I SA/Łd 163/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą A Sp. z o.o. w P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. i określił wskazane zobowiązanie w innej wysokości. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na skutek nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym, Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2009 r., zmieniając sumy wpłaconych zaliczek. W złożonej ponownie korekcie zeznania A Sp. z o.o. pomniejszyła wartość przychodów o kwotę 8.513,59 zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę 60.075,04 zł, co stanowiło jedynie część kwoty ustalonej przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego. Spółka nie pomniejszyła kosztów uzyskania przychodów o kwotę 303.610,00 zł wynikającą z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowe "B" P.S., które to - zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej - nie odzwierciedlają faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży usług pośrednictwa handlowego i agregatu malarskiego. Decyzją z [...]grudnia 2012 r. Dyrektor UKS w Ł. określił Spółce zobowiązanie w przedmiotowym w kwocie 74.305,00 zł. W dniu [...]kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzję tę uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor UKS w dniu [...]wydał decyzję, którą określił Spółce zobowiązanie w tej samej kwocie. Uchylając wskazane rozstrzygnięcie i określając zobowiązanie w innej wysokości Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] wskazał m.in., że jak ustalił organ I instancji, Spółka "A" upoważniła P. S. - (jako przedstawiciela handlowego), do prowadzenia na terenie Polski działalności akwizycyjnej i reklamowej swoich wyrobów oraz prowadzenia wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami. Zgodnie z postanowieniami § 2 ww. umowy, zadaniem przedstawiciela handlowego było pośrednictwo w transakcjach oraz możliwość zastępowania Spółki w czynnościach ze skutkiem prawnym. W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie Usługowym B – P.S., Dyrektor UKS w Ł. stwierdził, że ww. transakcje nie miały miejsca (były czynnościami dla pozoru) i w związku z powyższym w dniu [...] grudnia 2012 r. wydał dwie decyzje dla P. S.: - nr [...], którą określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., - nr [...], którą określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z 14 faktur VAT wystawionych za poszczególne miesiące 2009 r. dla firmy A Spółki z o. o. - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Ww. decyzje nieostateczne zostały również utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzjami z dnia [...] marca 2013 r. Z decyzji tych wynikało, że P. S.: - nie prowadziła działalności gospodarczej jako przedstawiciel handlowy w zakresie umowy agencyjnej z dnia [...] maja 2008 r. podpisanej z A Spółka z o. o., z której uzyskała obrót netto w wysokości 284.300,00 zł (z tytułu 13 wystawionych faktur VAT); - zgłosiła likwidację swojej działalności gospodarczej po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki A i dopiero po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wobec jej firmy - złożyła korekty deklaracji VAT - 7 oraz zeznania PIT - 36L (w których zwiększyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 238.066,64 zł) - co świadczy o jej wcześniejszym nieuczciwym działaniu wobec fiskusa; - dokonała fikcyjnej sprzedaży agregatu malarskiego (wg faktury VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2009 r.) w kwocie netto 19.310,00 zł (plus VAT 4.248,20 zł - tj. brutto 23.558,20 zł) na rzecz Spółki A, nabytego wcześniej (ale również w tym samym dniu tj. 1 grudnia 2009 r.) od firmy C (należącej do Członka Zarządu Spółki A – A. J.), który jako pierwszy nabył ww. agregat w dniu 17 listopada 2009 r. od firmy D Sp. z o. o. w K. K. Wobec powyższego organ uznał, że 14 faktur VAT wystawionych przez P. S. (na rzecz Spółki A) na łączną wartość netto 303.610 zł = (284.300 zł + 19.310 zł) - nie odzwierciedla faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych (tj. sprzedaży usług pośrednictwa handlowego i sprzedaży agregatu malarskiego) i stanowią one tzw. "puste" faktury VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do akt niniejszej sprawy zostały włączone następujące dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec P. S.: 1) protokół przesłuchania P. S. z dnia 24 lutego 2012 r., 2) protokół przesłuchania M. G. z dnia 11 maja 2012 r., 3) protokół przesłuchania A. J. z dnia 11 maja 2012 r., 4) pisma nadesłane od kontrahentów Spółki A w P. w sprawie kontaktów zawartych z firmą Przedsiębiorstwo Usługowe "B" P. S. w Z., 5) wyciąg z protokołu badania ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa Usługowego B – P. S. z dnia 9 sierpnia 2012 r., 6) protokół przesłuchania W.K. z dnia 11 kwietnia 2012 r., 7) protokół przesłuchania T. J. z dnia 27 kwietnia 2012 r., 8) protokół z czynności sprawdzających z dnia 1 marca 2012 r. - przeprowadzonych w firmie C- A.J., 9) decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2012 r. wydane dla P. S.. W celu dokładnego zbadania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. S. na rzecz Spółki A, organ podatkowy dokonał analizy przepływów środków pieniężnych na firmowym rachunku bankowym Przedsiębiorstwa Usługowego B (nr [...]) prowadzonym w E S.A. w W. Organ ustalił, że w krótkich odstępach czasu (tj. do 2 dni od dnia wpływu należności od firmy A) – P. S. dokonywała przelewów środków pieniężnych z konta firmowego, na swoje konto osobiste. Organ uznał, że takie działanie nie jest niczym niezwykłym. Pozorność operacji gospodarczych (tj. usług pośrednictwa handlowego), potwierdzają natomiast wypłaty gotówkowe z konta osobistego P. S. w łącznej kwocie 258.400,00 zł, która stanowi ponad 74% środków pieniężnych, przelanych przez Spółkę A. Przelewy środków pieniężnych dokonane przez Spółkę A na konto P. S., z tytułu rzekomo zakupionych usług pośrednictwa handlowego, według oceny organów podatkowych, miały na celu wyłącznie uprawdopodobnienie poniesienia wydatków z tytułu zakupu tych usług. Natomiast kwota, która pozostawała do dyspozycji P. S., stanowiła zapłatę za wystawienie przez nią "pustych" faktur VAT. Organ odwoławczy zauważył, że Członkowie Zarządu firmy A dopiero w 2013 r. (po wydaniu decyzji wobec P. S.) - dostosowali swoje zeznania do potrzeb prowadzonego postępowania kontrolnego wobec ich Spółki - twierdząc, że otrzymywali materiały od firmy B w wersji papierowej i że często były one zapisane ręcznie na kartkach. Ww. zeznali również, że materiały w większości były przekazywane u A.S. (matki P.) z racji tego, że często mieli z nią kontakt. Powyższe zeznania różniły się od złożonych wcześniej (tj. w 2012 r.). W celu zbadania okoliczności związanych ze sposobem pozyskiwania przez Spółkę A informacji handlowych, organ I instancji zwrócił się również do przedstawiciela handlowego – R. B. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F. Uzyskane informacje potwierdziły fakt, że przedstawiciele handlowi prowadzili rozmowy z potencjalnymi klientami, spotykali się z nimi, pomagali w sporządzeniu dokumentacji odbiorczej, a wysokość uzyskanej prowizji była negocjowana z Członkami Zarządu Spółki A. Ustalenia dokonane przez organ I instancji - potwierdziły niewiarygodność zeznań i wyjaśnień strony, że dla przedstawiciela handlowego - nie była ważna nazwa farby antykorozyjnej i nie są potrzebne żadne kwalifikacje do prowadzenia wstępnych rozmów handlowych, promocji, marketingu oraz pozyskania informacji. Organ odniósł się również do zeznań M. G. i ocenił jako niewiarygodne, że pracownik Spółki - syn Członka Zarządu, zajmował się odpowiedzialną pracą polegającą na prowadzeniu oddziału firmy oraz ofertacją - za wynagrodzeniem netto 2.500,00 zł miesięcznie, zamiast wyszukiwać dane na temat inwestycji, za które Spółka A mogła zapłacić niewykwalifikowanemu przedstawicielowi handlowemu rocznie 284.300,00 zł. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, który nie zgodził się z twierdzeniem strony, że informowanie przedstawiciela handlowego o zapłatach za kontrakty, które zostały zrealizowane w wyniku jego pracy, narusza tajemnicę firmy. Strona zapomina bowiem, że w umowie agencyjnej z dnia 2 maja 2008 r. zawarła postanowienie, iż Spółka jest zobowiązana poinformować Przedstawiciela Handlowego o zapłacie przez Inwestora, aby Przedstawiciel Handlowy mógł wystawić fakturę dotyczącą prowizji przynależnej do kontraktu za pośrednictwo w uzyskaniu przez Spółkę kontraktu. Organ nie zgodził się również z twierdzeniem strony, że atmosfera, jaka panowała podczas przesłuchania P. S. spowodowała, iż nie pamiętała ona celów dokonywanych zakupów oraz nazw firm, z którymi skontaktowała Spółkę. Organ zwrócił uwagę, że P. S. nie wniosła żadnych uwag do sposobu przeprowadzenia przesłuchania z dnia 24 lutego 2012 r. W ocenie organu P. S., która miała kłopoty finansowe (co wynika z wydanych wobec niej decyzji), wykorzystując fakt, że wspólnicy Spółki A chcieli obniżyć kwotę zobowiązań podatkowych oraz, że jej matka – A. S. pracowała w tej Spółce - zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w celu uzyskiwania korzyści majątkowych za wystawianie tzw. "pustych " faktur VAT. Potwierdza to okoliczność, że po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki "A" – P. S. zgłosiła likwidację działalności gospodarczej, a dopiero po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, złożyła stosowne korekty zarówno deklaracji VAT- 7 jak i PIT -36L, w których zwiększyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 238.066,64 zł. Faktury VAT wystawione przez P. S. posłużyły Spółce A do obniżenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług. Stan faktyczny ustalony w toku postępowania kontrolnego wobec P.S. świadczy o tym, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej w 2009 r., którą jest zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. - działalność zarobkowa handlowa i usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ kontroli skarbowej, wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej, rozważył konieczność przeprowadzenia wniosków dowodowych, wniesionych przez stronę do organu II instancji w piśmie z dnia 12 kwietnia 2013 r. Dokonując oceny przydatności przeprowadzenia powyższych dowodów, słusznie – jak ocenił organ odwoławczy – uznał organ I instancji za konieczne przesłuchanie ponowne Członków Zarządu Spółki A w charakterze strony. Przesłuchał również w charakterze świadka pracownika Spółki A M.G., który zajmował się archiwizacją materiałów w Spółce. Rozważył także wniosek dotyczący przesłuchania w charakterze świadka P. S., który strona powtórzyła w piśmie z 19 listopada 2014 r., nie wskazując jednak na jaką okoliczność należy dokonać tego przesłuchania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej słusznie uznano, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego nie wynikają żadne wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. W opinii organów obu instancji, okoliczności sprawy zostały zbadane i potwierdzone dowodami zaprezentowanymi w analizowanych decyzjach. Cały materiał dowodowy potwierdza w sposób wzajemnie zgodny i spójny, że sporne faktury VAT wystawione na sprzedaż usług pośrednictwa handlowego oraz agregatu malarskiego przez Przedsiębiorstwo Usługowe B P.S., nie są odzwierciedleniem rzeczywistego przebiegu transakcji. P.S. nie była w rzeczywistości sprzedawcą agregatu malarskiego oraz nie wykonała żadnych usług pośrednictwa handlowego. Jednakże mając na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p. i art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz materiał dowodowy dotyczący zakupu agregatu malarskiego - organ odwoławczy za zasadne uznał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup ww. agregatu w formie odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie zapisów w prowadzonej przez A ewidencji środków trwałych, organ I instancji ustalił że pod poz. 7 widnieje agregat malarski o wartości początkowej netto 19.210,00 zł (dla którego przyjęto stawkę amortyzacji 20% i rozpoczęto naliczanie odpisów od stycznia 2010 r.). Wpisana do ewidencji wartość początkowa ww. agregatu malarskiego nie wynikała z zakwestionowanej przez organ I instancji faktury VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2009 r. (wystawionej przez P. S. na rzecz Spółki A), wynika natomiast z faktury VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2009 r. wystawionej przez A. J. (właściciela firmy C) na rzecz firmy P. S. Zatem Spółka faktycznie poniosła wydatek z ww. tytułu i przedmiotowy zakup wpisała do ewidencji środków trwałych (w poz. 7) w wartości początkowej netto 19.210,00 zł i rozpoczęła naliczanie odpisów amortyzacyjnych od roku następnego (tj. od stycznia 2010 r.), zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. Jak wynika z powyższego oraz dokumentów Spółki, nie zaliczyła ona do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup agregatu malarskiego, zatem błędnie organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów roku 2009 kwotę netto 19.310,00 zł wynikającą z faktury VAT nr [...]. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. art. 191 w związku z art. 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. - przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku pominięcia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia i jego oparcie o ustalenia nie mające znaczenia dla wydanej decyzji, II. Naruszenie prawa materialnego tj.: 2. art. 15 ust 1 w związku z art. 16a ust 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 65 § 2 , art. 60 kodeksu cywilnego (Dz.U. 1964.16.93 z późn. zm. - dalej K.c.), poprzez błędną ich interpretację w wyniku czego organy podatkowe oparły decyzję o ustalenia do których rozstrzygnięcia nie były uprawnione. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Faktury wystawione na rzecz Spółki A przez P. S. były już przedmiotem oceny WSA w Łodzi zawartej w wyrokach: z 24 czerwca 2015 r. I SA/Łd 585/15 (który uprawomocnił się bez uzasadnienia) i z 19 sierpnia 2015 r. I SA/Łd 654/15 (zaskarżonym skargą kasacyjną). Wprawdzie wyroki te dotyczyły innego okresu rozliczeniowego (2008 r.) i innych faktur, jednak szczegółowa ocena zawarta w uzasadnieniu wyroku z 19 sierpnia 2015 r., o fikcyjności zarówno umowy agencyjnej zawartej przez skarżącą Spółkę z P. S. w dniu 2 maja 2008 r., jak i transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi w oparciu o tę umowę, jest aktualna również w niniejszej sprawie. Sąd podziela zatem dokonaną tam ocenę i przyjmuje ją za własną, ponieważ procedura wystawiania fikcyjnych faktur przez P. S. w 2008 r. była analogiczna jak w badanym okresie 2009 r. Natomiast 14 faktur należących do przedmiotu niniejszej sprawy było ocenianych również przez organy podatkowe w sprawach P. S. dotyczących wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., rozstrzygniętych dwoma ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]marca 2013 r. Z jednej z tych decyzji wynika obowiązek P. S. zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z samego faktu wystawienia tych faktur. Dowody z postępowania podatkowego prowadzonego wobec P. S. (w tym dowód z jej przesłuchania) zostały włączone do akt podatkowych omawianej sprawy. Natomiast skargi na decyzje wydane wobec P. S. zostały odrzucone przez WSA w Łodzi prawomocnymi postanowieniami z dnia: 21 maja 2013 r. I SA/Łd 591/13 i z 22 maja 2013 r. I SA/Łd 592/13. Sąd podziela ocenę organów, że skarżąca Spółka w żaden sposób nie wykazała faktycznego realizowania postanowień umowy 2 maja 2008 r., tj. działalności akwizycyjnej, czy reklamowej P.S. oraz prowadzenia przez nią wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami A. Wbrew uregulowaniom § 5 umowy agencyjnej, P. S. nigdy nie pośredniczyła w podpisywaniu kontraktów zawieranych przez Spółkę, co zresztą sama potwierdziła. Z wyjaśnień podmiotów, z którymi miała skontaktować Spółkę A, wynika jednoznacznie, że z firmą B nie zawierały żadnych transakcji. Również strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających nawiązanie przez P. S. kontaktów handlowych z kontrahentami Spółki A, zresztą P. S. nawet nie pamiętała ich nazw. W skardze pełnomocniczka Spółki kładzie nacisk na aneksy do umowy 2 maja 2008 r., zarzucając organom brak ich przeanalizowania i stwierdzając, że to właśnie te aneksy wyznaczały zdarzenia, które skutkowały obowiązkiem wypłaty wynagrodzenia. Zauważyć należy jednak, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, przedmiotowe aneksy są mało przekonujące, skoro oprócz nich i zakwestionowanych faktur, nie ma innych wiarygodnych dowodów wskazujących na wykonanie przez P. S. czynności, które z nich wynikały, zwłaszcza, że były to czynności wyjątkowo drogie (prawie 300 tys. zł). Organy zasadnie eksponują także przepływy pieniężne na rachunkach bankowych P. S., która niemal natychmiast wypłacała większą część środków przelanych przez Spółkę A, nie potrafiła jednak precyzyjnie wskazać na co konkretnie wydatkowała gotówkę tak znacznej wartości. Wypłaty gotówkowe z konta osobistego P. S. zostały dokonane w łącznej kwocie 258.400,00 zł, która stanowiła ponad 74% środków pieniężnych przelanych przez Spółkę A. W tych okolicznościach organy miały podstawę do przyjęcia, że kwota, która pozostawała do dyspozycji P. S., stanowiła zapłatę za wystawienie przez nią "pustych" faktur. Organy trafnie oceniają także zeznania i zachowanie członków zarządu Spółki A, którzy początkowo oświadczyli, że P. S. przekazywała informacje ustnie lub pisemnie, lecz informacji pisemnych nie przechowywano, natomiast później - w dniu 29 maja 2012 r., przekazali materiały, które mieli od niej otrzymać. Materiały te zawierały dane adresowe różnych firm, ogłoszenia o zamówieniach, formularze ofertowe, wzory umów o roboty budowlane itp., które również zostały zeskanowane i nagrane na płytę DVD. Z zeznań M. G.(zatrudnionego w Spółce, syna członka Zarządu), wynika, że materiały otrzymane od P. S. w formie luźnych kartek zapisanych ręcznie, zgrywał na płyty CD. Organ zwrócił uwagę, że na przedłożonej płycie nie znalazły się żadne kartki zapisane ręcznie. W ocenie Sądu organy miały podstawę do oceny, że przedłożone materiały zostały skompletowane i stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Poza tym z zakwestionowanych faktur nie wynikało, że P. S. sprzedaje skarżącej dane adresowe i informacje o inwestycjach prowadzonych przez potencjalnych kontrahentów (jak trafnie zwrócił uwagę organ I instancji). Nie budzi wątpliwości Sądu również ocena organów w zakresie fikcyjności sprzedaży przez P. S. agregatu malarskiego, który w istocie został sprzedany Spółce przez A. J. (członka Zarządu Spółki i właściciela firmy C). Z faktury z dnia 1 grudnia 2009 r. wynika, że A. J. sprzedał agregat firmie P. S., która następnie w tym samym dniu sprzedała go skarżącej Spółce za kwotę 23.436,20 zł brutto (19.300 zł netto). W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że sprzedaż dokonana przez P. S. miała na celu ukrycie źródła faktycznego pochodzenia towaru i została dokonana dla pozoru. Należy zauważyć przy tym, że strona skarżąca nie wskazała żadnego innego racjonalnego powodu dokonania tych dwu czynności w jednym dniu. Wersję organów potwierdza również ewidencja środków trwałych skarżącej, w której wpisano ten agregat o wartości początkowej wynikającej z faktury sprzedaży wystawionej przez A. J. na rzecz P. S. (19.210 zł). Prawidłowo zatem zaliczono do kosztów uzyskania przychodu wydatki wynikające z tej faktury, poniesione na zakup agregatu, w formie odpisów amortyzacyjnych. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania z powodu odmowy uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – P. S., której zeznanie złożone w toku postępowania wymiarowego prowadzonego w jej sprawie - zostało włączone do akt niniejszej sprawy. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. podobnie wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Tak właśnie było w omawianej sprawie, co dawało organowi prawo do nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań P. S., zwłaszcza, że strona nie wskazała na jaką okoliczność ma być przesłuchany ten świadek. Należy podkreślić bowiem, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14). W omawianej sprawie na podstawie licznie zgromadzonych dowodów (w tym zeznań szeregu świadków) organy miały podstawę do przyjęcia, że P. S. nie dokonała sprzedaży usług pośrednictwa handlowego na rzecz Spółki A, co szeroko uzasadniły. Nie można było zatem kwot wynikających z zakwestionowanych faktur zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten wskazuje wyraźnie na konieczność poniesienia kosztów, które w omawianej sprawie miały charakter fikcyjny. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że organy nie są uprawnione do oceny oświadczeń woli stron umowy. Art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej powtarza - chociaż niedosłownie - zasadę interpretacji oświadczeń woli zawartą w art. 65 § 2 K.c. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Natomiast przesłanką do wystąpienia do sądu powszechnego, o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej) jest stwierdzenie przez organ podatkowy istotnych wątpliwości, uniemożliwiających rozstrzygnięcie sprawy. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją mimo, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W rozpoznawanej sprawie organy nie miały wątpliwości, że czynności wskazane w spornych fakturach nie są rzeczywiste, co szczegółowo uzasadniły, trudno zatem czynić im zarzut, że nie zastosowały tego unormowania. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. k.ż.