I SA/Łd 1219/13

Dnia 15 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 roku sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [....] o nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego J. W. kwotę 20.893 (dwadzieścia tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił J. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1.367.585 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 1.823,447 zł. Organ ten wyliczył, że w 2003 r. J. i E. małżonkowie W. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 5.285.531,55 zł, zaś na ich pokrycie dysponowali kwotą 1.638.637,21 zł. W związku z powyższym kwota 3.646.894,34 zł, jako pochodząca z nieujawnionych źródeł przychodów, podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 75% na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), przy czym na podatnika przypadła połowa tak obliczonego podatku. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wskazał na naruszenie szeregu przepisów zarówno prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), jak i prawa procesowego (art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 200 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "O.p."/). Decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zebrał szeroki materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił dochód kasowy (faktyczny) jakim małżonkowie W. mogli dysponować w 2003 r. Najistotniejszymi elementami tego materiału są sprawozdania finansowe P.P.H.U. J.W. za poszczególne lata (1995-2003), a w szczególności rachunki przepływów pieniężnych. Organ wskazał, iż sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych (cash flow) jest dokumentem wskazującym faktyczną wartość środków pieniężnych wypracowanych w danym roku przez jednostkę gospodarczą, obrazuje wpływy i wypływy gotówki, wskazuje wynik kasowy działalności gospodarczej za dany rok. Obok szeregu innych elementów rozliczenia kasowego w zakresie działalności firmy uwzględnia ono również kwoty naliczonych odpisów amortyzacyjnych. Sprawozdania finansowe P.P.H.U. J. W. zbadane zostały przez biegłego rewidenta, w którym to badaniu nie stwierdzono nieprawidłowości. Rozliczenie kasowe firmy P.P.H.U. J. W., przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, w oparciu o sprawozdania finansowe firmy, objęło lata 1995-2003. W celu zbadania możliwości zgromadzenia przez małżonków W. oszczędności analizie poddano dochody i wydatki podatników za lata 1984-2002. Rozliczenia dokonano w oparciu o możliwe do pozyskania dowody, m.in.: dane zawarte w sprawozdaniach z przepływów środków pieniężnych, stanowiących element sprawozdań finansowych PPHU J. W. za lata 1995-2003, informacje zawarte w zeznaniach rocznych, zaświadczeniach o dochodach z urzędu skarbowego, informacje zawarte w opracowaniach GUS. Opisywane rozliczenie - do roku 1994 (z uwagi na brak dokumentów źródłowych) nie obejmuje żadnych wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wynika z zebranej dokumentacji rejestrowej i budowlanej od roku 1984, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywano sukcesywnych wydatków inwestycyjnych, a rozmiar przedsiębiorstwa ewoluował od drobnej produkcji rzemieślniczej, poprzez wykazany w grudniu 1991 r. park maszynowy siedmiu maszyn dziewiarskich i jednej przewijarki, do majątku trwałego, opisanego w raporcie biegłych rewidentów, który na dzień 1 stycznia 1994 r. (przed aktualizacją wartości) miał wartość początkową 1.350.145.019 st. zł. Na podstawie przeprowadzonej analizy obejmującej dochody i znane organowi wydatki małżonków W. organ ustalił, iż na dzień 1 stycznia 2003 r. podatnicy nie posiadali oszczędności pochodzących z opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów. Na podstawie szczegółowej analizy dochodów i wydatków obejmująca lata 1984-2002 przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w Ł., organ wykazał, iż od roku 1994 wydatki podatników przekraczały dochody. Nadwyżka wydatków nad przychodami w rachunku ciągnionym wyniosła 14.191.592,41 zł., z czego tylko za 2002 r. niedobór środków finansowych wyniósł 4.346.927,17 zł. Za nieudowodnione uznał organ twierdzenia podatnika o uzyskiwaniu dochodów z papierów wartościowych, sprzedaży walut, czy uzyskaniu w latach 80-tych odszkodowania z tytułu wywłaszczenia gruntu. Zdaniem organu z materiału dowodowego wynika, iż J. W. przez lata 1984-1993 mógł zgromadzić środki pieniężne w kwocie 182.619,94 zł (po denominacji). Jednocześnie w roku 1994 podatnik dokonał nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa po upadłym przedsiębiorstwie A za kwotę 1.043.817,70 zł, za które to przedsiębiorstwo zapłacił jednorazowo ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Dokonał również wydatków inwestycyjnych na nabycie maszyn w wysokości 821.547,60 zł. Co w ocenie pełnomocnika skarżącej dowodzi, że J. W. w 1994 r. dysponował co najmniej kwotą 1.865.365,30 zł. Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy, nie kwestionowały tej okoliczności. O posiadaniu ww. kwoty świadczy bowiem fakt jej wydatkowania. Organ zauważa natomiast, iż nie można jednak automatycznie przyjąć, iż sam fakt wydatkowania pieniędzy, nawet zgromadzonych na rachunku bankowym, przesądza o legalnym źródle ich pochodzenia. Organ wskazał nadto, iż analiza pełnomocnika mająca zdyskredytować wyliczenie kasowe za rok 1994, oparta jest na pokazaniu, iż przy zbliżonych wydatkach i dochodach "uzyskano w roku 1994 kwotę 122 razy większą niż w roku 1995, gdzie dysponowano danymi ze sprawozdania finansowego." Organ zauważa, iż zestawienie danych zawartych w decyzji Dyrektora UKS w Ł. pozwala na stwierdzenie, że stosunek ten jest zupełnie inny i wynosi 33,001, wg wyliczenia: 691.533,56 zł (1994 r.): 20.954,31 zł (1995 r.) = 33,001. Takie dysproporcje pomiędzy dochodem kasowym poszczególnych lat (1994 r. i 1995 r.), w ocenie organu, nie są czymś niezwykłym i wynikają z konkretnych przyczyn. W przypadku działalności prowadzonej przez J. W. spowodowane były realizacją bardzo znaczących inwestycji i sposobem ich finansowania. Uzyskane przez organ dane sprawozdawcze za rok 1995 wskazują, iż zobowiązania firmy J. W. stanowiły 60% wydatków inwestycyjnych, natomiast w roku 1994 zobowiązania stanowiły 25% wydatków inwestycyjnych, z których najistotniejszy zakup, tj. nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa A, pokryty został gotówką. Ponadto, wyliczając dochód kasowy za rok 1994, dochód podatkowy - w oparciu o dane wynikające z bilansu otwarcia roku 1995 - powiększono o wartość umorzenia środków trwałych oraz wartość uzyskanego kredytu. Organ wskazał przy tym, że w bilansie na dzień 1 stycznia 1995 r. wykazano zobowiązania kredytowe z roku 1994, nie wykazano natomiast innych zobowiązań lub należności z tego roku (1994) gdyż, takich zobowiązań i należności nie było. Do wydatków małżonków W. organ pierwszej instancji zaliczył m.in. wydatki na energię przy ul. A wskazując, iż w nieruchomości tej zamieszkują rodzice E. W. Wydatki te ustalone zostały przez organ w oparciu o informacje z zakładu energetycznego, których podstawą były imienne dowody sprzedaży wystawione na nazwisko J. W. Odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków na okoliczność posiadania przez J. W. znacznych środków finansowych, organ wskazał, iż dotyczą one w istocie postępowań wymiarowych za lata 2001-2002. W postępowaniu za rok 2003 ww. dowody zostały przeprowadzone z udziałem pełnomocnika strony. Sformułowane w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzuty oraz ich uzasadnienie sprowadzają się w zasadzie do powtórzenia zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w szczególności wskazują na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 – 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 i art. 299 O.p. W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika kwestionuje uznanie przez organ podatkowy, że małżonkowie W. nie posiadali środków finansowych zgromadzonych w latach wcześniejszych, z których pokryli wydatki kontrolowanego roku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu 24 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe do czasu prawomocnego zakończenia postępowań sądowych dotyczących zobowiązania małżonków W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 r. Postanowieniem z 24 maja 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. W piśmie procesowym z 14 czerwca 2012 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał podniesione w skardze zarzuty. Postanowieniem z 21 czerwca 2012 r. Sąd ponownie zawiesił postępowanie z uwagi na brak prawomocnego wyroku w przedmiocie skargi J. W. na decyzję w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W piśmie procesowym z 17 września 2013 r. pełnomocnik skarżącego wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09, w którym uznano art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., za niezgodny z Konstytucją RP. W związku z powyższym pełnomocnik wnioskował o uchylenie decyzji organów obu instancji. W dniu 8 października 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma, powołany przez stronę skarżącą, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), w którym stwierdzono niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił podstawę prawną decyzji wydanych w niniejszej sprawie. W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Orzeczenia te mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). Zgodnie z art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Stwierdzając niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z ustawą zasadniczą Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, tak jak uczynił to w odniesieniu do art. 68 § 4 O.p., który traci moc dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został opublikowany w Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985, co oznacza, że wszedł w życie z tym właśnie dniem, tj. 27 sierpnia 2013 r. Ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego we właściwym organie publikacyjnym jest równoznaczne z utratą mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu normatywnego lub jego przepisu (przepisów) w zakresie określonym w sentencji tego wyroku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2007 r., VI SA/Wa 2257/06, LEX nr 352243). W świetle art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Utrata mocy obowiązującej przepisu z powodu jego niezgodności z Konstytucją oznacza, że przepis ten nie może być stosowany, poczynając od daty jego uchwalenia. Wyrok Trybunału ma skutki retroaktywne, a przez to zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy z pominięciem już niekonstytutywnego przepisu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 24 stycznia 2013 r. III AUa 1083/12, LEX nr 1254422). Sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do uwzględniania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., VII SA/Wa 937/09, LEX nr 821251). Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., I FSK 2075/08, LEX nr 593807). Orzeczenia sądowe nie mogą opierać się na prawie, co do którego stwierdzona została niezgodność z Konstytucją. Nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której na skutek wydania orzeczenia opartego o prawo niezgodne z Konstytucją, postępowanie sądowe niemal natychmiast po jego zakończeniu mogłoby zostać wznowione. Takie postępowanie nie byłoby zrozumiałe i kłóciłoby się z nakazem sprawiedliwego, rzetelnego rozpoznania sprawy i udzielenia należnej każdemu efektywnej ochrony prawnej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji powinno w postępowaniu sądowoadministracyjnym przesądzać o uznaniu "naruszenia prawa" w samej decyzji administracyjnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2009 r., IV SA/Gl 363/09, LEX nr 526400). W świetle przepisów art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność określonego przepisu ustawy z Konstytucją, wprowadza z dniem ogłoszenia tego wyroku, w trybie art. 190 ust. 2 Konstytucji, zakaz stosowania niekonstytucyjnego przepisu ustawy także w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym i niezakończonym prawomocnie przed ogłoszeniem tego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I OSK 586/08, LEX nr 526408). Akt normatywny uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją nie powinien być stosowany przez sąd w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału, uzasadniając to względami wynikającymi z art. 190 ust. 4 Konstytucji. Skoro może być wzruszone prawomocne orzeczenie wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to nie można przyjmować, aby w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty, sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy. Sprawy, które zostały wszczęte w poprzednim stanie prawnym i nie zostały zakończone do chwili ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powinny być rozstrzygane z pominięciem niekonstytucyjnego przepisu. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie obowiązywania prawa materialnego wywiera skutki na przyszłość, lecz w zakresie stosowania odnosi skutek retroaktywny, wsteczny, wpływając na ocenę prawną stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2008 r. I OSK 1007/07, LEX nr 496213). Z powołanego orzecznictwa, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, jednoznacznie wynika, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów będących podstawą prawną zaskarżonej decyzji, musi być jej uchylenie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 wraz z uzasadnieniem, gdyż ma on bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć jednocześnie wypada, że zagadnieniem wpływu powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na legalność decyzji organów podatkowych w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów zajmowały się już sądy administracyjne. Warto w tym miejscu wskazać na wyroki: NSA z 24 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2692/11 i z 7 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2348/12, WSA w Łodzi z 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 943/13 i z 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1076/13 (dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl), w których prezentowano stanowisko zbieżne z wyżej przedstawionym. Na uwagę zasługuje również wyrok NSA z 17 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2413/13, w którym wyrażono inny pogląd. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że skoro Trybunał Konstytucyjny wskazał, że możliwość prowadzenia postępowań podatkowych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu, co do którego stwierdzono niekonstytucyjność, ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, to zastosowana formuła wyznacza odcinek czasowy skierowany w przyszłość. W ocenie NSA, wniosek ten potwierdza zastosowanie identycznej formuły w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 68 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), jako że w tym przypadku niewątpliwie orzeczenie odnosi się do przyszłości. Stanowi to podstawę do uznania, że Trybunał określił skutek prospektywny wyroku także w części dotyczącej art. 20 ust. 3 w wersji uznanej za niekonstytucyjną, ale ze wskazaniem, że skutek ten nastąpi w dniu ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji NSA przyjął, że skoro z tym właśnie dniem możliwość kontynuowania dotychczasowych lub wszczynania nowych postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 ustała, oznacza to, że postępowania te na tej podstawie prawnej mogły być wszczynane i prowadzone do dnia opublikowania wyroku. Dlatego też postępowania podatkowe, dotyczące lat podatkowych 1998-2006, zakończone przed datą publikacji wyroku Trybunału, a więc przed dniem 27 sierpnia 2013 r., były prowadzone w stanie obowiązywania normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stąd należy NSA ocenił je jako spełniające wymogi zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Jak dalej wywodził, na mocy wyroku Trybunału utraciły materialnoprawną podstawę kontynuacji tylko postępowania niezakończone do daty jego wejścia w życie. Sąd w składzie rozpoznającym skargę w przedmiotowej sprawie nie podziela powyższego stanowiska, bowiem w opinii Sądu, jego akceptacja pozbawiłaby sensu art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczący wznawiania postępowań podatkowych zakończonych ostateczną decyzją wydaną na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowaniach orzeczono na zasadzie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461). DC.