I SA/Łd 1267/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. I SA/Łd 1267/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą R. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, że skarżący w 2006 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu w ramach firmy "A" w L. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie skarżącego stwierdzono następujące nieprawidłowości. 1. W zakresie przychodów stwierdzono, iż skarżący zaniżył przychody z działalności gospodarczej nie wykazując sprzedaży na kwotę [...] zł oraz zawyżył przychody o kwotę [...] zł poprzez dwukrotne jej zaksięgowanie. 2. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, że skarżący nie przedłożył dowodów źródłowych dokumentujących wydatki związane z zakupem złomu ani też dowodów dokumentujących poniesienie kosztów związanych z prowadzoną działalnością. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej działając na podstawie przepisów art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej dokonał oszacowania kosztów zakupu sprzedanego w 2006 r. złomu w wysokości [...] zł. Mając na uwadze dokonane ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji R. G. złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie przepisu art. 229 ustawy Ordynacja Podatkowa zwrócił akta sprawy organowi I instancji, celem przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków na okoliczności wskazane przez skarżącego oraz uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej. Uzupełnione akta sprawy przekazano do Izby Skarbowej w Ł w dniu [...]. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że podjęte przez organ I instancji czynności w celu analizy i wyjaśnienia stanu faktycznego nie wyczerpały w pełni dyspozycji art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, jak i art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, a to głównie w związku z przepisami art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, 24 i 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] Dyrektor uchylił w całości zaskarżoną decyzję zlecając przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenia postępowania kontrolnego oraz postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku ponownego rozpatrzenia spraw stały się podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 5.303.292,00 zł. Od powyższej decyzji R. G złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz zarzucając naruszenie przepisów art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów dla określenia podstawy opodatkowania i art. 23 § 2 ww. ustawy poprzez jego zastosowanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego pomimo kierowanych do skarżącego wezwań nie przedłożył do badania ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani dowodów źródłowych. Wyjaśniono, że z uwagi na powyższe organ kontroli skarbowej objął badaniem księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), włączone jako dowody w niniejszym postępowaniu. Organ kontroli skarbowej działając na podstawie art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), postanowieniami z dnia [...] r., włączył do postępowania kontrolnego dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2006 r., zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...]r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące I-XII 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, dotyczącą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: I-VI oraz VIII-XII 2006 r. Natomiast decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w kwocie [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił i określił zobowiązanie w kwocie [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...] oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Od powyższego wyroku wniesiono skargę kasacyjną. Dalej wyjaśniono, że w toku niniejszego postępowania organ kontroli skarbowej dokonał następujących ustaleń w zakresie określenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. Z zapisów dokonanych w rejestrach sprzedaży A wynika, że skarżący sprzedał towary o wartości [...] zł na rzecz 13 kontrahentów : 1. B 2. C 3. D 4. E 5. F 6. G 7. H 8. I 9. J 10. K 11. L 12. M 13. N Weryfikacji rzetelności zapisów w rejestrach sprzedaży VAT za 2006 rok dokonano w oparciu o czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów, z których protokoły włączono do akt niniejszej sprawy. Przedstawiając analizę zebranego w powyższym zakresie materiału dowodowego podniesiono, iż organ I instancji dokonał prawidłowego określenia wielkości przychodów firmy A za 2006r. w kwocie [...] zł., co pozostaje niesporne pomiędzy stronami. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów ponownie podkreślono, że w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania skarżący nie przedłożył ksiąg podatkowych, ani żadnych dokumentów źródłowych, z których wynikałyby kwoty kosztów zakupu złomu, nie przedłożył również żadnych dowodów dokumentujących poniesienie wydatków związanych z prowadzoną w 2006 r. działalnością gospodarczą oraz nie wskazał źródeł pochodzenia sprzedanego złomu. Organ kontroli skarbowej w celu pozyskania wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów podjął w toku postępowania kontrolnego następujące działania : wielokrotne wezwania na przesłuchania w charakterze strony celem wyjaśnienia okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w 2006 r., wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień i przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów potwierdzających poniesienie w 2006 r. wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazano także, że przeprowadzono dodatkowe postępowanie dowodowe, w toku którego przesłuchano w charakterze świadków J. P. , M. B. i A. P. oraz podjęto próbę przesłuchania Z. S. i P. Ł. , tj. osoby, których przesłuchania zażądał skarżący w celu dokładnego ustalenia ilości zakupionego złomu oraz okoliczności związanych z dostawami. Mając na uwadze efekty przesłuchań stwierdzono, iż wbrew twierdzeniom skarżącego zebrane przez organ I instancji dowody z przesłuchania świadków: J. P., M. B. i A. P. nie potwierdziły, a wręcz zanegowały prawdziwość argumentacji podatnika. W wyniku analizy przepływów pieniężnych na rachunku skarżącego, prowadzonym przez Bank A za 2006 r., stwierdzono, że w 2006 r. podatnik poniósł wydatki związane z firmowym rachunkiem bankowym, tj. opłaty z tytułu: prowadzenia rachunku, wypłat gotówkowych, odsetek w łącznej kwocie [...] zł, które w świetle przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszty uzyskania przychodów. Stwierdzono ponadto, że z przeprowadzonej analizy ww. rachunku wynika, że w 2006 r. skarżący nie dokonał żadnych przelewów środków pieniężnych na rzecz dostawców złomu. W tym stanie rzeczy podniesiono, że organ I instancji wyczerpał możliwości poszukiwania faktycznych dostawców złomu do firmy B. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu ustalenia dostawców złomu dla firmy skarżącego oraz pozyskania wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Natomiast skarżący wykazał całkowicie bierną postawę w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu brak dokumentów źródłowych sporządzanych na bieżąco nie wynika w przedmiotowej sprawie ze zdarzeń losowych, nagłych i nieprzewidzianych, lecz jest stałym działaniem skarżącego, czego potwierdzeniem jest również prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w R. II Wydział Karny z dnia [...] sygn. akt [...] , na mocy którego skarżącego uznano za winnego m.in. tego, iż w 2004 r. : - w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, będąc podatnikiem podatku VAT w warunkach czynu ciągłego, podawał nieprawdę w deklaracjach dla podatku VAT za m-ce od IX-XII ww. r., tj. deklarował zawyżony podatek naliczony VAT w przypadku nie posiadania oryginałów faktur, faktur korygujących albo ich duplikatów stanowiących podstawę obniżenia podatku (...) przez co uszczuplił Skarb Państwa z tyt. podatku VAT o kwotę [...] zł, tj. popełnił przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks, - wbrew obowiązkowi określonemu w art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, nie przechowywał ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów dot. 2004 r. związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w firmach "A" i "D", tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 60 § 2 kks. W tym stanie rzeczy podzielono stanowisko organu I instancji, iż brak jakichkolwiek podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu wykazanej przez skarżącego w zeznaniu kwoty [...] zł, ponieważ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż poniósł wydatki w tej wysokości. Przytaczając poglądy orzecznictwa i doktryny podniesiono, iż na organy podatkowe nie nałożono obowiązku zupełnego potwierdzenia okoliczności danej sprawy, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik. Powołując się na art 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) podkreślono, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Wskazano, że na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Zdaniem organów podatkowych w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można formalnej weryfikacji. Podkreślono, że dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości, wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony. W opinii organu w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak jest ustawowych przesłanek, by uznać za koszt uzyskania przychodu kwoty zakwalifikowane przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów. Pokreślono, że również analiza rachunku bankowego skarżącego przeczy argumentacji o poniesieniu kosztów, ponieważ zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy podatnik nie potrafi przedstawić żadnych dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji. Jednocześnie wskazano, powołując się na art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, że brak ksiąg podatkowych nie skutkuje automatycznie obligatoryjnym ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dowody uzyskane w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu po wyeliminowaniu nieudokumentowanych wydatków. Tym samym wniosek skarżącego o oszacowanie kosztów uzyskania przychodów nie znalazł aprobaty organu II instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 187 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organ przeprowadził wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. W świetle powyższego, zdaniem organu II instancji, wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] została zaskarżona przez R. G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: • art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) poprzez jego zastosowanie w przypadku, kiedy nie zachodziły ku temu przesłanki, polegające na odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania ( w tym kosztów uzyskania przychodów) w drodze oszacowania w sytuacji, kiedy zachodzą usprawiedliwione w tym względzie okoliczności, • art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie norm prawa procesowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122) poprzez niepodjęcie w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak działań dążących do dokładnego wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego, w związku z tym nieprzeanalizowanie całokształtu posiadanego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nieuwzględnienie okoliczności korzystnych dla skarżącego, co skutkowało niemożliwością wydania prawidłowej decyzji podatkowej; • art. 180 § 1 i art. 188 z zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie konfrontacji świadków J. M., A. M. , M. C. , A. K. , T. P. , J. P. , M. B. , A. P. Z. S. , P. Ł. z osobą skarżącego, w sytuacji gdy mogło się to przyczynić do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, • błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż wykazana przez skarżącego kwota [...] zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu skarżącego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w przypadku, kiedy nie zachodziły ku temu przesłanki. Organ I instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, mimo zachodzenia w tym względzie uzasadnionych przesłanek dla jego dokonania. Skarżący podniósł, iż występujące w niniejszym postępowaniu dokumenty oraz dowody, mimo tego, iż są kwestionowane przez organ, jednocześnie w opinii organu stanowią podstawę do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W toku postępowania organ nie kwestionował, iż skarżący posiadał przedmiotowy złom, a następnie, że dokonał jego sprzedaży kontrahentom. Organ kwestionuje natomiast poniesienie kosztów jego nabycia, które są przecież w takiej sytuacji niezbędne. W związku z powyższym skarżący zauważył, że jeśli podatnik znajduje się w posiadaniu towaru w konkretnej ilości, którego samodzielnie w żaden sposób nie mógł wytworzyć, należy przyjąć, iż jego nabycie wiązało się z kosztem, a zatem zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takiej sytuacji zakwalifikować go należy jako koszt uzyskania przychodu. Następnie skarżący stwierdził, że wydatek został przez niego poniesiony a także pozostawał w związku z uzyskanym przychodem i nie należał do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Niewątpliwa jest zdaniem skarżącego okoliczność, iż w przypadku kiedy kwestionowane jest jego właściwe udokumentowanie sama podstawa opodatkowania w takiej sytuacji powinna zostać określona w drodze oszacowania i być wiążąca dla organu. W ocenie skarżącego brak rzekomo wystarczającego udokumentowania poniesionego wydatku, nie stanowi jednocześnie przesłanki automatycznego braku jego ustalenia w drodze oszacowania. Skarżący podkreślił, że do naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej doszło poprzez brak przeprowadzenia konfrontacji wskazanych przez skarżącego świadków z jego osobą, w sytuacji gdy mogło się to przyczynić do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zatem uznanie, że wyłącznie dowód księgowy może być źródłem dowodowym przeczy zasadzie wyrażonej w art. 180 Ordynacji podatkowej. Zasadne jest więc przyjęcie, iż w razie wadliwości tego dowodu podatnik może wykazać innymi dowodami, że poniósł określony wydatek, co zostało skarżącemu uniemożliwione. Skarżący zarzucił, że w przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny, gdyż nie zebrano i nie przeprowadzono wszystkich dowodów. Nie jest przy tym dopuszczalne przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika w sytuacji, kiedy ewidentnym obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie kompletnego postępowania dowodowego. Z uwagi na powyższe okoliczności skarżący nie zgodził się z błędnie poczynionymi ustaleniami faktycznymi organu polegającymi na bezpodstawnym przyjęciu, iż wykazana przez skarżącego kwota [...] zł nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo w piśmie złożonym w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i przytoczył kolejne argumenty dotyczące braku podstaw do zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez R. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p. Sąd uznaje za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Podatnik, jak wynika z akt administracyjnych i złożonej skargi, nie kwestionuje ustaleń organów w zakresie określenia wysokości przychodów osiągniętych przez niego w 2006 roku. W tym przedmiocie Sąd w całości podziela argumentację organów zawartą w zaskarżonej decyzji, skutkującą uznaniem za prawidłowe ustalenie wysokości osiągniętych przez skarżącego w 2006 roku przychodów, a w szczególności, że nastąpiło zaniżenie tych przychodów przez podatnika o kwotę [...] zł dotyczącą nie wykazanych przez niego przychodów z tytułu sprzedaży złomu oraz zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł poprzez dwukrotne jej zaksięgowanie. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2006 wydatków z tytułu zakupu złomu poniesionych w celu uzyskania niezaewidencjonowanego przychodu, co do których podatnik nie przedłożył ksiąg podatkowych. ani żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających kwoty kosztów zakupu złomu, nie wskazał źródeł pochodzenia sprzedanego złomu, nie przedstawił żadnych dowodów ich poniesienia. Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 ustawy 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ, na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). Warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu , co wynika z przytoczonej definicji, jest jego poniesienie, a więc wydatkowanie oznaczonej kwoty będącej świadczeniem wzajemnym za wykonaną usługę lub nabyty towar. Dlatego też ustawodawca powierzył organom podatkowym nie tylko prawo, ale i nałożył obowiązek dokonywania weryfikacji zdarzeń gospodarczych zachodzących w ramach prowadzonej działalności przez podatników w celu wyeliminowania zjawisk niezgodnych z prawem, skutkiem czego mogłoby dochodzić do unikania lub zmniejszania obciążeń podatkowych poprzez nieuprawnione "manipulowanie" kosztami uzyskania przychodów. W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup złomu, mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. W tym kontekście i w stanie faktycznym niniejszej sprawy szczególnego znaczenia nabiera kwestia prawidłowego udokumentowania ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy w danym przypadku zostały spełnione wskazane wyżej ustawowe przesłanki pozwalające uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy zanegowały poniesienie wydatków wobec nie przedstawienia przez skarżącego dokumentacji podatkowej i dowodów źródłowych, a więc wobec braku dowodów na ich ewidencjonowanie w księgach podatkowych i braku dowodów na ich poniesienie. Zasadnie więc, omawiając ten aspekt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Tak więc, podatnik powinien wykazać przede wszystkim, że koszt został poniesiony, a tego w przedmiotowej sprawie nie uczynił, podnosząc, że nie miał takiego obowiązku, bo oczywistym jest, że osiągnięcie określonego przychodu musiało wiązać się z koniecznością poniesienia wydatków. Podatnika obciąża nie tylko obowiązek wykazania, że koszt został poniesiony, obciąża go również obowiązek wykazania, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio wykorzystane do wytworzenia innych usług lub towarów przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009r., II FSK 293/08). Poza tym jedną z generalnych zasad postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, zatem skarżący wnioskując o zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia. Aby wykazać podstawę do uwzględnienia kosztu, zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący powinien był posiadać jakiekolwiek materialne dowody na faktyczne nabycie towarów. Chodzi tu zwłaszcza o takie dowody, jakie prowadząc działalność gospodarczą i zachowując należytą staranność, tj. staranność przyjmowaną w stosunkach danego rodzaju, sporządza się, celem zabezpieczenia swoich interesów, w tym umowy określające wzajemne prawa i obowiązki stron, dowody zapłaty. Jeżeli zatem podatnik nie dysponuje, na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynikałoby, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe nie wykaże, iż taki wydatek został poniesiony za określoną kwotę i u konkretnego kontrahenta, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty wynikającej wyłącznie z oświadczenia strony, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04, z 19 grudnia 2007 r. II FSK 1438/06, z 14 marca 2008 r. II FSK 1755/06, z 30 stycznia 2009 r. II FSK 1405/07, z 20 lipca 2010 r. II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011 r. II FSK 462/11). W rozpoznawanej sprawie rzecz polegała na tym, iż organy podatkowe zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów wykazane przez skarżącego w zeznaniu wydatki na zakup złomu, nie udowodnione co do faktu ich poniesienia. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły w rozpoznawanej sprawie wszelkie możliwe działania w celu ustalenia dostawców złomu dla firmy skarżącego oraz pozyskania wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Natomiast skarżący, jak wynika z akt, wykazał całkowicie bierną postawę w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim w toku postępowania skarżący nie przedłożył dokumentacji podatkowej, żadnych dowodów źródłowych, nie zgłaszał się na wezwania organu, nie przysyłał też żadnych wyjaśnień pisemnych, a przede wszystkim nie przedstawił żadnych dowodów poniesienia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast wskazani przez skarżącego świadkowie mający wyjaśnić okoliczności zakupu złomu nie potwierdzili nawet znajomości ze skarżącym. Z akt sprawy nie wynika też, że brak dokumentów źródłowych jest spowodowany zdarzeniami losowymi, nagłymi i nieprzewidzianymi. Natomiast organ kontroli skarbowej w celu pozyskania dowodów potwierdzających poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów podjął w toku postępowania kontrolnego następujące działania: - wielokrotnie wzywał skarżącego na przesłuchania w charakterze strony celem wyjaśnienia okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w 2006 r., ale na wezwania skarżący nie zgłaszał się, - wielokrotnie wzywał skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień i przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów potwierdzających poniesienie w 2006 r. wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale skarżący nie udzielił żadnej odpowiedzi na to wezwanie i nie przedłożył żadnych dowodów, - przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, w toku którego przesłuchano w charakterze świadków J. P , M. B. i A. P. oraz podjęto próbę przesłuchania Z. S. i P. Ł. , tj. osoby, których przesłuchania zażądał skarżący w celu dokładnego ustalenia ilości zakupionego złomu oraz okoliczności związanych z dostawami. Strona skarżąca nie wskazała jakichkolwiek informacji dotyczących drugiej strony zawieranych transakcji, podobnie jak nie dysponowała też żadnymi pokwitowaniami wydatkowanych na ten cel kwot. Organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że strona nie wykazała, iż wskazane przez nią w zeznaniu poniesione na uzyskanie niezaewidencjnowanych przychodów z tytułu sprzedaży złomu kwoty stanowiły koszt uzyskania przychodów. Wobec braku należytego udokumentowania tych wydatków, a co za tym idzie niemożności identyfikacji ich adresatów, nie jest też możliwe potwierdzenie ich rzeczywistego charakteru, ich rzeczywistego poniesienia i związku z uzyskanymi przychodami. W tej sytuacji zasadnie organy obu instancji uznały, że jeżeli koszty te nie zostały w żaden sposób udokumentowane, nie było obowiązkiem organów podatkowych ich oszacowanie. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż uregulowana w art. 23 O.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wyżej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Zasadnie zatem – w ocenie Sądu - organ podatkowy, powołując się w tej mierze na wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroki NSA, podniósł, iż warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (wyrok NSA z 14 marca 2008 r. II FSK 1755/06). Zarówno z przepisów O.p., jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 19 listopada 2010 r. II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości określone wydatki ponosił. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie z omówionych wcześniej powodów, leżących po stronie skarżącej i polegających na braku wskazania podmiotów, na rzecz których ponosiła wydatki za dostarczone towary, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., to w takiej sytuacji nie ma uzasadnienia stanowisko strony skarżącej, iż wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji , gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, bowiem podatnik nie współpracuje z organami i pozostaje bierny na wszelkie próby uzyskania od niego wyjaśnień i dowodów, przyjąć należy, że w niniejszej sprawie nie ma możliwości określenia kosztów podatkowych. Brak jest zatem podstaw do oszacowania, a następnie uwzględnienia przy obliczaniu dochodu, kosztów uzyskania przychodu wskazanych przez skarżącego w złożonym zeznaniu. Dodatkowo stwierdzić należy, że interpretując art. 23 § 1 pkt 2 O.p. nie można pominąć wynikającego z art. 23 § 5 O.p. celu szacowania, jakim jest określenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej, a więc podstawy ustalonej przy uwzględnieniu faktycznie osiągniętych przychodów i faktycznie poniesionych kosztów ich uzyskania. Nie może więc uzasadniać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania sytuacja, gdy z wielkości przychodów można wywodzić konieczność zużycia określonej ilości materiałów nie wynikającej z żadnych dowodów potwierdzających ich nabycie (i poniesienie kosztów z tym związanych). Podstawa opodatkowania, uwzględniająca jedynie hipotetyczne, a nie faktyczne wydatki, nie byłaby zbliżona do rzeczywistej, uwzględniałaby bowiem wydatki, które nie zostały faktycznie poniesione i które - zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.- nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 23 § 2 O.p. Reasumując, wobec nie podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe ustaliły bowiem prawidłowo zarówno wysokość przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, opierając się na zebranych w sprawie dowodach, które były wystarczające dla ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.d.o.f. i O.p. są bezzasadne. Zarzut odnoszący się do naruszenia pozostałych, poza art. 23 § 2 O.p., wymienionych w skardze przepisów postępowania jest, w ocenie Sądu, także chybiony. Charakter i zakres czynności podjętych przez organy podatkowe, wskazują, iż zarówno stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym (art. 191 O.p.). Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Stronie skarżącej został przy tym zapewniony dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem informowano ją o prowadzonym postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwiono zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się co do tych dowodów. Podsumowując stwierdzić należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Organy dokonały przesłuchań wskazanych przez skarżącego świadków z wyjątkiem tych, co do których skarżący nie wskazał prawidłowych adresów, a próby ustalenia ich aktualnych adresów nie powiodły się. W przesłuchaniach zgłoszonych świadków, mimo prawidłowego powiadomienia, skarżący ani jego pełnomocnik nie brali udziału. W tej sytuacji i mając na uwadze ignorowanie przez skarżącego wszelkich wezwań, w tym do stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony, a także nie zgłoszenie w toku całego postępowania wniosku o przeprowadzenie konfrontacji zgłoszonych świadków ze skarżącym, zarzut jej nie przeprowadzenia przez organy postawiony w skardze jest nieuzasadniony. Ponadto stwierdzić też trzeba, że ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, nadto jest ono wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. TF