I SA/Łd 1218/13

Dnia 15 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 roku sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ja decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] o nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego M. O. kwotę 3917 (trzy tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił M. O. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 67.831 zł stwierdzając, że dochody podatnika nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania Dyrektor UKS w Ł. wydał w dniu [...] decyzję, w której ustalił podatnikowi podatek z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 70.081 zł. Organ ustalił, że A. i M. małżonkowie O. ponieśli w 2004 r. wydatki w kwocie 471.705,65 zł, podczas gdy na ich pokrycie posiadali 117.566,28 zł tytułem przychodów 2005 r. i 167.258,37 zł tytułem oszczędności. Kwota niedoboru wyniosła 186.881 zł. Zryczałtowany 75% podatek dochodowy za 2005 r. organ ustalił na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie podnosząc z nim zarzuty naruszenia: art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3, a także art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając przyjęte w niej ustalenia faktyczne i ocenę prawną. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach a ich wysokość – stosownie do ust. 3 ww. przepisu - ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od tak ustalonego dochodu, na mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 75%. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że małżonkowie O. w 2005 r., obok dochodów z renty krajowej podatniczki (5.267,88 zł), uzyskali przychody w postaci wygranych w Totalizatorze Sportowym (112.298,40 zł), zaś prowadzona działalność gospodarcza podatników w badanym roku przyniosła stratę (71.717,41 zł). Organ zaznaczył, że sporna okazała się kwota oszczędności wskazana przez podatników w wysokości 351.000 zł. W ocenie organu podatnicy byli w stanie zaoszczędzić co najwyżej 167.258,37 zł. W ocenie organu, gromadzenie środków mogło nastąpić od momentu podpisania przez M. O. kontraktu z pierwszoligowym klubem piłkarskim, po zakończeniu zasadniczej służby wojskowej, czyli od 1986 r. W kwestii darowizn weselnych, na którą wskazywali podatnicy, organ podniósł, że strona nie podała nawet przybliżonej ich kwoty, nie wskazała żadnych szczegółów dotyczących miejsca przyjęcia weselnego, uczestniczących w nim osób, itp. Ponadto organ uznał, że nawet gdyby faktycznie podatnicy otrzymali darowizny weselne, to wymagałoby to jeszcze uprawdopodobnienia, że środki te nie zostały wydatkowane do 2005 r., co jest mało prawdopodobne z uwagi na niskie zarobki M. O. na początku małżeństwa, to jest w latach 1984-1985. W decyzji dokonano oszacowania możliwych do zgromadzenia przez małżeństwo O. środków pochodzących z legalnych źródeł z okresu 1986-2004. Przy ustalaniu wydatków podatników uwzględniono pomoc rodziców, poprzez procentowe zmniejszenie kosztów utrzymania oraz poprzez pominięcie kosztów budowy, z wyjątkiem wydatków wynikających ze złożonych zeznań podatkowych. Dokonano przeliczenia otrzymywanych środków za zawierane kontrakty z klubem sportowym na USD. Uwzględniono w przychodach wygrane wypłacone przez Totalizator Sportowy, przy czym nie zaliczono do wydatków kosztów nabywanych zakładów. Co do twierdzeń podatnika, iż otrzymywał on również znaczące kwoty poza ewidencją klubu, organ odwoławczy wskazał, że kwoty takie nie mogą zostać uznane za źródła legalne (czyli opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania). Jakkolwiek za prawdopodobne uznano (szczególnie na przełomie lat 80-tych i 90-tych) kupowanie waluty dla uniknięcia dewaluacji oszczędności czynionych w złotówkach, to nie uwzględniono twierdzenia strony o wielokrotnym dokonywaniu sprzedaży walut, wykorzystującej zmianę kursów. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie przedstawił żadnych konkretów mogących posłużyć do wyliczenia jakiejkolwiek kwoty zysku z tytułu handlu walutą. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, że zyskowność tego typu transakcji, jako dochodu legalnego, mogłaby być uznana jedynie do 1991 r. włącznie, jeżeli tylko materiał dowodowy potwierdziłby taką okoliczność, a nie potwierdza. Wskazał, że od 1992 r., kiedy zaczęła obowiązywać ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód uzyskany ze sprzedaży waluty podlegał opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie, z załączonych zeznań podatkowych małżonków nie wynikało, aby opodatkowywali oni jakiekolwiek inne źródła w latach 1992-2005. W konsekwencji przyjęcie stanowiska o uzyskiwaniu przez podatników nieopodatkowanych przychodów ze sprzedaży walut wymagałoby skorygowania ustaleń decyzji na niekorzyść strony. Za bezpodstawny organ II instancji uznał zarzut przedawnienia z końcem 2009 r. zobowiązania za 2003 r., gdyż jak argumentowała strona postępowanie wykazało, że środki z nieujawnionych źródeł pochodziły sprzed 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że opodatkowanie następuje za rok, w którym poniesiono zawyżone w stosunku do przychodów wydatki, czyli w przedmiotowej sprawie za 2005. Ponadto sprzed 2004 r. pochodzą środki ze źródeł ujawnionych, których to środków nie wystarczyło na pokrycie wydatków 2005 r., co stanowi podstawę do twierdzenia o istnieniu źródeł nieujawnionych. Końcowo organ zaznaczył, że wystąpiły także inne okoliczności faktyczne, które podważały twierdzenia strony o kumulowaniu środków w latach wcześniejszych. Okoliczności te to m. in. zaciągnięty w 2001 r. kredyt w wysokości 67.159 zł na nabycie samochodu osobowego, spłacany do 2005 r., którego dodatkowe koszty wyniosły 9.599,45 zł. Z uwagi na fakt, że w tym samym czasie kurs dolara znacznie się obniżył, to w opinii organu, wbrew zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu było ponoszenie dodatkowych kosztów kredytu przy posiadanych środkach w dolarach. Ponadto w ocenie organu trudno racjonalnie wytłumaczyć sprzedaż gruntu w R., który nie stracił na wartości w przeciwieństwie do rzekomo posiadanej waluty. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że podatnicy w latach 2000-2006 opłacali składki ZUS ze znacznym opóźnieniem, ponosząc z tego tytułu dodatkowe koszty w postaci odsetek w wysokości 39.979,40 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego w postaci: art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi w sytuacji, gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego, art. 191 O.p. poprzez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania, art. 233 § 1 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy decyzja winna być uchylona, 2. przepisów prawa materialnego w postaci: art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące ustaleniem, że dochody strony skarżącej pochodzą ze źródeł nieujawnionych, art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania dochody strony z lat poprzednich, art. 68 § 4 i art. 70 § 1 O.p. poprzez ich zastosowanie, skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania, - art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez naruszenie art. 46 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez naruszenie art. 42 ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez naruszenie art. 68 § 4 O.p. i art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy domagał się jej uchylenia podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 4 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na złożoną do Trybunały Konstytucyjnego skargę konstytucyjną dotyczącą zgodności z ustawą zasadniczą art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (SK 18/09). W dniu 8 października 2013 r. postępowanie sądowe zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), w którym stwierdzono niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił podstawę prawną decyzji wydanych w niniejszej sprawie. W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Orzeczenia te mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). Zgodnie z art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Stwierdzając niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z ustawą zasadniczą Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, tak jak uczynił to w odniesieniu do art. 68 § 4 O.p., który traci moc dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został opublikowany w Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985, co oznacza, że wszedł w życie z tym właśnie dniem, tj. 27 sierpnia 2013 r. Ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego we właściwym organie publikacyjnym jest równoznaczne z utratą mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu normatywnego lub jego przepisu (przepisów) w zakresie określonym w sentencji tego wyroku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2007 r., VI SA/Wa 2257/06, LEX nr 352243). W świetle art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Utrata mocy obowiązującej przepisu z powodu jego niezgodności z Konstytucją oznacza, że przepis ten nie może być stosowany, poczynając od daty jego uchwalenia. Wyrok Trybunału ma skutki retroaktywne, a przez to zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy z pominięciem już niekonstytutywnego przepisu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 24 stycznia 2013 r. III AUa 1083/12, LEX nr 1254422). Sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do uwzględniania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., VII SA/Wa 937/09, LEX nr 821251). Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., I FSK 2075/08, LEX nr 593807). Orzeczenia sądowe nie mogą opierać się na prawie, co do którego stwierdzona została niezgodność z Konstytucją. Nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której na skutek wydania orzeczenia opartego o prawo niezgodne z Konstytucją, postępowanie sądowe niemal natychmiast po jego zakończeniu mogłoby zostać wznowione. Takie postępowanie nie byłoby zrozumiałe i kłóciłoby się z nakazem sprawiedliwego, rzetelnego rozpoznania sprawy i udzielenia należnej każdemu efektywnej ochrony prawnej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji powinno w postępowaniu sądowoadministracyjnym przesądzać o uznaniu "naruszenia prawa" w samej decyzji administracyjnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2009 r., IV SA/Gl 363/09, LEX nr 526400). W świetle przepisów art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność określonego przepisu ustawy z Konstytucją, wprowadza z dniem ogłoszenia tego wyroku, w trybie art. 190 ust. 2 Konstytucji, zakaz stosowania niekonstytucyjnego przepisu ustawy także w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym i niezakończonym prawomocnie przed ogłoszeniem tego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I OSK 586/08, LEX nr 526408). Akt normatywny uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją nie powinien być stosowany przez sąd w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału, uzasadniając to względami wynikającymi z art. 190 ust. 4 Konstytucji. Skoro może być wzruszone prawomocne orzeczenie wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to nie można przyjmować, aby w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty, sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy. Sprawy, które zostały wszczęte w poprzednim stanie prawnym i nie zostały zakończone do chwili ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powinny być rozstrzygane z pominięciem niekonstytucyjnego przepisu. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie obowiązywania prawa materialnego wywiera skutki na przyszłość, lecz w zakresie stosowania odnosi skutek retroaktywny, wsteczny, wpływając na ocenę prawną stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2008 r. I OSK 1007/07, LEX nr 496213). Z powołanego orzecznictwa, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, jednoznacznie wynika, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów będących podstawą prawną zaskarżonej decyzji, musi być jej uchylenie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 wraz z uzasadnieniem, gdyż ma on bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć jednocześnie wypada, że zagadnieniem wpływu powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na legalność decyzji organów podatkowych w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów zajmowały się już sądy administracyjne. Warto w tym miejscu wskazać na wyroki: NSA z 24 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2692/11 i z 7 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2348/12, WSA w Łodzi z 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 943/13 i z 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1076/13 (dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl), w których prezentowano stanowisko zbieżne z wyżej przedstawionym. Na uwagę zasługuje również wyrok NSA z 17 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2413/13, w którym wyrażono inny pogląd. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że skoro Trybunał Konstytucyjny wskazał, że możliwość prowadzenia postępowań podatkowych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu, co do którego stwierdzono niekonstytucyjność, ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, to zastosowana formuła wyznacza odcinek czasowy skierowany w przyszłość. W ocenie NSA, wniosek ten potwierdza zastosowanie identycznej formuły w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 68 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), jako że w tym przypadku niewątpliwie orzeczenie odnosi się do przyszłości. Stanowi to podstawę do uznania, że Trybunał określił skutek prospektywny wyroku także w części dotyczącej art. 20 ust. 3 w wersji uznanej za niekonstytucyjną, ale ze wskazaniem, że skutek ten nastąpi w dniu ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji NSA przyjął, że skoro z tym właśnie dniem możliwość kontynuowania dotychczasowych lub wszczynania nowych postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 ustała, oznacza to, że postępowania te na tej podstawie prawnej mogły być wszczynane i prowadzone do dnia opublikowania wyroku. Dlatego też postępowania podatkowe, dotyczące lat podatkowych 1998-2006, zakończone przed datą publikacji wyroku Trybunału, a więc przed dniem 27 sierpnia 2013 r., były prowadzone w stanie obowiązywania normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stąd należy NSA ocenił je jako spełniające wymogi zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Jak dalej wywodził, na mocy wyroku Trybunału utraciły materialnoprawną podstawę kontynuacji tylko postępowania niezakończone do daty jego wejścia w życie. Sąd w składzie rozpoznającym skargę w przedmiotowej sprawie nie podziela powyższego stanowiska, bowiem w opinii Sądu, jego akceptacja pozbawiłaby sensu art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczący wznawiania postępowań podatkowych zakończonych ostateczną decyzją wydaną na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowaniach orzeczono na zasadzie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. i w związku z § 3 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). m.m.