I SA/Łd 18/14

Dnia 11 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. Nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3623,- (trzy tysiące sześćset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 18/14 Uzasadnienie W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") M. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 40.183zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 53.577zł. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, w którym podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") oraz prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, iż w 2005 r. podatniczka dokonała następujących zakupów: - w dniu 22 marca 2013 r. samochodu marki Seat Leon za kwotę 1.500 euro (wg kursu z dnia zakupu wydatek wyniósł 6.137,25zł), - w dniu 14.11.2005r. za kwotę 76.000 zł nieruchomości położonej w R. przy ul. A. [...], na której znajdował się dom mieszkalny murowany w stanie surowym otwartym oraz budynek gospodarczy (akt notarialny Repertorium nr [...]). Na podstawie danych statystycznych wyliczono koszty utrzymania podatniczki, które ustalono na kwotę 8.280 zł. Łącznie wydatki wyniosły wg organu 94.913,73 zł. Ponieważ strona w treści odwołania nie kwestionowała wysokości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości oraz samochodu osobowego kwestią sporną stała się wysokość kosztów poniesionych na utrzymanie w 2005 r. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach z dnia 29 kwietnia 2011 r. strona wskazała, iż łącznie w 2005 r. wydała na wyżywienie, ubrania, utrzymanie mieszkania oraz telefon kwotę 4500 zł, co stanowiło 375 zł miesięcznie. Organ uznał te wyjaśnienie za niewiarygodne w świetle zebranych dowodów, w szczególności obejmujących informacje uzyskane od podmiotów świadczących usługi na rzecz skarżącej, ponieważ same wydatki na utrzymanie mieszkania wyniosły 2.787,25 zł, co oznaczałoby, że miesięcznie podatniczka dysponowałaby kwotą 143 zł, co jest kwotą niewystarczającą, choćby w świetle opracowania sporządzonego na 2005 r. przez Zakład Polityki Społecznej, z którego wynika minimum socjalne w wysokości 844 zł miesięcznie, natomiast minimum egzystencji określono na 500 zł. Za niewiarygodne uznano również oświadczenie strony, iż w latach 1998-2002 otrzymała od rodziców ok. 54.000 zł, ponieważ we wskazanym okresie dochody rodziców podatniczki wyniosły dwukrotnie mniej, niż miała ona otrzymać. Przesłuchani wskazani przez stronę świadkowie B. W. i J. C. a potwierdzili zatrudnianie strony przy pracach dorywczych, ale nie byli w stanie przedłożyć żadnych dokumentów z tym związanych. Z kolei B. C. nie potwierdziła zatrudnienia M. K.. Organ uznał zatem wskazane przez podatniczkę dochody z tytułu prac dorywczych za niewiarygodne, zwłaszcza wobec faktu, iż strona nie składała zeznań podatkowych za lata 1998-2002. Z uwagi na brak stosownych dowodów za chybione uznał też organ podnoszone w treści odwołania twierdzenia, o tym, że źródłem finansowania poniesionych w 2005 r. wydatków były środki pieniężne w wysokości 12.500 zł otrzymane przez stronę w 2001 r. z okazji 18-tych urodzin. Za niewiarygodne uznane zostały też twierdzenia strony, iż źródłem finansowania wydatków badanego okresu były pochodzące z pracy z Niemczech w 2003 r. pieniądze w wysokości 12.000 euro. Ponieważ brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt za zasadne uznał organ, iż nie mogą one stanowić przychodów ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Na etapie postępowania odwoławczego podatniczka wskazała dodatkowo jako źródło finansowania wydatków 2005 r. środki pieniężne w wysokości 100.000 zł otrzymane przez nią zgodnie z umową użytkowania nieprawidłowego, zawartą w dniu 17 listopada 2004 r. z Ł. D.. Dodatkowo podatniczka wniosła o przesłuchanie Ł. D. i K. D., jako świadka zawarcia umowy. W wyniku przeprowadzonego w dniu 22 maja 2012 r. przesłuchania Ł. D. potwierdził zawarcie i wykonanie powyższej umowy. Stwierdził, iż pieniądze przekazał podatniczce bez zabezpieczeń, ponieważ za M. K. poręczył J. C., z którym robi interesy. Przesłuchany w tym samym dniu Ł. D. również potwierdził zawarcie umowy, której przedmiotem była duża kwota pieniędzy; ok. 90.000 – 100.000 zł. Organ odwoławczy rozważając powyższe okoliczności uznał za sprzeczne z doświadczeniem życiowym nieodpłatne przekazanie tak znacznej sumy pieniędzy nieznanej osobie, bez żadnych zabezpieczeń oraz nie określenia daty jej zwrotu. Powołując się na treść art. 264 Kodeksu cywilnego organ stwierdził, iż istotny wpływ na ocenę zasadności tej przesłanki miał brak udokumentowania przepływu pieniędzy oddanych w nieodpłatne użytkowanie – ponieważ przekazanie środków pieniężnych nie nastąpiło za pośrednictwem banku, czy też placówki pośredniczącej, ale poza systemem bankowym, co uniemożliwiło w ocenie organu uznanie, że doszło do przekazania wskazywanej przez stronę kwoty w dniu zawarcia umowy. Przeprowadzona analiza lokat bankowych posiadanych przez stronę w Banku A. w latach 2004 -2005 również nie potwierdziła dysponowania wskazaną przez podatniczkę kwotą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Łodzi M. K. podniosła zarzuty naruszenia: 1. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności: - art.122 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była obraza prawa materialnego, - art.121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art.187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, powierzchowną ocenę zebranego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, - art.191 Ordynacji podatkowej - poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ze względu na bezzasadną odmowę wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę na okoliczności dla niej korzystne, - art.210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, niezawierającego przyczyn odmowy wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść strony i jej wyjaśnieniom w zakresie wielkości ponoszonych wydatków na utrzymanie, na którą miała wpływ pomoc matki, nieponoszenie w ogóle części wydatków i poprzestanie na arbitralnym stwierdzeniu, iż są one zbyt niskie, a także niepodanie powodów uznania za legalne źródło pokrycia wydatków darowizn otrzymanych od ojca i babci, a nieuznania przychodów z pracy za granicą, prac sezonowych, darowizn otrzymanych na 18-te urodziny oraz środków otrzymanych w ramach użytkowania nieprawidłowego, 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art.10 ust.1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art.30ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W konsekwencji podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma, powołany przez stronę skarżącą, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), w którym stwierdzono niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił podstawę prawną decyzji wydanych w niniejszej sprawie. W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Orzeczenia te mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). Zgodnie z art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Stwierdzając niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z ustawą zasadniczą Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, tak jak uczynił to w odniesieniu do art. 68 § 4 O.p., który traci moc dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został opublikowany w Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985, co oznacza, że wszedł w życie z tym właśnie dniem, tj. 27 sierpnia 2013 r. Ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego we właściwym organie publikacyjnym jest równoznaczne z utratą mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu normatywnego lub jego przepisu (przepisów) w zakresie określonym w sentencji tego wyroku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2007 r., VI SA/Wa 2257/06, LEX nr 352243). W świetle art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Utrata mocy obowiązującej przepisu z powodu jego niezgodności z Konstytucją oznacza, że przepis ten nie może być stosowany, poczynając od daty jego uchwalenia. Wyrok Trybunału ma skutki retroaktywne, a przez to zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy z pominięciem już niekonstytutywnego przepisu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 24 stycznia 2013 r. III AUa 1083/12, LEX nr 1254422). Sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do uwzględniania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., VII SA/Wa 937/09, LEX nr 821251). Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., I FSK 2075/08, LEX nr 593807). Orzeczenia sądowe nie mogą opierać się na prawie, co do którego stwierdzona została niezgodność z Konstytucją. Nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której na skutek wydania orzeczenia opartego o prawo niezgodne z Konstytucją, postępowanie sądowe niemal natychmiast po jego zakończeniu mogłoby zostać wznowione. Takie postępowanie nie byłoby zrozumiałe i kłóciłoby się z nakazem sprawiedliwego, rzetelnego rozpoznania sprawy i udzielenia należnej każdemu efektywnej ochrony prawnej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji powinno w postępowaniu sądowoadministracyjnym przesądzać o uznaniu "naruszenia prawa" w samej decyzji administracyjnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2009 r., IV SA/Gl 363/09, LEX nr 526400). W świetle przepisów art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność określonego przepisu ustawy z Konstytucją, wprowadza z dniem ogłoszenia tego wyroku, w trybie art. 190 ust. 2 Konstytucji, zakaz stosowania niekonstytucyjnego przepisu ustawy także w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym i niezakończonym prawomocnie przed ogłoszeniem tego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I OSK 586/08, LEX nr 526408). Akt normatywny uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją nie powinien być stosowany przez sąd w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału, uzasadniając to względami wynikającymi z art. 190 ust. 4 Konstytucji. Skoro może być wzruszone prawomocne orzeczenie wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to nie można przyjmować, aby w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty, sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy. Sprawy, które zostały wszczęte w poprzednim stanie prawnym i nie zostały zakończone do chwili ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powinny być rozstrzygane z pominięciem niekonstytucyjnego przepisu. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie obowiązywania prawa materialnego wywiera skutki na przyszłość, lecz w zakresie stosowania odnosi skutek retroaktywny, wsteczny, wpływając na ocenę prawną stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2008 r. I OSK 1007/07, LEX nr 496213). Z powołanego orzecznictwa, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, jednoznacznie wynika, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów będących podstawą prawną zaskarżonej decyzji, musi być jej uchylenie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 wraz z uzasadnieniem, gdyż ma on bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć jednocześnie wypada, że zagadnieniem wpływu powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na legalność decyzji organów podatkowych w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów zajmowały się już sądy administracyjne. Warto w tym miejscu wskazać na wyroki: NSA z 24 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2692/11 i z 7 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2348/12, WSA w Łodzi z 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 943/13 i z 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1076/13 (dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl), w których prezentowano stanowisko zbieżne z wyżej przedstawionym. Na uwagę zasługuje również wyrok NSA z 17 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2413/13, w którym wyrażono inny pogląd. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że skoro Trybunał Konstytucyjny wskazał, że możliwość prowadzenia postępowań podatkowych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu, co do którego stwierdzono niekonstytucyjność, ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, to zastosowana formuła wyznacza odcinek czasowy skierowany w przyszłość. W ocenie NSA, wniosek ten potwierdza zastosowanie identycznej formuły w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 68 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), jako że w tym przypadku niewątpliwie orzeczenie odnosi się do przyszłości. Stanowi to podstawę do uznania, że Trybunał określił skutek prospektywny wyroku także w części dotyczącej art. 20 ust. 3 w wersji uznanej za niekonstytucyjną, ale ze wskazaniem, że skutek ten nastąpi w dniu ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji NSA przyjął, że skoro z tym właśnie dniem możliwość kontynuowania dotychczasowych lub wszczynania nowych postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 ustała, oznacza to, że postępowania te na tej podstawie prawnej mogły być wszczynane i prowadzone do dnia opublikowania wyroku. Dlatego też postępowania podatkowe, dotyczące lat podatkowych 1998-2006, zakończone przed datą publikacji wyroku Trybunału, a więc przed dniem 27 sierpnia 2013 r., były prowadzone w stanie obowiązywania normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stąd należy NSA ocenił je jako spełniające wymogi zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Jak dalej wywodził, na mocy wyroku Trybunału utraciły materialnoprawną podstawę kontynuacji tylko postępowania niezakończone do daty jego wejścia w życie. Sąd w składzie rozpoznającym skargę w przedmiotowej sprawie nie podziela powyższego stanowiska, bowiem w opinii Sądu, jego akceptacja pozbawiłaby sensu art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczący wznawiania postępowań podatkowych zakończonych ostateczną decyzją wydaną na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. Nr [...]. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowaniach orzeczono na zasadzie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 490). J.B.