I SA/Łd 17/14

Dnia 11 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz ( spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3680,- (trzy tysiące sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., ustalającą G. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do G. M. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję ustalającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 42.099 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 56.132 zł. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli w Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że podniesione w odwołaniu zarzuty przeciw zaskarżonej decyzji zostały uznane za nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a fakt przeprowadzenia w stosunku do G.. odrębnego postępowania kontrolnego w zakresie tzw. "nieujawnionych źródeł dochodów" za rok 2005, w wyniku którego ustalono znaczącą nadwyżkę wydatków nad przychodami i zasobami zgromadzonymi w latach wcześniejszych, nie pozwalał na uwzględnienie twierdzeń strony o pokryciu nadwyżki wydatków nad przychodami 2006 z zasobów zgromadzonych wcześniej. Organ odwoławczy uznał jednak, iż szczegółowej analizy wymaga prawidłowość uznania jako źródło finansowania wydatków roku 2006 kwoty 743.146,54 zł, znajdującej się na rachunku podatnika w Bank A na koniec 2005 roku. Wykonując powyższe zalecenia Dyrektor Urzędu Kontroli w Ł. włączył do akt postępowania wykonany z zapisu elektronicznego wydruk historii rachunku bankowego nr [...] i na jego podstawie ustalił, iż znajdująca się na dzień 31.12.2005 r. na rachunku kwota 743.146,54 zł w roku 2006 została z tego rachunku wypłacona, mogła zatem stanowić źródło finansowania poniesionych w 2006r. wydatków. Ponadto ustalono, iż na rachunku bankowym bank nie dopisywał żadnych odsetek od przechowywanego na nim kapitału, które ewentualnie mogłyby stanowić ujawnione źródło przychodów. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż pierwotne ustalenia organu kontroli skarbowej nie uległy zmianom, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję Nr [...], którą ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w niezmienionej w stosunku do pierwotnej decyzji kwocie, tj. w wysokości 42.099 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 56.132 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: - art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."); - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazuje, iż źródłem finansowania wydatków poniesionych w roku 2006 były dochody osiągane w latach wcześniejszych. Jednak z uwagi na odległy czas i wielokrotne przeprowadzki, podatnik nie dysponuje stosownymi dokumentami. Podatnik powołał się między innymi odnalezioną umowę zlecenie zawartą między A SA a G. M. na wykonanie roli aktorskiej. W treści odwołania podniesiono również, iż organ kontroli skarbowej nie uwzględnił w źródłach finansowania dochodów osiąganych przez A.M. (żony skarżącego) z tytułu prowadzonej w roku 1995 działalności gospodarczej. Strona kwestionowała również sposób przeliczenia przychodów osiągniętych przez skarżącego przed denominacją. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji z [...] r. W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestia pokrycia wydatków z dochodów z lat wcześniejszych była przedmiotem analizy dokonanej zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, przeprowadzonej w związku z postępowaniem prowadzonym w stosunku do podatnika w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2005. Ustalenia w tym zakresie znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...]r. którą to decyzją organ ustalił G. M. zobowiązanie w 75% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 240.517 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 320.689 zł. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że umowa – zlecenie z 16 czerwca 1994 r. zawarta między skarżącym a A S.A. w K. opiewała na wynagrodzenie w łącznej kwocie 5.000 starych złotych i w żaden sposób nie miała wpływu na wysokość dochodów 2006 roku. Odnośnie dochodów żony podatnika z 1995 r. organ ustalił, iż A. M. rozpoczęła działalność 6 stycznia 1995 r., zaś zakończyła z dniem 31 grudnia 1995 r. W okresie tym podatniczka nie rozliczała się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podkreślił, że fakt likwidacji działalności po tak krótkim okresie czasu świadczył o jej nieopłacalności, a za taką oceną przemawia zarówno logika, jak i doświadczenie życiowe. W odniesieniu natomiast do kwestii denominacji organ wskazał, że zgromadzona na 31 grudnia 1994 r. kwota 90.198.400 starych złotych została przeliczona na dzień 1 stycznia 1995 r. dokładnie na 9.019,84 zł, a więc zgodnie z ustawą o denominacji w stosunku 1:10000. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne i nierzetelne ustalenie mienia zgromadzonego przez G. M. w latach poprzedzających okres kontrolowany oraz niewłaściwe ustalenie kasowe środków, jakimi dysponował skarżący w tym okresie. Podnosząc powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1596/11 WSA w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe w związku ze skargą konstytucyjną w sprawie SK 18/09. Postępowanie zostało podjęte w dniu 8 stycznia 2014 r. W piśmie procesowym, złożonym na rozprawie w dniu 11 lutego 2014 r., pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia na podstawie przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09, za niezgodny z ustawą zasadniczą. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej oświadczył, że zgadza się z powyższym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego i wniósł o miarkowanie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - powoływanej dalej jako p.p.s.a.), Sąd administracyjny uprawniony jest i zobowiązany do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi - art. 134 p.p.s.a. W tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż te, na które wskazywała skarżący, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczył zagadnienia, czy skarżący G. M. w 2006 r. uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Na wstępie stwierdzić należy, że instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku. Opisana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej, dlatego też skierowano pytanie do Trybunału Konstytucyjnego o konstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) Trybunał stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił podstawę prawną decyzji wydanych w niniejszej sprawie. W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Orzeczenia te mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). Zgodnie zaś z art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Stwierdzając niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z ustawą zasadniczą Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, tak jak uczynił to w odniesieniu do art. 68 § 4 O.p., który traci moc dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został opublikowany w Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985, co oznacza, że wszedł w życie z tym właśnie dniem, tj. 27 sierpnia 2013 r. Ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego we właściwym organie publikacyjnym jest równoznaczne z utratą mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu normatywnego lub jego przepisu (przepisów) w zakresie określonym w sentencji tego wyroku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2007 r., VI SA/Wa 2257/06, LEX nr 352243). Utrata mocy obowiązującej przepisu z powodu jego niezgodności z Konstytucją oznacza, że przepis ten nie może być stosowany, poczynając od daty jego uchwalenia. Wyrok Trybunału ma skutki retroaktywne, a przez to zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy z pominięciem już niekonstutywnego przepisu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 24 stycznia 2013 r. III AUa 1083/12, LEX nr 1254422). Sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do uwzględniania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., VII SA/Wa 937/09, LEX nr 821251). Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., I FSK 2075/08, LEX nr 593807). Orzeczenia sądowe nie mogą opierać się na prawie, co do którego stwierdzona została niezgodność z Konstytucją. Nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której na skutek wydania orzeczenia opartego o prawo niezgodne z Konstytucją, postępowanie sądowe niemal natychmiast po jego zakończeniu mogłoby zostać wznowione. Takie postępowanie nie byłoby zrozumiałe i kłóciłoby się z nakazem sprawiedliwego, rzetelnego rozpoznania sprawy i udzielenia należnej każdemu efektywnej ochrony prawnej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji powinno w postępowaniu sądowoadministracyjnym przesądzać o uznaniu "naruszenia prawa" w samej decyzji administracyjnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2009 r., IV SA/Gl 363/09, LEX nr 526400). W świetle przepisów art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność określonego przepisu ustawy z Konstytucją, wprowadza z dniem ogłoszenia tego wyroku, w trybie art. 190 ust. 2 Konstytucji, zakaz stosowania niekonstytucyjnego przepisu ustawy także w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym i niezakończonym prawomocnie przed ogłoszeniem tego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I OSK 586/08, LEX nr 526408). Akt normatywny uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją nie powinien być stosowany przez sąd w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału, uzasadniając to względami wynikającymi z art. 190 ust. 4 Konstytucji. Skoro może być wzruszone prawomocne orzeczenie wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to nie można przyjmować, aby w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty, sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy. Sprawy, które zostały wszczęte w poprzednim stanie prawnym i nie zostały zakończone do chwili ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powinny być rozstrzygane z pominięciem niekonstytucyjnego przepisu. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie obowiązywania prawa materialnego wywiera skutki na przyszłość, lecz w zakresie stosowania odnosi skutek retroaktywny, wsteczny, wpływając na ocenę prawną stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2008 r. I OSK 1007/07, LEX nr 496213). Z powołanego orzecznictwa, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, jednoznacznie wynika, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów będących podstawą prawną zaskarżonej decyzji, musi być jej uchylenie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) wraz z uzasadnieniem, gdyż ma on bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć jednocześnie wypada, że zagadnieniem wpływu powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na legalność decyzji organów podatkowych w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów zajmowały się już sądy administracyjne. Warto w tym miejscu wskazać na wyroki: NSA z 24 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2692/11 i z 7 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2348/12, WSA w Łodzi z 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 943/13, z 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1076/13 i z 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 911/13 (dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl), w których prezentowano stanowisko zbieżne z wyżej przedstawionym. Na uwagę zasługuje również wyrok NSA z 17 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2413/13, w którym wyrażono inny pogląd. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że skoro Trybunał Konstytucyjny wskazał, że możliwość prowadzenia postępowań podatkowych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu, co do którego stwierdzono niekonstytucyjność, ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, to zastosowana formuła wyznacza odcinek czasowy skierowany w przyszłość. W ocenie NSA, wniosek ten potwierdza zastosowanie identycznej formuły w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 68 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), jako że w tym przypadku niewątpliwie orzeczenie odnosi się do przyszłości. Stanowi to podstawę do uznania, że Trybunał określił skutek prospektywny wyroku także w części dotyczącej art. 20 ust. 3 w wersji uznanej za niekonstytucyjną, ale ze wskazaniem, że skutek ten nastąpi w dniu ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji NSA przyjął, że skoro z tym właśnie dniem możliwość kontynuowania dotychczasowych lub wszczynania nowych postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 ustała, oznacza to, że postępowania te na tej podstawie prawnej mogły być wszczynane i prowadzone do dnia opublikowania wyroku. Dlatego też postępowania podatkowe, dotyczące lat podatkowych 1998-2006, zakończone przed datą publikacji wyroku Trybunału, a więc przed dniem 27 sierpnia 2013 r., były prowadzone w stanie obowiązywania normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stąd należy NSA ocenił je jako spełniające wymogi zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Jak dalej wywodził, na mocy wyroku Trybunału utraciły materialnoprawną podstawę kontynuacji tylko postępowania niezakończone do daty jego wejścia w życie. Sąd w składzie rozpoznającym skargę w przedmiotowej sprawie nie podziela powyższego stanowiska, bowiem w opinii Sądu, jego akceptacja pozbawiłaby sensu art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczący wznawiania postępowań podatkowych zakończonych ostateczną decyzją wydaną na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. AK.