I SA/Łd 1525/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za luty 2003 r. oddala skargę. I SA/Łd 1525/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2013 r., określającą M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za luty 2003 r. w wysokości 28.552 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zakwestionował podatniczce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 38.106 zł, wynikający z faktur zakupu wystawionych przez: PHU A- S. Ł. (47.670.00 zł netto i podatek VAT 10.487,40 zł) oraz PHU B- P. D. (125.540,00 zł netto i podatek VAT 27.618.80 zł), uznając, że faktury wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. określił podatniczce za luty 2003 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 39.039 zł. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2005 r. I SA/Łd 479/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na wskazane rozstrzygnięcie, zaś wyrokiem z 7 grudnia 2006 r., I FSK 301/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejny wyrok WSA w Łodzi, z 26 czerwca 2007 r., I SA/Łd 421/07, uchylający ww. decyzję, został powtórnie uchylony przez NSA wyrokiem z 26 maja 2009 r., I FSK 356/08. Ponownie rozpatrując skargę, WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r. I SA/Łd 627/09 uchylił zaskarżoną decyzję i wyrok ten jest prawomocny od 19 lutego 2009 r. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, powołując się na związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). W decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. - wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. podtrzymał wcześniejsze stanowisko w zakresie bezzasadnego odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU B- P. D. Organ odstąpił natomiast od kwestionowania faktur wystawionych przez PHU A- S. Ł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] października 2013 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dopuszczalności merytorycznego rozpoznania sprawy w świetle art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Wskazał w szczególności, że stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z akt sprawy wynika, że na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15 kwietnia 2004 r., dotyczącego zaległości za luty 2003 r., określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] stycznia 2004 r., zawiadomieniem z dnia 20 kwietnia 2004 r., wobec podatniczki zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w C S.A. Oddział B. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego podatniczka otrzymała w dniu 23 kwietnia 2004 r. Organ zauważył, że dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia brak środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym pozostaje bez znaczenia. Wobec powyższego, w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - w dniu 23 kwietnia 2004 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za luty 2003 r. Ponadto w okresie od 24 maja 2004 r. do 22 marca 2010 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za ww. miesiąc, gdyż w dniu 24 maja 2004 r. nastąpiło wniesienie skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2004 r., zaś prawomocny wyrok WSA w Łodzi w ww. sprawie organ odwoławczy otrzymał w dniu 22 marca 2010 r. W związku z powyższym termin przedawnienia podatku VAT za luty 2003 r. upływa z dniem 21 lutego 2015 r. W zakresie zarzutu bezpodstawnego wpisu hipoteki w księdze wieczystej nr [...] obejmującej m.in. zaległość w podatku VAT za luty 2003 r., organ stwierdził, że złożony w dniu 23 grudnia 2011 r. wniosek o wykreślenie hipoteki został przez Sąd Rejonowy w B. V Wydział Ksiąg wieczystych oddalony w dniu 31 stycznia 2012 r., a złożona na to orzeczenie skarga została oddalona przez Sąd postanowieniem z dnia 31 maja 2012 r. Również złożona przez stronę "skarga na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie niezłożenia wniosku o wykreślenie wpisu hipoteki przymusowej" postanowieniem z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt III SAB/Łd 3/12 została odrzucona przez WSA w Łodzi. NSA postanowieniem z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 2320/12 oddalił skargę kasacyjną złożoną na ww. postanowienie WSA w Łodzi. Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w lutym 2003 r. M. W. bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur pochodzących od PHU B- P. D., na łączną wartość netto 125.540 zł i podatek VAT 27.618.80 zł. Organ odwoławczy zauważył, że w wyroku z 16 grudnia 2009 r. I SA/Łd 627/09, WSA w Łodzi odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. D., orzekł, że organy podatkowe miały podstawę do stwierdzenia, że P. D. w rzeczywistości nie prowadził działalności handlowej, nie sprzedawał paliwa skarżącej i był jedynie osobą firmującą transakcje dokumentowane spornymi fakturami. P. D. potwierdził te okoliczności w czasie przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 31 października 2003 r. w toku postępowania prowadzonego w tej sprawie. Nie można uznać za wiarygodne jego stwierdzenia, że S. G. i M. S. sprzedawali paliwo w jego imieniu, gdyż w toku tego samego przesłuchania przyznał, że to na zlecenie tych właśnie osób zarejestrował działalność gospodarczą, że te osoby woziły go do banku w celu załatwienia koniecznych formalności, że nie sprzedawał towarów skarżącej i że na okazanych mu fakturach nie widnieje jego podpis. Treść tych zeznań jest zbieżna z zeznaniami P. D. złożonymi w charakterze strony w toku kontroli prowadzonej w PHU B. Ponadto organ wskazał, że koronnym dowodem na to, że P. D. firmował jedynie swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez inne osoby, otrzymując za to swoistego rodzaju wynagrodzenie, jest prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w C. II Wydział Karny z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt [...], na podstawie którego P. D. został uznany winnym (m.in.) tego, iż w okresie od 20 grudnia 2002 r. do 3 kwietnia 2003 r. w B. działając w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstw skarbowych i przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, udzielił pomocy M. S. i S. G. oraz innym osobom do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek poprzez zarejestrowanie na swoje nazwisko działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi pod firmą B, którą to działalnością faktycznie kierował M. S. wspólnie z S. G., czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu i wprowadzając do obrotu paliwo pochodzące z nielegalnych źródeł. Organ odwoławczy stwierdził, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie jest prawem bezwzględnie obowiązującym - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego powinny być bowiem związane z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów lub usług. Przepisy dotyczące prawa podatnika do obniżenia podatku należnego mają zatem zastosowanie m. in. w sytuacji, gdy faktury dokumentują czynności, które nie rodzą obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług u ich wystawcy. Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że w stosunku do faktur pochodzących od PHU B- P. D. zastosowanie znajduje § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268, z późn. zm. – dalej: "rozporządzenie wykonawcze"). W obliczu zaś m.in. wyroku Sądu Okręgowego w C. II Wydział Karny z dnia 25 maja 2010 r., organ stwierdził, że pomimo, iż w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja wymiarowa z dnia [...] września 2005 r. określająca P. D. zobowiązanie podatkowe za styczeń 2003 r. w kwocie zawierającej podatek należny z faktur wystawionych na rzecz M. W., to jednak czynności wskazane w fakturach wystawionych przez ten podmiot, w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż działalność P. D. była iluzją, a zamiast niego działały inne osoby. Decyzja ta nie może mieć zatem wpływu na uwzględnienie prawa strony do odliczenia podatku z faktur, w których jako wystawca figuruje PHU B- P. D. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z faktu braku uzasadnienia zmiany stanowiska organu I instancji w stosunku do A- S. Ł., nie wynikają dla strony żadne negatywne konsekwencje. Po analizie całości zgromadzonego materiału dowodowego (uzupełnionego o otrzymane w dniu 3 sierpnia 2012 r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. uwierzytelnione kserokopie akt podatkowych ww. firmy), Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odstąpił od kwestionowania podatniczce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) zasad ogólnych Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowań podatkowych w związku z naruszeniem niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, a mianowicie: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe już po znacznym upływie okresu wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy; - art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; - art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie i uznanie, że po blisko dziesięciu latach od powstania obowiązku podatkowego jest możliwe prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji wymiarowej, jeżeli przed upływem okresu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia, dokonane na podstawie wcześniej wydanej decyzji organu I instancji, która w drodze kontroli sądowej ostatecznie została wycofana z obrotu prawnego; - art. 21 § 3 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione uznanie i przyjęcie, że w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie decyzji wycofanej z obrotu prawnego w okresie późniejszym, w przedmiotowej sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania, co wg organu "wydłużyło" okres do przeprowadzenia postępowania podatkowego i możliwości dalszego określenia zobowiązania, - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów dla których organy obu instancji w obecnie zaskarżonym rozstrzygnięciu określiły M. W. zobowiązanie w kwocie niższej niż określono je pierwotnie (NUS w B. bez uzasadnienia odstąpił od kwestionowania podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU A- S. Ł., co potwierdza fakt, że w decyzji wydanej w 2004 r. NUS w B. nie dokonał niezbędnej analizy); - art. 187 § 1 w związku z art. 122 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie wszystkich możliwych dowodów (ograniczenie się w tym zakresie do dowodów mogących potwierdzać stanowisko organu), oparcie rozstrzygnięcia materiale dowodowym niekompletnym, pomimo tego, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone jest już ok. 10 lat, nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - art. 70 § 4 i § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że jest możliwe wywodzenie skutków wynikających z przywołanych przepisów prawa (polegających na przerwaniu i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia), a więc przerw biegu przedawnienia "uzyskanych" na podstawie wydanej wcześniej decyzji (wycofanej z obrotu prawnego drogą kontroli sądowej jako niezgodnej z prawem). Zdaniem strony skarżącej przy zaakceptowaniu takiego rozumowania organy podatkowe będą mogły wydawać decyzje o dowolnym rozstrzygnięciu, a następnie wszczynać postępowania egzekucyjne i "przerywać" 5 letni okres przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, lub w wyniku złożenia słusznej skargi strony postępowania, ze szkodą dla strony ten sam okres się "zawiesi" na czas trwania postępowania sądowego. W demokratycznym państwie prawnym nie do zaakceptowania jest taki stan rzeczy, w którym uwodnione przez sąd administracyjny naruszenie procedury przez organ administracji państwowej, nawet w przypadku gdy naruszenie to nie miało charakteru kwalifikowanego, pociąga za sobą konsekwencje materialnoprawne korzystne jedynie dla Skarbu Państwa. Decyzja uchylona z przyczyny leżącej po stronie organów podatkowych, nie powinna nieść skutków powodujących przerwanie lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak rozumiane ujęcie zagadnienia mobilizowałoby organy podatkowe do podejmowania starań co do jakości aktów wprowadzanych do obrotu prawnego. 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z 1993 r. z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.a.") w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego poprzez odmowę uznania ustawowego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu i ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia 14 marca 2014 r. podatniczka złożyła wniosek o skierowanie przez WSA w Łodzi pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego: 1) Czy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do chwili obecnej, w zakresie w jakim ustawa – w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1, nie określa granic aktywności organów podatkowych w zakresie stwierdzenia – w postępowaniu podatkowym, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji i wydania decyzji, w której określi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 2, 7, 32 ust. 1 i 2, 217 oraz art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP? 2) Czy art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z dniem wniesienia skargi na decyzję organu podatkowego dotyczącą tego zobowiązania, który ustawowo nie uzależnia skutków tego zawieszenia, od wyniku ostatecznego rozstrzygnięcia sądowego (potwierdzającego lub oddalającego zarzuty strony postępowania), jest zgodny z art. 2, 7, 32 ust. 1 i 2, 217 oraz art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP? Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest niezasadna. Podstawowe znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2003 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatniczki w C S.A. Oddział B. Czynności tej organ dokonał na podstawie tytułu wykonawczego z 15 kwietnia 2004 r., wystawionego w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] stycznia 2004 r. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego podatniczka otrzymała w dniu 23 kwietnia 2004 r. Wobec powyższego, w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - w tym dniu nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za luty 2003 r. Zgodnie z wymienionym przepisem w wersji obowiązującej w 2004 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W sprawie nie jest wiadome kiedy zakończyło się postępowanie egzekucyjne i czy w ogóle do tego doszło, nie jest to jednak istotne wobec znowelizowanej treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z wykładni ww. przepisu stosowanej w orzecznictwie sądowym wynika, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, jak również, że bieg terminu przedawnienia może być przerwany wielokrotnie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 862/09, wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 301/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 465/09, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 476/08). W kwestii możliwości wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., 26/10, w którym stwierdził, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie, w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą nowelizacją. Wskazany przepis wprowadza zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Oznacza to, że od chwili wejścia w życie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ma on zastosowanie do wszystkich stanów faktycznych, niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania tej zmiany (por. podobnie NSA w wyroku z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1711/08). W sytuacji gdy po przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed 1 września 2005 r., to po tej dacie stosuje się do tego zobowiązania oraz terminu biegu jego przedawnienia znowelizowany art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (por. A. Biegalski Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Pr.i P.2008.5.23). W skardze pełnomocnik skarżącej podnosi, że decyzja organu I instancji będąca podstawą zastosowanego środka egzekucyjnego, została później uchylona, co powinno wywołać cofnięcie skutków przerwania biegu terminu przedawnienia. Jednakże na gruncie wówczas obowiązującego stanu prawnego w judykaturze prezentowano jednolite stanowisko, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono do postępowania podatkowego, analogicznie jak w postępowaniu administracyjnym, zasadę niepodlegania wykonaniu nieostatecznej decyzji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej). Z kolei na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji (art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej). W aspekcie powyższych unormowań, które obowiązują aktualnie, powstało zagadnienie wpływu skutków, jakie wywołuje wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego, na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z 19 grudnia 2013 r. I FSK 1765/12 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przedstawić zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów NSA: "czy uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ?" Zdaniem Sądu odpowiedź na to pytanie może mieć przełożenie również na instytucje poprzedniego stanu prawnego, kiedy wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji nie wstrzymywało jej wykonania (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej) i co do zasady decyzja nieostateczna mogła stanowić podstawę do wydania tytułu wykonawczego i dokonania czynności egzekucyjnej przerywającej bieg terminu przedawnienia. W ocenie składu orzekającego rozstrzygnięcie tej kwestii na gruncie omawianej sprawy nie ma jednak istotnego znaczenia. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje na zastosowanie tylko jednego środka egzekucyjnego w dniu 23 kwietnia 2004 r., co wobec znowelizowanej treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza, że w braku innych okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia, przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego nastąpiłoby przed wydaniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] października 2013 r. Do tego jednak nie doszło, gdyż w dniu 24 maja 2004 r. skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2004 r. wydaną w odniesieniu do tego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl § 7 pkt 2 termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Wprawdzie do 31 sierpnia 2005 r. ten ostatni przepis stanowił, że "termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem", jednak wobec pięciu orzeczeń sądów administracyjnych w tej sprawie oraz ostatecznego zakończenia postępowania sądowego (dotyczącego poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] kwietnia 2004 r.) prawomocnym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r. I SA/Łd 627/09 - wskazana zmiana nie ma istotnego znaczenia. Ponieważ wymieniony wyrok organ odwoławczy otrzymał w dniu 22 marca 2010 r. – nie ulega wątpliwości, że w dniu [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. miał prawo orzekać w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za luty 2003 r., skoro bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu na okres prawie 6 lat postępowania sądowego. Przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wniesienia skargi do sądu administracyjnego wprowadzono, aby czas rozpatrywania spraw przed sądami administracyjnymi nie wpływał negatywine na możliwość dokonania przez organ podatkowy ewentualnego ponownego, poprawnego wymiaru zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania. Stwierdzono bowiem, że straciłaby sens kontrola legalności decyzji przez sąd administracyjny, skoro kontrola ta pozbawiłaby organy podatkowe możliwości wydania nowej, prawidłowej decyzji i zakończenia postępowania (por. J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2012 r., Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2012, s. 391). W niniejszej sprawie postępowanie sądowe trwało dość długo, jednak w ocenie Sądu nie stanowi to podstawy, aby kwestionować konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Reasumując tę część rozważań Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej, o czym w tej sprawie przesądza łączne zastosowanie instytucji przerwania oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co najmniej i niewątpliwie – zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres postępowania sądowego związanego z wymiarem podatku na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] kwietnia 2004 r. Przechodząc do meritum sprawy należy odwołać się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. I SA/Łd 627/09, wiążącym w sprawie na podstawie art. 153 P.p.s.a. W uzasadnieniu tego wyroku, odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. D., Sąd stwierdził, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Organy podatkowe miały podstawę do stwierdzenia, że P. D. w rzeczywistości nie prowadził działalności handlowej, nie sprzedawał paliwa skarżącej i był jedynie osobą firmującą transakcje dokumentowane spornymi fakturami. P. D. potwierdził te okoliczności w czasie przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 31 października 2003 r. w toku postępowania prowadzonego w tej sprawie. Nie można uznać za wiarygodne jego stwierdzenia, że S. G. i M. S. sprzedawali paliwo w jego imieniu, gdyż w toku tego samego przesłuchania przyznał, że to na zlecenie tych właśnie osób zarejestrował działalność gospodarczą, że te osoby woziły go do banku w celu załatwienia koniecznych formalności, że nie sprzedawał towarów skarżącej i że na okazanych mu fakturach nie widnieje jego podpis. Treść tych zeznań jest zbieżna z zeznaniami P. D. złożonymi w charakterze strony w toku kontroli prowadzonej w PHU B. Wynika z nich, że P. D. był wynagradzany za firmowanie swoim nazwiskiem działalności i transakcji przeprowadzanych przez inne osoby. W rzeczywistości nie miał na nic wpływu, a przede wszystkim ani nie miał wiedzy, ani kwalifikacji, ani środków do prowadzenia działalności handlowej. Reasumując, brak podstaw do zarzucenia organom podatkowym niezebrania dowodów w tym zakresie lub błędnej ich oceny. W ocenie WSA w Łodzi w decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał jednak błędnej kwalifikacji prawnej prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Skoro bowiem P. D. w kontrolowanym okresie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i zarejestrowanym przedsiębiorcą, to nie można twierdzić, że był on podmiotem nieistniejącym lub nieuprawnionym do wystawiania faktur. Oceny takiej nie zmienia okoliczność, że podmiot ten nie przeprowadzał w rzeczywistości żadnych transakcji ze skarżącą, ani samodzielnie, ani poprzez pełnomocników. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie dawał zatem podstaw do zakwestionowania skarżącej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych - jak wynika z ich treści - przez P. D. prowadzącego działalność pod nazwą PHU B. Jednocześnie Sąd zobowiązał organ odwoławczy do dokonania oceny, czy istnieją inne podstawy zakwestionowania prawidłowości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z wyżej wymienionych faktur zakupu paliwa, a w szczególności czy podstawą taką jest § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Organ wykonał zalecenia Sądu i uznał, że w stosunku do faktur pochodzących od PHU B- P. D. zastosowanie znajduje § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Hipoteza powyższego przepisu dotyczy sytuacji, w której treść faktury nie odpowiada treści przeprowadzonej transakcji. W szczególności jest tak wtedy, gdy transakcja została przeprowadzona między innymi podmiotami, niż uwidocznione w treści faktury, jak to miało miejsce w omawianej sprawie. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia tego przepisu, podobnie jak art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a., z którego wynika prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy bowiem sama faktura dokumentująca sprzedaż towarów, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście był sprzedawcą. W myśl art. 32 ust. 1 u.p.t.u.a., do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, miedzy innymi dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy. Odnośnie zarzutu lakonicznego uzasadnienia zmiany stanowiska organu w stosunku do A- S. Ł. i odstąpienia od zakwestionowania faktur wystawionych przez ten podmiot, należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że nie wynikają z tego dla strony żadne negatywne konsekwencje. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stanowisko takie zostało wypracowane po otrzymaniu od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. uwierzytelnionych kserokopii akt podatkowych tej firmy i analizie całości zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślić należy przy tym, że odstąpienie od zakwestionowania faktur wystawionych przez firmę A- S. Ł. nie narusza oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. I SA/Łd 627/09. Natomiast uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu lakonicznego uzasadnienia tej kwestii (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) mogłoby prowadzić do naruszenia zakazu reformationis in peius, wynikającego z art. 134 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Ponieważ w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, nie było podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż drążenie tej kwestii mogłoby spowodować wydanie decyzji pogarszającej sytuację skarżącej w stosunku do sytuacji obecnej. Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji, a zwłaszcza szczegółowych rozważań dotyczących przedawnienia oraz zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. D. - Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organ nie naruszył także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. m.m.