I SA/Łd 1216/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] określającą M.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2002 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2002 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 320/10 oddalił skargę na powyższą decyzję. Wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 582/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wskazanego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Następnie, podatniczka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "Op.") w związku z wydanym w dniu 21 czerwca 2012 r. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W ocenie podatniczki organy podatkowe nie wykazały w powyższej decyzji, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego były związane z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy, wskazanymi na wstępie decyzjami, odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej uznając, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały wskazane we wniosku przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji w trybie wznowienia postępowania. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy będącej przedmiotem weryfikowanej decyzji ostatecznej wykazało, że rozpatrywana sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec sierpień, listopad i grudzień 2002 r., a więc okresu, w którym Polska nie była członkiem Unii Europejskiej. W związku z tym organ uznał, że orzecznictwo TSUE nie ma zastosowania w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych w okresie przed dniem 1 maja 2004 r. Dlatego też uznał, że ww. wyrok Trybunału nie ma wpływu na treść decyzji tutejszego organu z dnia [...] a to oznaczało, że brak jest podstaw do uchylenia ww. rozstrzygnięcia organu odwoławczego i poprzedzającej je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji przedstawionej przez stronę, że orzecznictwo TSUE znajduje zastosowanie w odniesieniu do spraw dotyczących stanów faktycznych zaistniałych w okresie przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. przed dniem 1 maja 2004 r. Kwestia dobrej wiary, o której mowa w ww. wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r., w warunkach rozpoznawanej sprawy nie może być uznana za okoliczność istotną dla oceny prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Zgodnie z postanowieniami zarówno Konstytucji RP, jak i ustawy Ordynacja podatkowa, polskie organy podatkowe obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. Ponieważ do źródeł prawa zalicza się również prawo wspólnotowe, organy podatkowe zobligowane są stosować je na równi z prawem krajowym. Proces implementacji dorobku prawa wspólnotowego rozpoczął się z dniem 1 maja 2004 r. i w tej też dacie prawo to (obejmujące również orzecznictwo sądowe Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) stało się wiążące, zyskując prymat przed normami krajowymi w sytuacji ich kolizji z prawem wspólnotowym. Stąd też, o ile zastosowanie zasady pierwszeństwa prawa Unii do spraw dotyczących rozliczeń za okresy następujące po dniu 1 maja 2004 r. jest uzasadnione, o tyle uwzględnienie tych samych przepisów - a tym samym wykorzystanie wniosków wynikających z orzeczeń TSUE, w tym z powołanego w odwołaniu wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. - do sporów rozstrzyganych na gruncie (obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r.) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozbawione jest prawnego uzasadnienia. Niezależnie od przedstawionej powyżej argumentacji organ przywołał zapadły w przedmiotowej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 582/11 oddalający skargę podatniczki na decyzję organu z dnia 30 grudnia 2009 r., w którym Sąd uznał za niepodważalne, że w okresach rozliczeniowych, które były przedmiotem rozpoznania w tej sprawie skarżąca - obniżając podatek należny o naliczony - posługiwała się fakturami VAT wystawionymi przez: A. Z. N., B. M. K., C.A. G., D. S. Z., E. S. G., F. R. K., G. J. S., stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto, firma A. Z. N. w okresie, w jakim zostały wystawione zakwestionowane faktury, nie była zarejestrowana jak podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, było przedmiotem zaskarżenia. Dalej organ wskazując na treść wyroku NSA z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/10 stwierdził, że związanie oceną prawną oznacza, iż ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci zaś moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Zwrócił też uwagę na treść art. 170 ww. ustawy, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W kwestii merytorycznych zarzutów przedstawionych we wniosku organ podatkowy wyjaśnił, że instytucja wznowienia postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale sprawdzenie czy w sprawie zaistniały okoliczności wskazane enumeratywnie w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i ewentualne rozstrzygnięcie w toku wznowionego postępowania czy przesłanki te faktycznie zaistniały i miały wpływ na decyzję, której dotyczy wznowione postępowanie. Ponieważ w niniejszym przypadku podstawą wznowienia jest art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy, a konkretnie orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., ostateczna decyzja, której to postępowanie dotyczyło, podlega ocenie jedynie w kontekście wpływu ww. wyroku na jej treść. Wobec powyższego organ stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z dnia [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr, ponieważ ww. wyrok Trybunału nie ma zastosowania w analizowanej sprawie. W skardze podatniczka zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej pomimo zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 ww. ustawy, - art. 210 § 1 pkt 6 ww. ustawy poprzez niewskazanie stronie na jakiej podstawie w niniejszej sprawie nie mogą być wykorzystywane wnioski wynikające z orzeczeń TSUE i co stoi na przeszkodzie aby do decyzji wydanych już po wejściu Polski do Unii Europejskiej (a dotyczących zobowiązań z 2002 r.) stosować prawo wspólnotowe i co nakazuje organom państwa członkowskiego wydającego decyzję po 1 mają 2004 r. stosować "stare" przepisy niezgodne i pozostające w kolizji z przepisami prawa wspólnotowego. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podając argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.- zwanej dalej "p.p.s.a."). Odnosząc się do oceny wskazywanych przez stronę podstaw wznowieniowych, organ odwoławczy zasadnie uznał, iż nie zaistniały one w rozpoznawanej sprawie. Jak wynikało z poczynionych ustaleń do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług przez organy podatkowe za wskazane w decyzji miesiące 2002 r. doszło jeszcze na gruncie stanu faktycznego zaistniałego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i stanowionego wówczas prawa zgodnie z zasadą tempus regit actum , wskazującą jakie przepisy prawne powinny znajdować zastosowanie w odniesieniu do sprawy skarżącej. Przede wszystkim podkreślić należy, na co słusznie zwrócił uwagę również organ podatkowy , iż zaskarżona decyzja zapadła w trybie wznowienia postępowania, a postępowanie takie nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, lecz odbywa się w granicach zakreślonych przez przesłanki wznowienia, wymienione w zamkniętym katalogu zawartym w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd też skonkretyzowane przez stronę przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy, stanowią podstawę do stwierdzenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji bądź jej braku i w tym jedynie kontekście należy badać zastosowanie wskazanych przez stronę poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z tym przepisem podstawę wznowienia postępowania stanowi wydanie orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, mającego wpływ na treść wydanej decyzji. O wpływie danego orzeczenia na treść wydanej decyzji można mówić wtedy, gdy organy miały już obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a więc orzeczenie dotyczyłoby tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która byłaby podstawą rozstrzygnięcia, co - jak wynika z powyższych rozważań - nie miało w niniejszej sprawie miejsca. Niepodobna bowiem przyjąć, że wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce także w odniesieniu do tych sytuacji, kiedy to decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie wydana została na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. (por. A. Bartosiewicz "Orzeczenie ETS jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego", Europejski Przegląd Sądowy, grudzień 2006, s. 27). Skoro bowiem prawo wspólnotowe nie stanowiło, tak jak ma to miejsce w chwili obecnej, części krajowego porządku prawnego, nie istniał prawny obowiązek jego uwzględniania w toku rozpatrywania indywidualnych spraw przez organy podatkowe. Stąd też organy, dokonując przedmiotowych rozstrzygnięć, nie mogły naruszyć reguł wynikających z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Konstatacja ta znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie tego Trybunału. Wielokrotnie bowiem stwierdzał on, że jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to stosowania tego prawa w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Oznacza to więc, innymi słowy, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy sprzed przystąpienia (por. w szczególności postanowienie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 Ceramika Paradyż sp. z o.o. v Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, Lex nr 258133). Na szczególna uwagę zasługują także przytoczone przez administrację podatkową orzeczenia Trybunału w sprawach; C-321/97, Andersson (Rec. I-3551), gdzie Trybunał podkreślił, że jest "właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej". Pogląd ten potwierdził w sprawie Ynos C-302/04, w którym stwierdził, że "w takich warunkach, jak w sporze przed sądem krajowym, którego okoliczności faktyczne miały miejsce przed przystąpieniem państwa do Unii Europejskiej, Trybunał Sprawiedliwości nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytania pierwsze i drugie". Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją danego państwa do Unii Europejskiej. Wyrazem braku podstaw do stosowania zarówno prawa wspólnotowego jak i zapadłego na jego tle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości , do stanów faktycznych dotyczących okresu przedakcesyjnego są także postanowienia Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej ( Dz.U. 2003,L 236). Wedle zawartych tam postanowień od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w samym Akcie ( art. 2 Aktu). Równocześnie w art. 53 przewidziano, iż dopiero po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z artykułem 254 ustęp 1 oraz z artykułem 254 ustęp 2 Traktatu WE, uznaje się, że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu. Zaś w art. 54 przewidziano, że nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE oraz artykułu 161 Traktatu Euratom, chyba że z załączników, o których mowa w artykule 24 lub z jakichkolwiek innych postanowień niniejszego Aktu lub jego załączników, wynika inny termin w tym względzie. Powyższe przepisy przewidują zatem związanie nowych Państw Członkowskich , w tym także Polski dyrektywami Rady i wynikającymi z nich obowiązkami dopiero po przystąpieniu ich do Unii Europejskiej. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości ,że brak jest podstaw przenoszenia regulacji i stosowania prawa europejskiego do stanu faktycznego sprzed daty akcesji ( por. wyrok NSA z 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1353/09 czy też wyrok NSA z 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 159/07 oraz wskazane w zaskarżonej decyzji ). Między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2006 r. sygn. I FSK 761/05 wyrażono stanowisko , iż zakaz retroakcji nie tylko należy do fundamentalnych elementów koncepcji państwa prawnego / art. 2 Konstytucji RP / ale jest powszechnie respektowany w kulturze prawnej większości współczesnych ustrojów konstytucyjnych, a wyrazem tej zasady na gruncie prawa wspólnotowego jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczące zakresu kognicji Trybunału w sprawach, które dotyczą stanu faktycznego i prawnego / krajowego /, powstałego przed dniem akcesji danego państwa do Unii Europejskiej / kwestia tzw. kompetencji ratione temporis /. Z tego też względu normy ustanowione przed przystąpieniem danego państwa do Unii Europejskiej nie stanowią implementacji prawa wspólnotowego, nawet jeżeli wprowadzono je w celu dostosowania prawa krajowego do prawa wspólnotowego. Orzekanie zatem o kolizji takich norm krajowych z prawem wspólnotowym jest niedopuszczalne, gdyż oznaczałoby to stosowanie prawa wspólnotowego wstecz . Podobnie w sprawie o sygn. akt I FSK 959/05 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 stycznia 2006r. uznał, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela w całości wyżej zaprezentowane poglądy prawne NSA , nie uznając za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wskazywane przez pełnomocnika strony orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( C-80/11 i C- 142/11) , nie mogło stanowić podstawy do uchylenia w ramach postępowania wznowieniowego ostatecznej decyzji, dotyczącej zarówno stanów faktycznych jak i obowiązujących w tym względzie uregulowań prawnych, obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. Opisane powody nie pozwalają podzielić argumentów skargi opartych na tezie , iż w zaistniałej sytuacji dochodzi do niedopuszczalnego rozgraniczenia i dzielenia Polski na tą sprzed i po wejściu do Unii a także jako tego konsekwencję, dzielenie podatników na tych , którym przysługuje prawo do odliczenia podatku i tych , którym to prawo nie przysługuje mimo , że działali oni w takich samych warunkach. Przyjęte rozwiązanie jest wyrazem treści aktu przystąpienia , którego postanowienia nie podlegają takiej wykładni, która pozwoliłaby stosować dyrektywę do obowiązującego ustawodawstwa krajowego sprzed akcesji i tym samym uznania ,że dyrektywa przed upływem terminu do jej implementacji mogłaby wyłączać stosowanie tego prawa. W świetle przytoczonych rozważań zdaniem sądu należy stanąć na stanowisku ,że orzeczenia ETS w ogólności a w rozpoznawanej sprawie wskazany przez stronę wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. nie stanowił podstawy wznowienia postępowania zakończonego decyzją wydaną na podstawie przepisów obowiązujących sprzed 1 maja 2004 r. i to niezależnie od daty wydania samej decyzji. Mając na uwadze powyższe rozważania nie sposób podzielić także pozostałych zarzutów skargi tj. naruszenia art. 233 §1 pkt 1 Op. oraz art. 210 § 1 pkt 6 Op. albowiem w ocenie sądu organ odwoławczy wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, sporządzone uzasadnienie trafnie wskazuje na powody jego podjęcia z zasadną i szeroko zaprezentowaną argumentacją , powszechnie akceptowaną. Z tych względów sąd nie znalazł podstaw dla przyjęcia za uprawnione sformułowanych zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji, i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. AKE.