I SA/Łd 1362/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP:[...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3312 (trzy tysiące trzysta dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1362/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. określającej M. S. w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące : kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2002 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące : luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2002 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące : styczeń, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2002 r. - uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2002 r. oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie P.W. "A" M. S. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2002r. ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji drewnianych słupów teleenergetycznych, sprzedaży mułów węglowych, koksu, węgla, świadczenia usług transportowych, ważenia, pozyskiwania drewna, składowania śmieci i odpadów przemysłowych. Czynności kontrolne wykazały nieprawidłowości, które stały się podstawą do wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji z dnia [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. W wyniku analizy 485 faktur VAT wystawionych przez stację paliw nr [...] w G. (należącą do B S.A.) ustalono, że 415 z nich nie stanowiło podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony, gdyż dokumentowały czynności, które nie zostały faktyczne dokonane. Jako podstawę zakwestionowania wskazano art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - obowiązującego do 25 marca 2002r. oraz § 48 ust. 4 pkt 4 i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Nr 27. poz. 268 z późn. zm.) - obowiązującego od 26 marca 2002 r. Stwierdzono ponadto naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 b ustawy o VAT w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług hotelowych i gastronomicznych. Po wniesieniu przez stronę odwołania organ odwoławczy dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w dniu 20 maja 2005 r. wydał decyzję uchylającą decyzję organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...] r. wydał decyzję określającą M. S. podatek od towarów i usług w innej wysokości, niż wynikała ze złożonych deklaracji. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie podjęte przez organ I instancji. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 822/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę strony. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 826/07, uchylił powyższy wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wykonując zalecenia zawarte w orzeczeniu NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1196/08, uchylił decyzję organu II instancji. W konsekwencji powyższego, w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał decyzję z dnia [...] r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpoznając ponownie sprawę organ kontroli skarbowej uzupełnił materiał dowodowy, dokonując przesłuchań w charakterze świadków sześciu pracowników firmy skarżącego oraz przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Organ kontroli skarbowej po zebraniu całego materiału dowodowego stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2002 r. "A" M. S. wystąpiły następujące nieprawidłowości: – w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów 415 faktur niepotwierdzających zakupów paliwa, na których jako sprzedawcę wskazano "B" Stację Paliw nr [...] w G., rozliczając w deklaracjach podatkowych VAT-7 wynikający z tych faktur podatek naliczony w łącznej kwocie 30.571,65 zł; – w marcu, czerwcu, wrześniu i listopadzie 2002 r. podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów faktury z tytułu zakupów usług hotelowych i gastronomicznych oraz rozliczył w deklaracjach podatkowych VAT-7 wynikający z tych dokumentów podatek naliczony w łącznej kwocie 487,58 zł. Mając na względzie stwierdzone nieprawidłowości organ kontroli skarbowej wydał decyzję z dnia [...] r. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym postawiła zarzut naruszenia przepisów : 1) prawa materialnego, tj.: § 50 ust. 3 i 4 pkt 4 i 5 lit. a) oraz § 50 ust. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 4 i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Nr 27. poz. 268 z późn. zm.); - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe jego zastosowanie w odniesieniu do przepisów podatku od towarów i usług; 2) przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia; - art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału w sprawie. W toku sprawy postanowieniem z dnia 12 marca 2012 r. Minister Finansów uznał Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. za właściwego do rozpatrzenia odwołania M. S. w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r. Następnie na podstawie powołanego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej we W. przekazał pismem z dnia [...] r. przedmiotową sprawę do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.. Po nieuwzględnieniu zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Powyższa decyzja była przedmiotem skargi z dnia [...] r. wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 201/13, uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji. Rozpoznając sprawę skład orzekający skoncentrował się na kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2002 r. Zdaniem Sądu zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań - mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 - nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. Dlatego też należało zastosować przepisy o przedawnieniu zobowiązań i umorzyć postępowanie. Jednocześnie Sąd wskazał, że w konsekwencji uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia regulacji zawartej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zbędnym było odnoszenie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po dokładnym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, w pierwszej kolejności skupił się na kwestii przerwania biegu przedawnienia i podkreślił, że postanowieniem z dnia [...] r. Wydział XXII CBS KGP (Zespół w W.) wszczął dochodzenie w sprawie o podrabianie faktur VAT na stacji paliw B nr [...] w G., w celu użycia ich za autentyczne, tj. o czyn z art. 270 § 1 kk. W dniu 13 września 2003 r. wszczęto w tej sprawie śledztwo wobec M. S., a także wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Postanowienie to ogłoszono podejrzanemu w dniu 2 grudnia 2004 r., tj. przez upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Prowadzone w powyższej sprawie wobec skarżącego postępowanie nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone. Przechodząc do meritum wskazano, że pierwszą z kwestii spornych w rozpatrywanej sprawie jest możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa na stacji paliw w G.. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy przesądza, że wskazane transakcje zakupu miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie kontrolne wykazało, że w rejestrach zakupu VAT podatnik zaewidencjonował w 2002 r. nieproporcjonalnie dużą, w stosunku do możliwości wykonawczych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, ilość faktur VAT na zakup paliw silnikowych wystawionych przez stacje paliw nr 1094 w G., należącą do "B" S.A., a mianowicie 485 faktur opiewających łącznie na 63.192 litrów. Jednocześnie stwierdzono, że kontrolowany zakupił w 2002 r. na innych stacjach paliw, tj. w W. i na terenie kraju 24.361,06 litrów paliwa z przeznaczeniem do samochodów i sprzętu. Wskazano, że w wyniku kontroli ujawniono 3 szt. faktur VAT, których "oryginały" posiadane przez kontrolowanego wydrukowane są na PW "A", natomiast kopie faktur o identycznych numerach, z tego samego dnia, na tę samą ilość i wartość paliw silnikowych, znajdujące się w dokumentacji "B", wystawione są na inne podmioty. Przeprowadzone postępowanie kontrolne i zebrany materiał dowodowy - w tym m.in. przesłuchania pracowników stacji przeprowadzone przez CBŚ - wykazały, zdaniem organu, że po wystawieniu faktury sprzedaży na rzeczywistego odbiorcę pracownicy stacji paliw wystawili dodatkowe "oryginały" faktur dla PW "A", zamieniając dane na wszystkich 3 fakturach VAT w zakresie nazwy odbiorcy, numeru rejestracyjnego samochodu oraz osoby odbierającej fakturę. Organ I instancji ustalił ponadto, że co do kolejnych 21 faktur, których oryginały posiadane przez kontrolowanego wydrukowane są na TWK "A", natomiast kopie faktur o identycznych numerach, z tego samego dnia, lecz na inne ilości wartości paliw – znajdujące się w dokumentacji B, wystawione są na inne podmioty. Według zeznań pracowników stacji paliw powyższe faktury sporządzone zostały metodą skanowania z innych faktur i dotyczy to 21 faktur zmienionych w zakresie nazwy odbiorcy, ilości paliwa, kwot podatku VAT, numeru rejestracyjnego samochodu i osoby odbierającej fakturę. Wobec powyższego uznano, że zaewidencjonowane sporne faktury : – nie są oryginałami faktur będących w posiadaniu sprzedawcy, tj. B S.A., gdyż kopie o identycznych jak "oryginały" numerach wystawiono na inne podmioty, – wystawiono więcej niż jeden oryginał faktury dokumentującej tę samą sprzedaż towarów, – faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że oryginały jak i kopie kolejnych 391 faktur wystawione zostały na podatnika. Jako podstawę nieuznania ich za dokumenty uprawniające do odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy wskazał na okoliczności związane z ich wystawieniem. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano, że wiele przypadków wystawiania faktur na podstawie kilku paragonów opiewających na niewielkie ilości paliwa i krótkie odstępy czasu między tankowaniami potwierdzało proceder ujawniony w zeznaniach pracowników stacji paliw. Dokonując oceny dodatkowo zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że po wyeliminowaniu ilości paliw silnikowych wykazanych na spornych fakturach podatnik zakupił porównywalną ilość paliw w stosunku do lat poprzednich. Po analizie zużytego w 2002r. w przedsiębiorstwie podatnika paliwa, nabytego na podstawie faktur uznanych za rzetelne, organ podatkowy stwierdził ponadto, że w kontrolowanym okresie ilość ta była wystarczająca dla zaspokojenia potrzeb działalności firmy PW "A", albowiem pozostawała na zbliżonym poziomie do innych lat, pomimo iż zmniejszeniu uległa sprzedaż i produkcja wyrobów gotowych. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczy, że zakwestionowane faktury zaewidencjonowane przez podatnika w rejestrze zakupów i przyjęte do rozliczenia podatku VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zakwestionowanie rzetelności faktur na podstawie ich cech - w ocenie organu - znalazło potwierdzenie w protokołach przesłuchań pracowników stacji paliw w toku postępowania karnego. Ponadto wskazano na akt oskarżenia z dnia [...] r. sygn. akt [...] , sporządzony przez Prokuraturę Rejonową w W.- w następstwie prowadzonego przez Wydział XXII Centralnego Biura Śledczego KGP Zespół w W. dochodzenia w sprawie podrabiania faktur VAT na stacji paliw B S.A. W ww. akcie postawiono zarzuty m.in.: - pracownikom stacji paliw nr [...] B S.A. W G., polegające na poświadczeniu nieprawdy co do zakupu paliwa, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w tym przez firmę S., poprzez wystawienie faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, narażając skarb państwa na uszczuplenia podatkowe; - M. S., dotyczące działania w warunkach z góry powziętego zamiaru posługiwania się podrobionymi dokumentami w postaci faktur VAT, które kupił od M. Z., M. W. i innych pracowników stacji paliw, w ten sposób, że przyjął do dokumentacji księgowej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej podrobione faktury VAT na zakup paliwa, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji oraz podania nieprawdy w składanych deklaracjach w okresie od stycznia 2000 r. do września 2003 r., przez co naraził skarb państwa na uszczuplenie należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 211.821 zł. W oparciu o powołany wyżej akt oskarżenia zapadły wyroki wobec pracowników stacji benzynowej. Natomiast przed Sądem Rejonowym w W. III Wydział Karny toczy się nadal przeciwko podatnikowi postępowanie o sygn. akt [...] (poprzednia sygn. akt [...]). I choć nie zapadł jeszcze w tej sprawie prawomocny wyrok, to zdaniem organu odwoławczego, okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ustalenia dotyczące zakupu paliwa na stacji paliw nr [...] "B", bowiem proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż paliwa, która nigdy nie miała miejsca, przedstawili i opisali w trakcie zeznań - ajent oraz pracownicy tej stacji, którzy zostali skazani prawomocnymi wyrokami. Po dokonaniu obszernej analizy materiału dowodowego uznano, że uprawnione jest stwierdzenie, iż faktury wstawione przez obsługę stacji paliw B S.A. w G. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ dokumenty te zostały sfałszowane przez pracowników stacji za pomocą opisanych przez nich metod. Z tych też względów nie zgodzono się z tezą odwołania dotyczącą naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku o towarów i usługo podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 4 i 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku o towarów i usługo podatku. Przytaczając treść powyższych uregulowań wskazano, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Pokreślono, że jeśli wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, bądź nie wykonał jej w rozmiarach określonych w tym dokumencie, to jest to wystarczające dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Bez znaczenia jest przy tym to, że organ I instancji nie zakwestionował wszystkich faktur wystawionych na rzecz M. S. przez stację paliw w G.. Zaistnienie transakcji gospodarczej w jednym przypadku nie niweluje bowiem skutków braku odzwierciedlenia takiej transakcji w rzeczywistości w innym przypadku. Odnośnie wydatków na zakup usług hotelowych i gastronomicznych wskazano, że pozbawienie strony powyższego prawa jest uzasadnione i zgodne z obowiązującymi wówczas regulacjami prawnymi. Argumentacja podatnika sprowadzająca się wyłącznie do stwierdzenia, że wydatki te służyły działalności gospodarczej PW "A" pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Zgodnie bowiem z powołanymi regulacjami prawnymi (art. 25 ust. 1 pkt 3a i pkt 3b) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. W ocenie organu odwoławczego nie zasługują również na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty, koncentrujące się wokół naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ponieważ organy podatkowe zebrały, wbrew zarzutom, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który przyczynił się do wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że na poparcie swych twierdzeń podatnik nie przedstawił wiarygodnych i miarodajnych dowodów, na podstawie których można jednoznacznie potwierdzić fakt zakupu paliwa, jego faktyczną ilość oraz cenę, tj. dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur VAT. Odnosząc się do wszelkich zarzutów natury dowodowej (w tym do wniosków o przeprowadzenie wskazanych dowodów) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na obecnym etapie sprawy uczyniono zadość wytycznym zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., dokonując przesłuchań wskazanych świadków i oceniając ich zeznania w kontekście zebranych dowodów. Uchylając i umarzając decyzję organu I instancji w części określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym jako kwot do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące: kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że kwoty określone przez organ I instancji zostały w tych samych wysokościach zadeklarowane przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. okresy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu; 3. naruszenie art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. ze zm. Ordynacja podatkowa tj. zasady legalizmu. Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dokonując zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie uwzględnił prawomocnego wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 201/13. Wskazano, że wbrew treści wskazanego orzeczenia - uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i nakazującego uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na okoliczność przedawnienia - organ odwoławczy ponownie wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za 2002 r. W ocenie skarżącego, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył prawo tj. art. 153 ustawy p.p.s.a. tj. zasadę związania oceną prawną. Zdaniem strony, zaskarżona decyzja narusza również art. art. 170 p.p.s.a., mówiący o tym, że prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zignorował te przepisy i wbrew prawu wydał zaskarżoną decyzję, przeciwnie do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w prawomocnym orzeczeniu i wyraźnych wskazówek co do dalszego postępowania w sprawie. Zdaniem strony skarżącej, treść zaskarżonej decyzji została tak sformułowana, by traktując wybiórczo wskazówki WSA możliwie niekorzystnie określić sytuację podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 201/13, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Ponieważ tutejszy Sąd nie po raz pierwszy wypowiada się w niniejszej sprawie, to fakt ten nie pozostaje bez wpływu na zakres dopuszczalnej obecnie kontroli. W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. nadanym przez art. 1 pkt 41 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 658 z 2015 r.). Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., w nowym brzmieniu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W stanie prawnym obowiązującym do 14 sierpnia 2015 r. przepis ten wskazywał, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu zmiany wskazywano, że ma ona na celu usunięcie wątpliwości co do zakresu związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wprowadzenie sformułowania o związaniu "sądów jak i organów", oznacza że danym orzeczeniem będzie związany w sprawie zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Dotychczasowe brzmienie przepisu mogło bowiem wywoływać wątpliwości co do związania Naczelnego Sądu Administracyjnego oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji (kiedy to Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał skargę kasacyjną od wyroku oceniającego legalność ponownie wydanej w sprawie decyzji). Poza tym, zmiana tego przepisu poprzez dodanie słów : "chyba że przepisy prawa uległy zmianie" oznacza, że zmiana ma zagwarantować stronom pewność, że ocena prawna wynikająca z prawomocnego wyroku nie będzie wzruszona w kolejnych orzeczeniach sądowych. Oznacza to zatem, że wyłącznie zmiana przepisów usprawiedliwia nie zastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Poprzednie brzmienie przepisu nie zawierało wprawdzie sformułowań dotyczących możliwości nie zastosowania się do oceny prawnej i wskazań zawartych w orzeczeniu sądu, ale w doktrynie i orzecznictwie ugruntowało się stanowisko, iż ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98). Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, mogła spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Tak więc obecne brzmienie przepisu wprost wskazuje jedną sytuację, w której możliwa jest utrata mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w orzeczeniu sądu, tj. zmianę przepisów. Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.10.2014 r. wydany w sprawie II FSK 2523/12, stwierdzić należy, że przez ocenę prawną, o której mowa w ww. przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Z powyższego wynika, że zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. Jeżeli zatem strona z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko, będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnych postępowaniach, w których się pojawia, nie może być ona, co do zasady, ponownie badana (por.: wyroki NSA z 24.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1596/12 i z 19.12.2012 r., sygn. akt I FSK 62/12 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl a także: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek . Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 wydanie. Warszawa 2013, str.467-469 i 522 – 524 oraz W. Trybka: Istota oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sądu administracyjnego, Przegląd Prawa Publicznego, nr 2/2014). Nie każde rozstrzygnięcie wojewódzkiego sądu administracyjnego, polegające na uchyleniu kwestionowanego aktu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracji publicznej jest korzystne dla skarżącego. Może się bowiem okazać, że wyrażona w takim orzeczeniu ocena prawna i w konsekwencji wskazania co do dalszego postępowania, doprowadzą do wydania orzeczenia o treści niekorzystnej dla niego. Jeżeli zatem strona ze środka odwoławczego nie skorzysta i tym samym doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu jak i innych organów, nie wyłączając sądu drugiej instancji rozpoznającego skargę kasacyjną od kolejnego wyrok w sprawie (por.: wyroki NSA z 10.02.2011r., sygn. akt I OSK 1241/10 i z 12.09.2014 r., sygn. akt I FSK 1016/13 - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; M. Matusiak, glosa do wyroku NSA z 6.11.2009 r. sygn. akt II FSK 940/08, GSP-Prz. Orz. 213.2.25). Wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje zatem zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe. Jeżeli więc ani organ, ani podatnik nie skorzysta z prawa wniesienia skargi kasacyjnej, to będzie związany poglądem prawnym zawartym w prawomocnym wyroku WSA. Ponadto, jeżeli sąd administracyjny rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugą decyzję) nie uwzględni oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. "podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej" (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lutego 2011 r., II SA/Bk 608/10). Rozważając o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [...] r., Ł. z dnia [...] r. wyrokiem z dnia [...] r. orzekł, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Sąd uznał, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. Ponadto Sąd podniósł, że skoro z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie miały miejsce jakieś inne zdarzenia przerywające bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, to nawet uwzględniając fakt złożenia skargi do sądu administracyjnego (zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej) doszło do przedawnienia możliwości rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2002 r. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu pierwszej instancji z 30 kwietnia 2010 r., jeżeli odnosi się ona do rozliczenia podatku, do którego należało zastosować przepisy o przedawnieniu zobowiązania i umorzyć postępowanie w sprawie. Następnie Sąd stwierdził, że w związku z uwzględnieniem zarzutu odnoszącego się do naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Analizując zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w ww. wyroku tutejszego Sądu z dnia 12 lutego 2014 r., I SA/Łd 201/13. Wydając zaskarżoną decyzję i przedstawiając przebieg postepowania organ II instancji wskazał wprawdzie na tenże wyrok, ale rozstrzygając sprawę pominął jego ocenę prawną i zalecenia, które są jednoznaczne. W wyroku tym Sąd wyraźnie i kategorycznie stwierdził, że doszło do przedawnienia możliwości rozliczenia podatku, gdyż z akt nie wynika, aby w sprawie miały miejsce jakieś inne zdarzenia przerywające bieg przedawnienia, a w związku z tym organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. Organ odwoławczy zignorował powyższy wyrok i wydał decyzję określającą kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i zwrotu oraz zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2002 r. Jeżeli wyrok z dnia 12 lutego 2014 r. był dla organu niekorzystny, to organ miał możliwość jego zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a tego nie uczynił. W tej sytuacji wyrok tutejszego Sądu w sprawie I SA/Łd 201/13 uprawomocnił się i organ winien zastosować się do oceny prawnej i wytycznych zawartych w jego uzasadnieniu. W świetle powyższych uwag, Sąd uznał skargę za uzasadnioną i z powodu naruszenia wskazanych w niej przepisów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę dokonaną wykładnię przepisu art. 153 p.p.s.a. i zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. wydanym w sprawie I SA/Łd 201/13. O kosztach postępowania, obejmujących wpis sądowy, wynagrodzenie pełnomocnika i opłatę skarbową od pełnomocnictwa, orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). P.C.