I SA/Łd 1281/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ drugiej instancji wskazał, że A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wnioskiem z dnia 10 grudnia 2009r. (data wpływu 14 grudnia 2009r.) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 437.493,80 zł. W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, że uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki (uprzednio występującej pod firmą B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z dnia 15 grudnia 2004r. podwyższono jej kapitał zakładowy do kwoty 251.990.200 zł. Kapitał zakładowy spółki podwyższony został o kwotę 87.511.000 zł poprzez utworzenie nowych 1.750.220 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Wszystkie nowo utworzone udziały zostały objęte przez ówczesnego wspólnika spółki, tj. C Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki C. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od czynności zmiany umowy spółki, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, podatek w kwocie 437.493,80 zł, przy zastosowaniu stawki 0,5 %. Zdaniem spółki notariusz pobrał podatek nienależnie, a przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki) stoją w sprzeczności z postanowieniami dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. W Polsce została wadliwie przeprowadzona implementacja przepisów wspólnotowych w zakresie zwolnienia z opodatkowania umów spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż przedmiotowe zwolnienie powinno być wprowadzone niezależnie od przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r., tj. przed dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej. W związku z powyższym transakcja objęta wnioskiem powinna być zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie podzielając argumentacji wnioskodawcy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie oraz o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji stwierdził, że zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania spółki, albo siedziba spółki – w przypadkach wskazanych w art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przypadku więc, gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania spółki albo jego siedziba znajdują się w Polsce, zmiana umowy spółki, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy). Obowiązek ten, stosownie do art. 4 pkt 2 ustawy ciąży na spółce. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5 %. Znowelizowany art. 7 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. 85/303/EWG zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zezwalał Państwom Członkowskim na opodatkowanie (stawką nie wyższą niż 1 %) wymienionych w art. 4 dyrektywy 69/335/EWG transakcji kapitałowych (m.in. podwyższenie kapitału spółki poprzez wniesienie wkładów), pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984r. transakcje takie nie były zwolnione z podatku lub były opodatkowane stawką równą lub wyższą niż 0,5 %. Tym samym opodatkowanie zmiany umowy spółki, polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego, jest dopuszczalne pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984r. transakcje takie podlegały opodatkowaniu. W dniu 1 lipca 1984r., tj. w dacie wskazanej w art. 7 dyrektywy 69/335/EWG, w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. nr 34, poz. 161 ze zm.). Organ drugiej instancji przytoczył następnie treść art. art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 pkt 1 – 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Organ drugiej instancji zauważył nadto, że aby została stwierdzona niezgodność rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej z Konstytucją Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952r. (tekst jedn. – Dz.U. z 1976r. nr 7, poz. 36), która nie jest już aktem obowiązującym, musiałby zaistnieć brak podstawy prawnej do jego wydania w ustawie o opłacie skarbowej, a ustawa przewidziała prawo regulacji w tym zakresie w drodze rozporządzenia. Ponadto niekonstytucyjność aktu normatywnego musiałaby być stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny, a takie orzeczenie nigdy nie zapadło. Organ drugiej instancji zaznaczył również, iż art. 41 pkt 8 Konstytucji z dnia 22 lipca 1952r. przyznawał szerokie kompetencje Radzie Ministrów, a w odniesieniu do wydawanych rozporządzeń wykonawczych stanowił, iż wydawane są one "na podstawie ustaw i w celu ich wykonywania". Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej Radzie Ministrów powierzono między innymi określenie przedmiotów opłaty skarbowej, ustalenie podstawy obliczania opłaty i wysokość stawek. Oznacza to raczej wadliwość przepisu ustawowego aniżeli niekonstytucyjność przepisu podstawowego. Polska stała się państwem członkowskim Unii Europejskiej od dnia 1 maja 2004r. i dopiero począwszy od tego dnia jest adresatem dyrektyw. W związku ze wskazaniem w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia, m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, że należy stosować dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r., zmienioną przez wskazane w tym akcie dyrektywy, w jej brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004r. Jednocześnie wszelkie zmiany dyrektywy Rady 69/335/EWG, które nie obowiązywały na dzień wejścia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, bowiem utraciły moc przed przystąpieniem (czyli dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG), nie powinny być brane pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji prawa wspólnotowego. Państwa członkowskie zobligowane zostały do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż te, które określa art. 9 dyrektywy, jeżeli w dniu 1 lipca 1984r. operacje te były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Dyrektywa 85/303/EWG (zmieniająca dyrektywę 69/335/EWG) odchodzi zatem od pierwotnych celów wynikających z dyrektywy, zmierzających do wprowadzenia wspólnych stawek podatku kapitałowego we wszystkich państwach członkowskich. Dla zastosowania zwolnienia z art. 7 dyrektywy konieczne jest spełnienie warunków określonych w tym przepisie, tj. na dzień 1 lipca 1984r. stosowanie zwolnienia od podatku kapitałowego lub jego opodatkowanie, ale według stawki obniżonej, wynoszącej 0,50 % lub niżej. W niniejszej sprawie oznacza to możliwość opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, bowiem czynność ta opodatkowana była w dniu 1 lipca 1984r. opłatą skarbową, stanowiącą podatek kapitałowy w rozumieniu dyrektywy i to w stawce wyższej niż 0,50 %. W świetle obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009r., a w części od dnia 13 marca 2008r. dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału (Dz.Urz. UE L 46/11 z dnia 21 lutego 2008r.) Rada przewiduje, że część państw członkowskich i to przed 2009r. w dalszym ciągu nakładała podatek kapitałowy. Przy czym w świetle przepisów szczególnych tej ostatniej dyrektywy, państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych, zwanym dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8 – 14. Polska, przystępując do Unii Europejskiej, została z tym dniem zobligowana do implementowania dorobku prawnego państw członkowskich, a więc do respektowania prawa wspólnotowego, czego wyrazem miało być ustanowienie odpowiednich przepisów prawa wewnętrznego, wykonujących postanowienia zawarte w dyrektywach unijnych. Realizację tego obowiązku stanowi obowiązująca od dnia 1 maja 2004r. nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wprowadzona ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004r. nr 6, poz. 42), która to ustawa zastąpiła poprzednio obowiązującą także w dniu 1 lipca 1984r. ustawę o opłacie skarbowej i wydane na jej podstawie rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej. W skardze na powyższą decyzję A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 7 ust. 1 tiret 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało brakiem zastosowania go w sprawie wbrew jednoznacznemu obowiązkowi wynikającemu z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego; b. art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952r. poprzez uznanie, iż rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej jako akt prawny rangi podustawowej może regulować kwestie związane z podstawowymi elementami konstrukcji podatku (w szczególności w zakresie stawek podatkowych) i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej; 2. przepisów postępowania, tj.: a. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wyrażonych w tych przepisach zasad prawdy obiektywnej, przekonywania, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez faktyczne pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestii podnoszonych przez spółkę, tj. wniosków płynących z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej TSUE, opinii rzecznika generalnego, stanowiska Komisji oraz wyroków krajowych sądów administracyjnych, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy albowiem wynika z nich jednoznacznie, w jaki sposób należy interpretować przepis art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG; zastosowanie przez organ pierwszej instancji skrajnie profiskalnej interpretacji, ignorującej podnoszone przez spółkę argumenty i niedokładne przeanalizowanie przez organ drugiej instancji wniosków płynących z orzeczeń TSUE, opinii rzecznika generalnego, stanowiska Komisji oraz wyroków krajowych sądów administracyjnych; b. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 90 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez pominięcie i niezastosowanie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji art. 7 ust. 1 tiret 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG. Zadaniem skarżącej spółki polskie regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa są sprzeczne z dyrektywą 69/335/EWG. Dyrektor Izby Skarbowej powinien zastosować w sprawie art. 7 ust. 1 tiret 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG, które są jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, a więc nadają się do bezpośredniego stosowania, a z których wynika, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej powinno być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Brak zastosowania ich w sprawie stanowił naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem doprowadził do wydania decyzji odmawiającej skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Gdyby natomiast Dyrektor Izby Skarbowej zastosował wskazane powyżej przepisy dyrektywy 69/335/EWG uznałby, iż czynność dokonana przez skarżącą powinna być zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji wydał odmienną decyzję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 1187/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie z uwagi na zawisłą przed TSUE sprawę w przedmiocie pytań prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanych w postanowieniu z dnia 26 maja 2010r., sygn. akt II FSK 2130/08 dotyczących, m.in. stosowania przez sąd krajowy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG postanowień dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/70/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie C – 372/10 Pak – Holdco Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością TSUE udzielił odpowiedzi na pytania zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010r., stwierdzając w sentencji swojego orzeczenia we wskazanym wyżej zakresie, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Wobec odpadnięcia przyczyny, z powodu której postępowanie było zawieszone, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 16 października 2012r., sygn. akt I SA/Łd 1187/11 podjął zawieszone postępowanie w sprawie. W piśmie z dnia 5 listopada 2012r. skarżąca spółka podtrzymała wszystkie zarzuty podniesione w skardze. Podkreśliła, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy nie pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, które następnie zostały objęte przez wspólnika spółki i pokryte przez niego wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Skarżąca spółka stwierdziła także, iż wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie C – 372/10 nie ma zastosowania w jej sprawie, gdyż TSUE związany był ze stanem faktycznym przedstawionym w pytaniu prejudycjalnym, a zatem odnosił się do pokrycia podwyższenia kapitały zakładowego aportem udziałów, co wiązało się ze zmianą umowy spółki. Zakres przedmiotowy tego wyroku należy ograniczyć wyłącznie do czynności restrukturyzacyjnych, jakie były przedmiotem pytania prawnego i nie można go odnieść bezpośrednio do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie, tj. pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w dniu 15 grudnia 2004r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki "B" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. (w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.) podjęło uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego do kwoty 251.990.000 zł o kwotę 87.511.000 zł poprzez utworzenie 1.750.220 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Nowo utworzone udziały zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika spółki, tj. spółkę B. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. spółki B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Od powyższej czynności notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 437.493,80 zł. Spór dotyczy natomiast kwestii opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji tego, czy organ podatkowy zasadnie odmówił skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 1969.249.25). Dniem implementacji dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę, z uwagi na brak określenia innego terminu na jej implementację, na mocy art. 2 Traktatu akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktach stanowiących podstawy Unii Europejskiej jest dzień 1 maja 2004r. Przed tym dniem dyrektywa ta nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus – Telecomunicações, pkt 26). Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335/EWG w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" jej celów nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu do Unii Europejskiej. W stanie prawnym obowiązującym w dniu 15 grudnia 2004r., tj. dacie podjęcia czynności zmiany umowy spółki obejmującej podwyższenie kapitału zakładowego art. art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG stanowił, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie to zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Przepis ten uznać trzeba za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po dniu 1 maja 2004r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie Pak – Holdco Sp. z o.o., C – 372/10 stwierdził, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r., zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50 % lub niższej. Wyrok ten, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, został wydany na tle stanu faktycznego analogicznego do tego, który ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Z uzasadnienia tego wyroku, jak również uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012r., sygn. akt II FSK 564/12 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzecznia.nsa.gov.pl) wydanego w sprawie, w której zadano powyższe pytanie prawne wynika, że również w tym wypadku spornym było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki obejmującej podwyższenie jej kapitału zakładowego w następstwie zwiększenia udziałów w tejże spółce. Spółka Pak – Holdco dokonała bowiem podwyższenia kapitału zakładowego, które w tym wypadku było równe wartości aportu wniesionego przez spółkę dominującą w postaci udziałów w innej spółce zależnej, zwiększając wartość udziałów spółki dominującej w Pak – Holdco o kwotę udziałów posiadanych przez spółkę dominującą. Poza tym zawarte w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012r. stwierdzenie o ograniczeniu stosowalności dyrektywy 69/335/EWG nie dotyczy wyłącznie sporu badanego w sprawie C – 372/10, lecz ma charakter ogólny. ETS powołując się w wyroku z dnia 10 stycznia 2006r. w sprawie C – 302/04 Ynos kft przeciwko János Varga na wyrok z 15 czerwca 1999r. w sprawie C – 321/97, Andersson i Wakeras-Andersson (Rec. I-3551, pkt 31), podkreślił zresztą, że jest właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu nie budzi zatem już wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych, decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984r. Organy podatkowe trafnie wskazały, że w dacie tej w prawie polskim funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a zasady jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226). Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) tej ustawy stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała jednak użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d sformułowania: "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej należy uznać, iż nakazywała ona pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie jej obowiązywania można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Taką zaś spółką była niewątpliwie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana w rozporządzeniu Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy (Dz.U. nr 57, poz. 502 ze zm.), zwanego dalej jako K.h. Nadmienić w tym miejscu należy, że Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952r. (tekst jedn. – Dz.U. z 1976r., nr 7, poz. 36), której naruszenie zarzuca skarżąca spółka, nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1,poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). W art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą "pism stwierdzających zawiązanie spółki", zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 tej ustawy. Mając na względzie przedstawione wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie zgodnie z wcześniej wskazanymi z zasadami. Na podstawie tego upoważnienia w dniu 16 maja 1983r. Rada Ministrów wydała rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. nr 34, poz. 161). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10 %, od innych wkładów – 5 %. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił – kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 1 i 2). Jednocześnie w § 54 ust. 4 i 5 rozporządzenia zdefiniowano jako kapitał zakładowy wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty, pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50 % kapitału zakładowego. W § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nastąpiło więc doprecyzowanie przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do określonego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej obowiązku podatkowego od "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki" poprzez wskazanie dwóch sytuacji: zawiązania spółki i powiększenia kapitału zakładowego spółki. W rozporządzeniu tym zdefiniowano także użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako jego desygnat wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych, czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. Przede wszystkim jednak w § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posłużono się, tak jak w ustawie o opłacie skarbowej, terminem "spółka" bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Jak zaś już wyżej wskazano w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniono wprawdzie Radę Ministrów do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z opłaty skarbowej). Sposób sformułowania § 54 nie daje jednak podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Określone w tym rozporządzeniu zwolnienia są jednoznaczne i zawierają wyraźne stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej". Przykładowo w § 55 cytowanego rozporządzenia zwolniono od opłaty skarbowej zawiązanie spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców. Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z K.h., który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 K.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit. s. 177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 K.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit., s. 203); w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu K.h. nie wchodziły. Wnioski powyższe potwierdza także wykładnia historyczna. W art. 10 ust. 1 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz.U nr 27,poz. 106 ze zm.) określono, że za podstawę opodatkowania przyjmuje się przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy (pkt 1), przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – sumę, o którą powiększono kapitał zakładowy. W art. 10 ust. 2 tego dekretu ustawodawca objął pojęciem kapitału zakładowego wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – również dopłaty. Rozszerzył więc pojęcie kapitału zakładowego o dopłaty. W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 4, poz. 23) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984r. obowiązkiem podatkowym w opłacie skarbowej było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Stawka tego podatku była wyższa niż 0,5 %, gdyż zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wynosiła ona w takim wypadku 5 %. W związku z tym po dniu 1 maja 2004r. Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością od podatku od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko takie w sprawach o analogicznym stanie faktycznym zostało zajęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 895/11; z dnia 1 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1698/10; z dnia 26 marca 2012r., sygn. akt II FSK 1670/10; z dnia 12 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 563/12, z dnia 10 maja 2012r., sygn. akt II FSK 98/12; z dnia 15 maja 2012r., sygn. akt II FSK 747/12; z dnia 15 maja 2012r., sygn. akt II FSK 564/12; z dnia 30 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2244/10; z dnia 5 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2528/10; z dnia 13 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2464/12 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzecznia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji za prawidłowe uznać trzeba stanowisko organów podatkowych, co do braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu 15 grudnia 2004r. podlegało opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 86, poz. 959 ze zm.). Stawka tego podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy wynosiła 0,5 % i w takiej też wysokości została ona przez płatnika pobrana. Określenie zaś stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w tej wysokości spełnia wymóg dostosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych względem art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG, który stanowi, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %, co nastąpiło poprzez wprowadzenie stawki podatku w wysokości 0,5 %. Z tych wszystkich wskazanych wyżej względów, Sąd uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270) skargę oddalił. A.D.