiego, przy czym ciężar tego opodatkowania jest ponoszony przez budżet Wspólnoty. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wbrew twierdzeniom organu, orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii znaczenia słowa "zleca" zawartego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zd. 2 ww. ustawy nie jest w pełni jednolite i wskazano na wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2009 r. wydany w sprawie II FSK 1457/07, w którym wyrażono pogląd, że dokonując wykładni słowa "zleca", chodzi nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie o umowę o pracę. Argumentację tę Sąd oparł nie tylko na literalnym brzmieniu przepisu, ale również na wykładni funkcjonalnej i celowościowej wskazując, iż gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Poza tym przyjmowanie poglądu, że podatnik sam niejako realizuje cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko, firma musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć, by pracownicy Fundacji podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego na aprobatę zasługuje przedstawiona wyżej interpretacja analizowanej normy, gdyż odpowiada ona nie tylko wykładni literalnej i funkcjonalnej, ale i przepisom unijnym regulującym pomoc z funduszy strukturalnych oraz celom, jakim służą te fundusze, a także ogólnym zasadom funkcjonowania Wspólnoty. Należy bowiem mieć na uwadze, iż pomoc pochodząca z funduszy strukturalnych Wspólnoty Europejskiej jest przeznaczana na ściśle określone cele i ma służyć tylko i wyłącznie realizacji tych celów. A zatem w sytuacji opodatkowania dochodów finansowanych ze środków pomocowych, dochodzi do tego środki przeznaczone na te pomoc nie służą jej realizacji, lecz zasilają budżet danego państwa członkowskiego, przy czym ciężar tego opodatkowania jest ponoszony przez budżet Wspólnoty. Podniesiono, że zakaz opodatkowania pomocy pochodzącej z Funduszy Strukturalnych Wspólnoty wynika z art. 80 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U. UE.L. 06.210.25), który stanowi, że państwa członkowskie upewniają się, że instytucje odpowiedzialne za dokonywanie płatności zapewniają, aby beneficjenci otrzymali pełną kwotę wkładu ze środków publicznych możliwie najszybciej i w całości. Nie potrąca się ani nie wstrzymuje żadnych kwot, ani też nie nakłada się żadnych opłat szczególnych lub innych opłat o równoważnym skutku, które powodowałyby zmniejszenie kwot wypłacanych beneficjentom. Zatem opodatkowanie wszelkich dochodów finansowanych ze środków unijnych stanowi, sprzeczne z zasadą lojalnej współpracy, refinansowanie składki członkowskiej przez Państwo. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując na argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., podlega wynagrodzenie uzyskane w 2008 r. przez podatnika, w związku z realizacją programów finansowanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych, należnego za 2008 r. w kwocie 9.063,00 zł i odmówiono stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że podatnik w 2008 r. był zatrudniony w A SA Centrala na stanowisku ds. współpracy z kierownikami kontraktów projektów komplementarnych w Zespole Projektowym A. W karcie opisu stanowiska pracy podatnika jako cel istnienia stanowiska wskazano koordynowanie i uzgadnianie wymagań dla projektów komplementarnych. W ramach stosunku pracy podatnik był odpowiedzialny za realizację przydzielonych mu projektów inwestycyjnych w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko i realizował projekty inwestycyjne w ramach POIiŚ. Beneficjentem środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy w ramach projektu Pomocy Technicznej POIiŚ, finansowanego w 85 % z Funduszu Spójności, a w 15 % z Budżetu Państwa, jest pracodawca podatnika, tj. A S.A . Przytaczając przepis będący podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, stwierdzić trzeba, że zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jak wynika z przywołanego przepisu, aby dochód mógł podlegać zwolnieniu muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu. W ocenie Sądu podatnik nie spełnia warunków do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Podzielając w tym zakresie zapatrywania organu podatkowego należy zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. in fine prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności. W świetle tych uwag w rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. właściwie ocenił, że R. S. nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie realizował bowiem bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, był jedynie pośrednim wykonawcą określonych prac finansowanych ze środków programu ramowego, który swoją pracą - na podstawie zawartej z A SA Centrala umowy o pracę - pośrednio przyczyniał się do realizacji tego programu. Zatem jako pośredni wykonawca określonych prac finansowanych ze środków programu ramowego nie mógł korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, pozbawione racji są twierdzenia autora skargi, sprowadzające się do tezy, iż do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby, będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż warunki o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Należy podkreślić, że dochód podatnika jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza, zdaniem Sądu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto stwierdzić należy, że za ugruntowane już można uznać orzecznictwo NSA dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie II FSK 255/09, z dnia 17 czerwca 2010 r. w sprawie II FSK 251/09, z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie II FSK 279/10, z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1188/09 i powołane w nich dalsze orzeczenia, por. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sens przytoczonych wyroków najtrafniej ujmuje teza wyroku sygn. akt II FSK 1121/08 w brzmieniu : "Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie do przyjęcia jest teza, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Teza taka jest niezgodna z wykładnią językową i celowościową w.w. przepisu. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f" (POP 2010/2/149)." Natomiast wskazane w uzasadnieniu skargi orzeczenie NSA sygn. akt II FSK 1457/07 jest w zaprezentowanym poglądzie odosobnione. W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organ podatkowy i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. P.Z-C.