I SA/Łd 192/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 stycznia 2025 r. nr 1001-IOD-4.4100.16.2023.90.ALKO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 styczna 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego z dnia 30 sierpnia 2023 r., którą określono Fundacji O. z siedzibą w W. (dalej także: Skarżąca, Strona lub Fundacja) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 596.400,00 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 593.335,00 zł. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, Fundacja w korekcie zeznania CIT-8 za 2014 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazała: - przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP: 3.268.100,62 zł, - koszty uzyskania przychodów: 2.378.369,62 zł, - dochód (art. 7 ust. 2 pdop) - poz. 35 CIT- 8: 889.731,00 zł, - dochody wolne od podatku wg CIT - 8/0 na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz.851 z późn. zm., dalej także: pdop lub ustawa o CIT) w części przeznaczonej na cele statutowe: 883.626,80 zł, - dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 pdop w części przeznaczonej na cele statutowe: 883.626,80 zł, - dochód (art. 7 ust. 1-3 pdop): 6.104,20 zł, - podstawa opodatkowania: 6.104,00 zł, - stawka podatku 19%, - podatek należny: 1.159,76 zł, - odliczenia od podatku (Fundacja nie wskazała żadnej kwoty), - podatek należny po odliczeniach: 1.160,00 zł. Do ww. zeznania Fundacja załączyła: a) CIT-8/0 Informację o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku, wykazując w poz. 8 kwotę 883.626,80 zł jako dochody (przychody) wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy - przeznaczone na cele statutowe lub inne cele wymienione w tym przepisie (art. 17 ust. 1 pkt 4a-4p, 4u, 5,5a, 21, 26,39,40 i 42-46), b) CIT-D Informację podatnika podatku dochodowego od osób prawnych o otrzymanych darowiznach, wykazując w niej w poz. 23 "kwota ogółem otrzymanych darowizn" kwotę 2.153.309,24 zł, w tym od : - I. SA z siedzibą w W., ul. P. w kwocie 245.821,24 zł, - S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej także: Spółka), ul. A. w kwocie 119.559,70 zł, - kwota 1.787.928,30 zł – w przypadku tej kwoty nie wskazano od kogo została otrzymana, przy czym jak wynika z CIT-D - w części C tejże informacji - należy wypełnić, gdy jednorazowa kwota darowizny przekroczy 15.000 zł lub jeżeli suma wszystkich darowizn otrzymanych w danym troku podatkowym od jednego darczyńcy przekracza 35.000 zł. Według wyjaśnień Fundacji przyczyną złożenia ww. korekty zeznania CIT-8 za 2014 r. było doksięgowanie wielu dokumentów w okresie między dniem 31 marca 2015 r., a zatwierdzeniem sprawozdania Fundacji w dniu 22 czerwca 2015 r. W dniu 7 sierpnia 2017 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na podstawie upoważnienia nr 368000-CKK-2.500.135.2017.1 wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Fundacji O. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014, 2015 i 2016 rok, natomiast jej zakończenie nastąpiło w dniu 7 listopada 2018 r. poprzez doręczenie pełnomocnikowi szczególnemu Fundacji wyniku kontroli z 24 października 2018 r. Fundacja O., pomimo stwierdzonych w wyniku ww. kontroli nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych za lata 2014-2016, nie złożyła stosownych korekt deklaracji, w związku z tym Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi wydał postanowienie z dnia 6 grudnia 2018 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014, 2015 i 2016. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi Fundacji w dniu 11 grudnia 2018 r. W toku postępowania podatkowego dokumentacja zgromadzona podczas kontroli celno-skarbowej została uzupełniona m.in. o dowody pozyskane w ramach odrębnie prowadzonej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec podmiotu powiązanego (tj. S. Sp. z o. o.) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., która następnie została przekształcona w postępowanie podatkowe w tym zakresie. Dodatkowo, za zgodą gospodarza postępowania przygotowawczego, do akt sprawy pozyskano dokumentację ze śledztwa o sygn. akt RP [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstw związanych z działalnością m.in. Fundacji O.. Powyżej wskazany materiał dowodowy stał się podstawą do wydania przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wymienionej na wstępie decyzji z dnia 30 sierpnia 2023 r., którą określono Fundacji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 596.400,00 zł, według poniższego wyliczenia: - przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP: 5.535.171,79 zł, - koszty uzyskania przychodów: 2.368.533,18 zł, - dochód (art. 7 ust. 2 pdop) - poz. 35 CIT-8: 3.166.638,61 zł, - dochody wolne od podatku wg CIT - 8/0 na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 pdop w części przeznaczonej na cele statutowe (organ nie wskazał żadnej kwoty) - dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 pdop w części przeznaczonej na cele statutowe: 27.690,00 zł, - dochód (art. 7 ust. 1-3 pdop): 3.138,948,61 zł, - podstawa opodatkowania: 3.138.949,00 zł, - stawka podatku: 19%, - podatek należny 596.400,31 zł - odliczenia od podatku (organ nie wskazał żadnej kwoty), - podatek należny po odliczeniach 596.400,00 zł. Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, pismem z dnia 27 września 2023 r. za pośrednictwem pełnomocnika wywiodła odwołanie od ww. decyzji, w którym podniosła, iż zakwestionowana decyzja z dnia 30 sierpnia 2023 r. została wydana z naruszeniem przepisów: I. prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania : 1) art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) dalej: ustawa o CIT, poprzez bezpodstawne uznanie, że treść statutu Fundacji i cele w nim wskazane, a także sama działalność Fundacji, w zakresie określonym przez organy, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, 2) art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, poprzez bezpodstawne kwestionowanie w określonym w decyzji zakresie przez organ I instancji możliwości stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w ww. artykule, co doprowadziło do błędnego określenia zobowiązania w CIT za 2014 r. w wysokości wskazanej w decyzji, 3) art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, poprzez uznanie, że Fundacja uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń dotyczących kosztów funkcjonowania Fundacji, pokrytych przez S. R. Sp. z o. o. (dalej: Spółka) w wyniku bezpodstawnego pominięcia faktu, iż Spółka dokonała refaktury tych kosztów na Fundację, 4) art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, poprzez błędne nieuwzględnienie refaktury kosztów wystawionej na Fundację przez Spółkę, co doprowadziło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów Fundacji wynikających z wydatków objętych refakturą oraz błędnego rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w Fundacji, 5) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez wskazanie przez organ I instancji innego niż określiła to Fundacja procentowego rozdzielenia wymienionych w decyzji wydatków pomiędzy Fundacją, a Spółką i w konsekwencji rozpoznanie przychodu po stronie Fundacji. II. postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej także: O.p.) poprzez m.in.: a) pominięcie w zaskarżonej decyzji dowodów świadczących na korzyść Fundacji (pominięcie wyjaśnień i okoliczności wskazanych przez Fundację w toku postępowania) i w konsekwencji oparcie decyzji na dowolnej ocenie dowodów. b) dowolną, arbitralną, wybiórczą i błędną oceną materiału dowodowego; 2) art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez błędne uznanie dokumentacji księgowej oraz ksiąg podatkowych Fundacji za nierzetelne; 3) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 120 i 121 O.p. poprzez nieuznanie, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na fakt, iż w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego. W konsekwencji postawionych zarzutów, Skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 28 stycznia 2025 r. na podstawie art. 207 § 1, art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2023 r. i określił Fundacji O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 593.335,00 zł. Na wstępie pisemnych motywów zakwestionowanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p., a następnie wskazał na sekwencję zdarzeń dotyczących podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego związanego z zarzutem bezskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego. I tak w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 19 października 2018 r. zostało wszczęte dochodzenie przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie o przestępstwa skarbowe, tj. o czyn zabroniony z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (w brzmieniu obowiązującym w roku 2014) dalej: k.k.s. Pismem z dnia 15 stycznia 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi poinformował pełnomocnika Fundacji o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r (zawiadomienie zostało wysłane za pośrednictwem platformy ePUAP, a doręczenie nastąpiło w dniu 29 stycznia 2019 r.). Tożsamą informację przesłano bezpośrednio do Fundacji w piśmie z dnia 15 stycznia 2019 r., doręczonym w dniu 21 stycznia 2019 r. Postanowieniem z dnia 9 października 2023 r., po dokonaniu analizy zakresu przedmiotowo-podmiotowego postępowań o sygn. RKS [...] dot. Spółki z o.o. S. i RKS [...] dot. Fundacji O., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi połączył oba postępowania. Następnie pismem z dnia 9 października 2023 r. organ ten przekazał do Prokuratury Regionalnej w K. materiały połączonych postępowań RKS [...]i RKS [...] wraz z wnioskiem o dołączenie tych spraw do śledztwa o sygn. RP [...]. Pismem z dnia 20 października 2023 r. Prokuratura Regionalna w K. przekazała omyłkowo skierowane do niej ww pismo wraz z aktami dotyczącymi połączonych postępowań RKS [...] i RKS [...] do Prokuratury Regionalnej w L.. Pismem z 6 listopada 2023 r Prokuratura Rejonowa w L. zwróciła ww. akta połączonych postępowań RKS [...] i RKS [...] informując Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno -Skarbowego, że na tym etapie postępowania wniosek o dołączenie tych spraw do śledztwa o sygn. akt [...] należy ocenić jako przedwczesny. W wyniku długotrwałej analizy obszernych akt sprawy dotyczącej Fundacji, postanowieniem z dnia 15 marca 2024 r., znak sprawy RKS [...] nastąpiła zmiana formy prowadzenia postępowania przygotowawczego, tj. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął śledztwo w sprawie, które zostało objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej W. (sygn. akt [...]). Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2024 r. przedmiotowe śledztwo, decyzją Prokuratury Rejonowej W., zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s., z uwagi na aktualnie prowadzone postępowanie podatkowe. W świetle powyższych ustaleń faktycznych, organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia za okres objęty zaskarżonym rozstrzygnięciem został, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutecznie zawieszony. Mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) i zarzuty odwołania, organ podkreślił, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w analizowanej sprawie było ściśle związane z przeprowadzoną wobec Fundacji przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego kontrolą celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. (jak również za 2015 r. i 2016 r.), która po jej zakończeniu została przekształcona w postępowanie podatkowe zgodnie z postanowieniem z dnia 6 grudnia 2018 r. Zainicjowanie ww. postępowania karnego znajdowało zatem uzasadnione podstawy w znanych już na wstępie postępowania podatkowego, ustaleniach z zakończonej kontroli celno-skarbowej, a ustalenia te na kolejnych etapach tego postępowania nie tylko, że zostały potwierdzone, ale w znacznej mierze powiększone. Zdaniem DIAS, wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego, pozostającego w bezpośrednim związku z nieprawidłowościami w rozliczeniach Fundacji, nastąpiło niezwłocznie po zebraniu materiału dowodowego, który dostatecznie potwierdził wystąpienie tych nieprawidłowości i pozwalał powziąć uzasadnione podejrzenie, że ich powstanie miało związek z czynami wypełniającymi znamiona przestępstwa. Nadto, postępowanie to przyjęło formę śledztwa "zarezerwowaną" do najpoważniejszych przestępstw, a prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej W.. Ze względu zaś na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzającą się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto, decyzją właśnie tegoż organu, w zgodzie z art. 114a k.k.s., postępowanie to zostało zawieszone. Końcowo, w zakresie tego zagadnienie organ odwoławczy podkreślił, że ww. postępowanie przygotowawcze wszczęto w czasie, gdy do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. pozostawało ponad 2 lata. Przechodząc do kwestii merytorycznych organ podatkowy II instancji odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy wystawionej przez Spółkę S. na Fundację refaktury z dnia 12 stycznia 2021 r. kosztów poniesionych przez Spółkę na rzecz Fundacji. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż za lata 2014-2015 były prowadzone odrębne kontrole celno-skarbowe wobec podmiotów powiązanych: S. Spółki z o.o. i Fundacji O., które zakończyły się wydaniem wyników kontroli za 2014 r. w dniu 16 grudnia 2020 r. Spółka S. złożyła korektę zeznania CIT - 8 za 2014 r., a w przysłanych na wniosek organu podatkowego wyjaśnieniach z dnia 15 marca 2021 r. wskazała, że w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za 2014 r. - z uwagi na fakt, iż usługi nabywane przez Spółkę od podmiotów trzecich dotyczyły działalności Fundacji O. - zdecydowała o refakturowaniu tychże kosztów na Fundację. W związku z tym, została wystawiona przez Spółkę S. "refaktura" dotycząca kosztów poniesionych w 2014 r. przez nią na rzecz Fundacji, tj.: faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę (netto) 1.916.762,21 zł (VAT 440.855,31 zł) zawierająca wydatki poniesione przez ww. Spółkę w interesie Fundacji. Skutkiem powyższego było wygenerowanie przychodu po stronie Spółki S. i w konsekwencji korekta przychodów w Spółce, poprzez ich zwiększenie o kwotę 1.916.762,21 zł. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nie uwzględnił złożonej przez Spółkę S. ww. korekty zeznania CIT-8 za 2014 r., a zakończona kontrola celno-skarbowa w ww. Spółce została przekształcona w postępowanie podatkowe na podstawie postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 29 kwietnia 2021r. W wyniku przeprowadzonego postępowania wydana została wobec Spółki S. decyzja z dnia 6 kwietnia 2023 r. W odniesieniu zaś do ww. faktury z dnia [...] r. wskazano cyt. "(...) Jako nazwę (rodzaj) towaru lub usługi wskazano -"refaktura kosztów w związku z wynikami kontroli UCS za rok 2014". Takie ogólne określenie przedmiotu sprzedaży nie tylko nie wykazuje operacji gospodarczych, które po ponad 6 latach Spółka uznała za swój przychód należny, ale także nie przystaje do zasad wystawienia faktur VAT, skutkiem czego jest m.in. zaniechanie podziału przedmiotów sprzedaży według poszczególnych stawek w podatku VAT. Ponadto, z wyjaśnień Strony wynika, że faktura ta nie została opłacona przez Fundację. Wskazuje to jednoznacznie, że wystawienie tego dokumentu sprzedaży jest wyłącznie nakierowane na osiągnięcie celów w ramach toczących się spraw administracyjnych, a najprawdopodobniej także w ramach toczących się postępowań karnych" i dalej cyt : "Co więcej, z zebranego materiału dowodowego wynika jasno, że było to działanie celowe, obliczone na bezpodstawne zredukowanie obciążeń podatkowych w Spółce z o. o. S., poprzez przerzucenie kosztów z podmiotu powiązanego, który w tym czasie rozliczał podatek dochodowy od osób prawnych z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego. W tych okolicznościach wydaje się jasne, że istniało znikome prawdopodobieństwo, aby dokonanie przez Spółkę stosownego "refakturowania" kosztów nastąpiło w własnej inicjatywy, tzn. bez uprzedniego przeprowadzenia czynności kontrolnych przez organ podatkowy. Poddaje to w wątpliwość wywody Pełnomocnika Spółki S. obrazujące efekt synergii w ramach współdziałania ww. Spółki i Fundacji O., skutkujący operacjami refakturowania wydatków przez co rozliczane w Spółce S.- koszty mają "oczywisty" związek z jej przychodami. Złożenie przez ww. Spółkę korekty deklaracji zwiększającej przychody zamiast zmniejszenia kosztów, należy uznać za przejaw braku woli Kontrolowanego do podjęcia działań naprawczych, mających na celu usunięcie nieprawidłowości ustalonych w toku kontroli celno-skarbowej" i dalej, cyt "(...) Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nie uwzględnił złożonej przez Stronę ww. korekty". W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że wśród zaewidencjonowanych w 2014 r. dowodów sprzedaży (tj. faktur VAT) wystawionych przez Spółkę S., brak jest jakichkolwiek pozycji związanych z tzw. "refakturowaniem" "całości lub części" - poniesionych wydatków przez Spółkę S. na podmioty zewnętrzne, tj. na : Fundację O., firmę S1., A. G. (za którą to Spółka S. zapłaciła 2 faktury wystawione przez firmy : K.- P. K. i S2. M. K.) oraz L. K. za usługi edukacyjne zakupione od firmy B. Spółki z o.o. Organ odwoławczy przytoczył następnie zeznania B. K. z dnia 17 października 2019 r., który wskazał, cyt. "Zasadniczo, tak jak wspomniałem, nie rozważaliśmy tego i nie rozgraniczaliśmy w sposób ścisły z uwagi na rozmaite, liczne powiązania w ramach tych struktur. (...) zasadniczo ten sam zespół był zaangażowany w wykonanie działań na rzecz całej struktury (...), fakturowanie wszystkich czynności odbywało się na rzecz Spółki S.- mogło mieć to związek z sytuacją ekonomiczną i płynnością finansową Spółki S.(...). Kwestią umowną było dla nas, który z tych podmiotów zostanie zafakturowany. Mogło chodzić o jakiegoś rodzaju uproszczenie i nie mnożenie dokumentów (...). Mogło się zdarzyć, że częściej fakturowana była Spółka S. z uwagi na swoją relatywnie lepszą sytuację finansową (...). Zaś, temat refakturowania nigdy się nie pojawił (...)". Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że przedmiotowa refaktura została przesłana organowi I instancji przez stronę pismem z dnia 15 kwietnia 2021 r. z którego wynika również, iż nie została zapłacona przez Fundację. Organ odwoławczy w tej sprawie skierował ponownie pisma do Spółki i Fundacji i z odpowiedzi uzyskanej w dniu 8 stycznia 2024 r. wynika, że Spółka S. nie sporządziła specyfikacji do przedmiotowej refaktury, z której wynikałoby jakie wydatki przez nią poniesione składają się na kwotę wskazaną na fakturze, Fundacja O. nie dokonała zapłaty za ww. refakturę, ww. refaktura stanowi przychód Spółki S.(i na powyższą okoliczność załączyła dokument księgowy potwierdzający sposób ujęcia ww. dokumentu). Ponadto, Fundacja O. nie dysponuje specyfikacją do ww. refaktury wystawionej przez Spółkę S., gdyż według wiedzy Fundacji Spółka S. nie sporządziła specyfikacji do wystawionej refaktury, nie dokonała zapłaty za przedmiotową refakturę i nie ujęła w swoich księgach przedmiotowej refaktury. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że wystawienie refaktury miało na celu jedynie wykazanie przed organami podatkowymi prowadzącymi postępowania podatkowe rzekomej chęci obciążenia Fundacji kosztami poniesionymi na jej rzecz przez Spółkę i uniknięcia tym samym niekorzystnych ustaleń podatkowych. Od samego początku, czyli od momentu poniesienia poszczególnych wydatków przez Spółkę na rzecz Fundacji, oba podmioty przyjęły bowiem, że finansującym w znacznym stopniu działalność Fundacji będzie Spółka. Gdyby zamiarem stron było dokonanie rozliczenia poniesionych wydatków, dokonałyby tego w odpowiednim terminie i w odpowiedniej formie, pozwalających na ich prawidłowe ujęcie w księgach rachunkowych i deklaracjach podatkowych składanych za poszczególne lata. W rozpatrywanej sprawie zabrakło działań świadczących o faktycznym przeniesieniu kosztów poniesionych przez Spółkę na rzecz Fundacji na tę ostatnią. Spółka ponosząc poszczególne wydatki nie tylko nie dokonywała ich bieżącego refakturowania na Fundację, ale również nie miała zamiaru dokonać tego w późniejszym terminie, uznając fakt finansowania znacznej części zakupów, których beneficjentem była Fundacja, za oczywisty. Traktowała to jako wsparcie finansowe Fundacji, które z podatkowego punktu widzenia należy traktować jako nieodpłatne świadczenie. Zdaniem organu, sporządzona zatem dopiero dnia 12 stycznia 2021 r., czyli po otrzymaniu protokołu z kontroli i po 6 latach od zakończenia roku, którego dotyczy, refaktura nie zawierająca specyfikacji, z której wynikałoby jakich dokładnie wydatków dotyczy, nie ujęta w księgach przez Fundację i nie zapłacona, w obliczu ustalonego stanu faktycznego, nie może zostać uznana za wiarygodny dowód w sprawie, stanowiący podstawę do zaliczenia do kosztów podatkowych Fundacji wynikającej z niej kwoty oraz jednoczesnego zmniejszenia o nią przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń ustalonych przez organ podatkowy. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy za niezasadne uznał stanowisko Skarżącej, że pominięcie faktu wystawienia refaktury przez Spółkę na Fundację doprowadziło do bezpodstawnego określenia Fundacji przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń i braku uwzględnienia przedmiotowej refaktury w kosztach podatkowych Fundacji. W dalszej kolejności DIAS odniósł się do zarzutu Fundacji wskazującego na naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez wskazanie przez organ I instancji innego niż określiła to Fundacja procentowego rozdzielenia wymienionych w decyzji wydatków pomiędzy Fundację a Spółkę i w konsekwencji rozpoznanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie Fundacji. Kwestia ta dotyczyła 4 podmiotów: 1) R. R. M. - w spornej decyzji uznano, iż usługi nabywane od tego kontrahenta w 90 % dotyczyły Fundacji, podczas gdy zdaniem Fundacji usługi te dotyczyły Fundacji w 50%, zaś pozostałe 50 % dotyczyło działalności Spółki; 2) P. K. - w spornej decyzji uznano, iż usługi nabywane od tego kontrahenta w 100 % dotyczyły Fundacji, podczas gdy zdaniem Fundacji usługi te dotyczyły Fundacji w 70 %, zaś pozostałe 30 % dotyczyło działalności Spółki; 3) L. N. - w spornej decyzji uznano, iż usługi nabywane od tego kontrahenta w 100 % dotyczyły Fundacji, podczas gdy zdaniem Fundacji usługi te dotyczyły Fundacji w 80%, zaś pozostałe 20 % dotyczyło działalności Spółki; 4) A. A. J., B. G. s.c. - w spornej decyzji uznano, iż usługi nabywane od tego kontrahenta w 100 % dotyczyły Fundacji, podczas gdy zdaniem Fundacji usługi te dotyczyły Fundacji w 80 %, zaś pozostałe 20 % dotyczyło działalności Spółki. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy w przypadku : ad.1) R. R. M. – uznał zastrzeżenia pełnomocnika Skarżącej i orzekł, że usługi te dotyczyły Fundacji w 50%, zaś pozostałe 50 % dotyczyło działalności Spółki; ad.2) P. K. - nie uznał zastrzeżeń Skarżącej i orzekł, że usługi te dotyczyły Fundacji w 100 %, ad.3) L. N. - nie uznał zastrzeżeń pełnomocnika Skarżącej i orzekł, że usługi te dotyczyły Fundacji w 100 %, ad.4) A. A. J., B. G. s.c.- nie uznał zastrzeżeń pełnomocnika Strony i orzekł, że usługi te dotyczyły Fundacji w 50 %, a nie w 80 % (jak wskazał pełnomocnik strony), zaś pozostałe 50 % (a nie 20 % jak wskazała Fundacja) dotyczyło działalności Spółki. W dalszej kolejności organ odwoławczy na stronach 36-136 odniósł się do poszczególnych kosztów funkcjonowania Fundacji pokrytych przez Spółkę S. dzieląc je na poszczególne segmenty, a stanowiących tym samym dla Fundacji nieodpłatne świadczenie (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Mając na uwadze wykazaną przez Fundację w załączniku do zeznania podatkowego CIT-8/0 kwotę dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o CIT w wysokości 883.626,80 zł, organ odwoławczy poddał analizie możliwość skorzystania przez skarżącą z przedmiotowego zwolnienia, co wymagało oceny statusu Fundacji i charakteru prowadzonej przez nią działalności. Przytoczył następnie treść art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Tym samym, zdaniem organu cele statutowe jednostki non profit uprawniające ją do zwolnienia z podatku muszą być wprost określone w statucie i odpowiadać celom wskazanym w cytowanym przepisie. Odnosząc powyższe do Fundacji O., organ odwoławczy wskazał, że została ona ustanowiona przez P. Ś. i I. S. aktem notarialnym sporządzonym w dniu 9 grudnia 2009r. (Rep. [...]) i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji oraz Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej - postanowieniem Sądu Rejonowego w L. XI Wydział Gospodarczy z dnia 12 kwietnia 2010 r. pod numerem KRS [...] w dniu 19 listopada 2012 r. Uchwałą nr [...] Rada Fundacji O. odwołała m.in. prezesa zarządu P. Ś., zaś uchwałą nr [...] powołała nowego prezesa zarządu L. K.. Fundacja O. w latach 2014 - 2016 nie miała statusu organizacji pożytku publicznego. Organem uprawnionym do reprezentowania Fundacji był Zarząd Fundacji, zaś prokurentem Fundacji był B. K.. W oparciu o teksty jednolite statutu Fundacji (pozyskane z KRS oraz z Fundacji) organ I instancji ustalił, że w 2014 r. Fundacja O. działała pod rządami dwóch jego wersji, tj.: - z dnia 7 lutego 2013 r. gdzie zostały podjęte uchwały nr 1 -19, dokonano zmian w statucie i przyjęto tekst jednolity; - z dnia 24 czerwca 2014 r. gdzie podjęto uchwały 1-4, którymi dokonano zmian w statucie Fundacji, w tym jej celów i przyjęto tekst jednolity statutu Fundacji. Powyższe zostało zarejestrowane w KRS w dniu 22 lipca 2014 r. Zgodnie z § 7 tekstu jednolitego z dnia 7 lutego 2013 r., celami Fundacji było: 1. wspieranie działań na rzecz rozwoju społeczeństwa obywatelskiego w Polsce oraz innych państwach rozwijających demokrację, 2. działalność naukowo-badawcza, edukacyjno-szkoleniowa i kulturalna związana z ruchami społecznymi i gospodarczymi, którym zależy na rozwoju społeczeństwa obywatelskiego, 3. wspomaganie rozwoju oświaty i kultury, 4. prowadzenie międzynarodowych misji obserwacyjnych wyborów na różnych szczeblach państwowych, 5. promocja i aplikacja sprawdzonych strategii i metod wspierania rozwoju tak na poziomie lokalnym, jak i międzynarodowym, 6. działanie na rzecz budowania partnerstwa pomiędzy Polską i innymi krajami, 7. promocja i wspieranie działań na rzecz integracji państw rozwijających demokrację z innymi podmiotami prawa międzynarodowego, 8. inicjowanie, promocja i wspieranie działań na rzecz procesu zmian cywilizacyjnych i kulturowych tworzących ludziom warunki równych szans w ich rozwoju intelektualnym, zawodowym, społecznym i kulturalnym, 9. promocja i wspieranie inicjatyw rozwoju samorządu studenckiego w Polsce i za granicą. Powyższe cele zgodnie z § 8 statutu miały być realizowane poprzez: 1. promocję i popularyzację idei demokratycznych i społeczeństwa obywatelskiego, 2. badania i statystyczne analizy danych, 3. współpracę ze środkami masowego przekazu, 4. organizację i prowadzenie szkoleń, warsztatów dla przedsiębiorstw, instytucji, organizacji samorządowych, ruchów społecznych oraz innych organizacji pozarządowych, 5. doradztwo dla osób reprezentujących przedsiębiorstwa, instytucje, organizacje samorządowe, ruchy społeczne oraz inne organizacje pozarządowe, 6. organizowanie imprez, konferencji, seminariów, wystaw, akcji reklamowych i koncertów, 7. działalność wydawniczą, 8. tworzenie Funduszy i Programów Stypendialnych, 9. finansowanie stypendiów dla dzieci, młodzieży i studentów szczególnie uzdolnionych lub w trudnej sytuacji materialnej, 10. organizowanie misji obserwacyjnych i wizyt studyjnych związanych z problematyką ochrony praw człowieka, demokracji i rządów prawa. Od dnia 24 czerwca 2014 r. celem Fundacji zgodnie z § 7 stała się obrona praw człowieka oraz wspieranie demokracji i rządów prawa poprzez: 1. działania na rzecz rozwoju inicjatyw, ruchów i społeczeństw obywatelskich, w szczególności w państwach wchodzących w skład byłego ZSRR, w oparciu o doświadczenia transformacji systemowej Rzeczypospolitej Polskiej oraz wartości i standardy funkcjonowania życia publicznego w państwach członkowskich Unii Europejskiej, 2. działania na rzecz budowania partnerstwa pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a innymi państwami, w szczególności określonymi w pkt. 1, a także pomiędzy obywatelami tych państw, 3. działania na rzecz współpracy i integracji inicjatyw, ruchów, społeczeństw obywatelskich i państw, w szczególności określonych w pkt 1, z innymi podmiotami prawa międzynarodowego, 4. działania na rzecz zmian mających na celu zapewnienie obywatelom, w szczególności państw określonych w pkt 1 równych szans w ich rozwoju intelektualnym, zawodowym, społecznym i kulturalnym oraz pełnym korzystaniu z praw obywatelskich, w tym podejmowaniu aktywności politycznej, 5. działania na rzecz bezpieczeństwa i porządku publicznego, rozwoju samorządności, oświaty, kultury, ochrony zdrowia oraz podnoszenia dostępności i poprawy standardów funkcjonowania pozostałych usług publicznych. Jak podkreślił organ odwoławczy, ze sprawozdania z dnia 9 grudnia 2015 r. z działalności Fundacji O. z roku 2014 wynika, że w roku sprawozdawczym skala działalności Fundacji została nie tylko w sposób znaczący zwielokrotniona, ale również rozszerzona o zupełnie nowe obszary (pomoc humanitarną, zbiórki publiczne, wolontariuszy, stałych korespondentów, prowadzenie centrum pomocy "[...]", obroną przed atakami w mediach społecznościowych i walka z propagandą w Internecie. Odpowiednim zmianom (aktualizacjom, rozszerzeniom) ulegał w związku z tym także statut Fundacji. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w tym sprawozdań i raportów) wynika zatem, że działalność faktycznie podejmowana przez Fundacją O. w latach 2014-2016 polegała na realizowaniu jej celów poprzez organizację misji obserwacyjnych, w tym obserwacji wyborów i monitorowania stanu przestrzegania praw człowieka w obszarze postradzieckim, na podstawie których powstawały raporty i sprawozdania dystrybuowane następnie wśród instytucji Unii Europejskiej, OBWE i innych organizacji międzynarodowych, resortów spraw zagranicznych i parlamentów krajów UE, ośrodków analitycznych i mediów. Fundacja prowadziła działania we współpracy z parlamentarzystami zaangażowanymi w sprawy zagraniczne, prawa człowieka i relacje z krajami postradzieckimi w celu wsparcia procesów demokratyzacji i liberalizacji ich polityki wewnętrznej. Do obszarów działania Fundacji należały także programy wsparcia więźniów i uchodźców politycznych. W świetle powyższego organ uznał, że działalność Fundacji w 2014 r. skupiona była generalnie na wydarzeniach w Ukrainie oraz zaangażowaniu w sprawy innych państw postradzieckich i nie mieściła się w celach określonych w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Dodatkowo, organ odwoławczy na str. 148-150 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przytoczył treść korespondencji e-mail skierowanej przez M. Ż. w dniu 30 maja 2014 r. do P. K. - doradcy podatkowego w którym zwracała się z prośbą o wydanie opinii w zakresie możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia w związku z charakterem prowadzonej przez Fundację działalności. Jak podkreślił DIAS, wskazana korespondencja e-mail dotyczyła działań podejmowanych pod rządami statutu Fundacji z dnia 7 lutego 2013 r. (obowiązującego do dnia 21 lipca 2014 r. włącznie), a więc z bardziej rozbudowanym katalogiem celów, wśród których brak jest jednakże działalności dobroczynnej, filantropii, pomocy społecznej czy ochrony zdrowia. W statucie uchwalonym w dniu 24 czerwca 2014r. (wersja obowiązująca od dnia 22 lipca 2014 r.) jako cel statutowy w § 7 wskazano jedynie obronę praw człowieka oraz wspieranie demokracji i rządów prawa. Skoro zatem Fundacja miała wątpliwości co do zgodności celów na jakie były wydatkowane jej środki w okresie obowiązywania statutu z dnia 7 lutego 2013 r. z celami ustawowymi, to tym bardziej zmiana statutu i ograniczenie w nim celu działania Fundacji do jednej pozycji, która nie mieści się w celach wymienionych w art. 17 ust. pkt 4 ustawy, powinna skłonić podatnika do zastanowienia się, czy posiada jakiekolwiek uprawnienia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT może mieć zastosowanie tylko do części dochodu Fundacji wykazanego za 2014 r., tj. do dochodu przeznaczonego na cel wykazany w statucie z dnia 7 lutego 2013 r. (obowiązującym do dnia 21 lipca 2014 r. włącznie) w § 7 : - pkt 2 (tj.: działalność naukowo-badawcza, edukacja-szkoleniowa i kulturalna związana z ruchami społecznymi i gospodarczymi, którym zależy na rozwoju społeczeństwa obywatelskiego). - pkt 3 (tj.: wspomaganie rozwoju oświaty i kultury), gdyż tylko w tej wersji statutu występują cele odpowiadające tym wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Fundacja do dochodu zwolnionego z opodatkowania zaliczyła m.in. wydatki zaewidencjonowane na kontach księgowych : a) "[...]" Usługi obce na cele działalności statutowej nieod. koncerty zespołów w łącznej kwocie 10.690 zł, w tym : - z dnia 11 marca 2014 r. nr [...] wystawionego przez Fundację "[...]" za promocję kultury Ukraińskiej - koncert [...] w kwocie 7.000,00 zł. - z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr [...] wystawionej przez Fundację na rzecz [...] za wynajem klubu P. na koncert w dniu 13 marca 2014 r. w kwocie 3.690,00 zł, b) "[...]" Usługi obce na cele działalności statutowej odpł. koncerty zespołów w łącznej kwocie 17.000,00 zł, w tym : - z dnia 3 marca 2014 r. nr [...] wystawionego przez Fundację "[...]" za promocję kultury ukraińskiej - koncert [...] [...] Ośrodek Kultury B., "[...]" w kwocie 10.000,00 zł, - z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr [...] wystawionej przez Fundację "[...]" za promocję kultury ukraińskiej poprzez koncert zespołu [...] na B. w kwocie 7.000,00 zł. W efekcie organ podatkowy uznał, że Fundacji O. przysługuje prawo do rozliczenia - jako dochodu wolnego od podatku - jedynie kwoty 27.690,00 zł = (10.690,00 zł + 17.000,00 zł), a zatem zadeklarowany przez Fundację w korekcie zeznania CIT - 8 za 2014 r. dochód zwolniony w wartościach przewyższających 27.690,00 zł został wykazany bezpodstawnie. Jak podkreślił organ podatkowy, ponieważ z materiału dowodowego nie wynikało, czy ww. wydatki były przez Fundację zaliczone w badanym roku do kosztów uzyskania przychodów, w toku postępowania odwoławczego podjęto próbę ustalenia tej kwestii i skierowano zapytanie w tej kwestii do pełnomocnika Fundacji pismem z dnia 24 czerwca 2024 r. Pełnomocnik strony pismem z dnia 19 lipca 2024 r. wniósł o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień - co uzasadnił koniecznością skontaktowania się z biurem rachunkowym i dodał, że ustalenie ww. kwestii może okazać się niemożliwe z uwagi na upływ czasu. Wobec przedłużenia okresu do złożenia wyjaśnień, pismem z dnia 23 sierpnia 2024 r. pełnomocnik Strony wyjaśnił, że ze względu na upływ czasu i zmianę bura księgowego Fundacja O. nie ma możliwości przesłania wydruków analitycznych wskazanych w wezwaniu i wskazał, że co do zasady Fundacja ujmowała w kosztach faktury, które otrzymywała od kontrahentów, więc przypuszczalnie wskazane w ww. wezwaniu dokumenty zostały ujęte. W związku z powyższym - niejednoznaczną odpowiedzią i brakiem dokumentów źródłowych - organ odwoławczy uznał z korzyścią dla strony, że kwota 27.690,00 zł nie została ujęta w kosztach podatkowych Fundacji i w ślad za organem I instancji uznał ją jako dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i uwzględnił dla celów wyliczenia należnego podatku dochodowego. Odnosząc się do zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę w odwołaniu, a dotyczących przepisów postępowania, organ odwoławczy uznał je za bezpodstawne. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120 i art. 122 O.p., bowiem organy podatkowe podjęły w tym zakresie wystarczające i staranne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej. W sprawie przeprowadzono wszelkie niezbędne czynności dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa i zgodna z doświadczeniem życiowym. W skardze wniesionej przez pełnomocnika Fundacji od powyższej decyzji DIAS z dnia 28 stycznia 2025 r. zarzucono decyzji organu odwoławczego: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia : a) art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, poprzez bezpodstawne uznanie, że treść statutu Fundacji i cele w nim wskazane, a także sama działalność Fundacji, w zakresie określonym przez organy, nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, b) art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, poprzez bezpodstawne kwestionowanie w określonym w decyzji zakresie przez organ I instancji możliwości stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w ww. artykule, co doprowadziło do błędnego określenia zobowiązania w CIT za 2014 r. w wysokości wskazanej w decyzji, c) art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, poprzez uznanie, iż Fundacja uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń dotyczących kosztów funkcjonowania Fundacji, pokrytych przez S. Sp. z o. o. (dalej: Spółka), bez wzięcia pod uwagę, iż Spółka dokonała refaktury tych kosztów na Fundację, d) art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, poprzez błędne nieuwzględnienie refaktury kosztów wystawionej na Fundację przez Spółkę, co doprowadziło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodów Fundacji (wygenerowanych w związku z odsprzedażą usług objętych refakturą) oraz rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w Fundacji. II. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia : 1) art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez m.in. : - pominięcie w zaskarżonej decyzji dowodów świadczących na korzyść Fundacji (pominięcie wyjaśnień i okoliczności wskazanych przez Fundację w toku postępowania) i w konsekwencji oparcie decyzji na dowolnej ocenie dowodów, - oparcie rozstrzygnięcia na dowolnej, arbitralnej, wybiórczej i błędnej ocenie dowodów w niniejszej sprawie, wykraczającej poza granicę swobodnej oceny dowodów, 2) art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez błędne uznanie dokumentacji księgowej oraz ksiąg podatkowych Fundacji za nierzetelne w zakresie wskazanym w decyzji, 3) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 120 i 121 O.p., poprzez nieuznanie, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na fakt, iż w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego, 4) art. 120, art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni prawa materialnego i w konsekwencji uznanie m.in., że Fundacja nie była uprawniona do stosowania zwolnienia z CIT. W konsekwencji postawionych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 stycznia 2025 r., umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. W odpowiedzi na powyższą skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 13 sierpnia 2025 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik Fundacji ponad zarzuty zawarte w pierwotnej skardze zarzucił zakwestionowanej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 126 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 144 § 1a i § 5 w związku z art. 211, art. 212, art. 218 oraz art. 219 w związku z art. 172 § 2 pkt 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę materiału dowodowego z uwagi na oparcie decyzji na dowodach, które nie stanowiły części zebranego materiału dowodowego na skutek niedoręczenia pełnomocnikowi Skarżącej postanowień dowodowych wydanych przez organ I instancji, co winno stanowić przesłankę uchylenia w całości tejże decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji powyższego, pełnomocnik Fundacji wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (spisów akt) dołączonych do pisma procesowego na okoliczność niedoręczenia pełnomocnikowi Skarżącej postanowień dowodowych wydanych przez organ I instancji, nadto wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 stycznia 2025 r. w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Dodatkowo wniósł o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - postanowił oddalić wnioski dowodowe złożone w piśmie z dnia 13 sierpnia 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję lub postanowienie wydane przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo badając w sposób zupełny legalność zaskarżonej decyzji/postanowienia, orzekając przy tym w składzie trzech sędziów podobnie jak na posiedzeniu jawnym. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego kwestii przedawnienia spornego zobowiązania. Z art. 70 § 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Mając powyższe na uwadze, termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynął 31 grudnia 2020 r. i zarówno decyzja organu I instancji, jak i zaskarżona decyzja, zostały wydane już po nominalnym okresie przedawnienia. Jednakże na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70c O.p., że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, oraz powiadomienie o tym fakcie podatnika. Istotne jest przy tym aby oba warunki zostały spełnione przed upływem powyższego terminu. Sąd zauważa, że zgodnie z aktami sprawy postanowieniem z 19 października 2018 r. (sygn. akt RKS [...]) zostało wszczęte dochodzenie przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie o przestępstwa skarbowe, tj. o czyn zabroniony z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (w brzmieniu obowiązującym w roku 2014). Następnie Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi pismem z 15 stycznia 2019 r. poinformował pełnomocnika Fundacji O. o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r (zawiadomienie zostało wysłane za pośrednictwem platformy ePUAP, a doręczenie nastąpiło 29 stycznia 2019 r.). Skarżąca tożsame zawiadomienie otrzymała w dniu 21 stycznia 2019 r. Postanowieniem z 9 października 2023 r, po dokonaniu analizy zakresu przedmiotowo-podmiotowego postępowań o sygn. [...] dot. Spółki z o.o. S. i RKS [...] dotyczące Fundacji O., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi połączył oba postępowania. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi pismem z 9 października 2023 r przekazał do Prokuratury Regionalnej w K. materiały połączonych postępowań RKS [...] i RKS [...] z wnioskiem o dołączenie tych spraw do śledztwa o sygn. RP I [...]. Prokuratura Regionalna w K. pismem z 20 października 2023 r. przekazała omyłkowo skierowane do niej pismo wraz z aktami dotyczącymi połączonych postępowań RKS [...] dot. Spółki z o.o. S.i RKS [...] dot. Fundacji O. do Prokuratury Regionalnej w L.. Prokuratura Rejonowa w L. zwróciła ww. akta połączonych postępowań informując Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego, że na tym etapie postępowania wniosek o dołączenie tych spraw do śledztwa o sygn. [...] należy ocenić jako przedwczesny. Postanowieniem z 15 marca 2024 r. znak sprawy RKS [...], nastąpiła zmiana formy prowadzenia postępowania przygotowawczego, tj. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął śledztwo w sprawie, które zostało objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej W.(sygn. akt [...]). Postanowieniem z 7 czerwca 2024 r. przedmiotowe śledztwo, postanowieniem prokuratora Prokuratury Rejonowej W. w W., zostało zawieszone na podstawie art. 114a kks - z uwagi na aktualnie prowadzone postępowanie podatkowe. Przedstawiona powyższej chronologia zdarzeń prowadzi do wniosku, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok został zawieszony 19 października 2018 r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia o sygn. akt RKS [...]. Sąd jednocześnie podkreśla, że Skarżąca oraz jej pełnomocnik zostali w sposób prawidłowy zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Sąd zauważa, że przy ustalaniu okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie należy mieć również na uwadze stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21. Wskazano w niej, że interpretacja zakresu uprawnień sądów administracyjnych uprawniająca sąd do weryfikacji, czy w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "ma swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny, bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy, brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego. W takich przypadkach sądy administracyjne uznały, że podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej." Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powyższej uchwale, że organ podatkowy powinien dokonać oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA stwierdził jednocześnie, że w "przypadkach wątpliwych" wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 1 O.p. Sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być bowiem pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany z nadużyciem prawa (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20); - kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny, w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania tej normy przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Weryfikacja materiału, w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego (np. wyrok NSA z 1 września 2020 r., o sygn. akt I FSK 1879/17). NSA konsekwentnie podkreśla bowiem, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (tak wyrok z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 821/21). Z treści ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/21, wynika również, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kpk czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy, gdyż taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Przepisy art. 118 § 1-2 kks nie wyczerpują katalogu organów prowadzących postępowania przygotowawcze, ponieważ zgodnie z art. 134a kks organem takim jest także prokurator, który prowadzi ten etap postępowania, jeżeli ustawa tak stanowi. Prokurator nie potrzebuje jednak szczególnego upoważnienia do prowadzenia postępowań karnych skarbowych, którego konieczność posiadania można byłoby wywnioskować z art. 134a § 1 kks. Wynika ono bowiem z mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - przez normę blankietową z art. 113 § 1 kks - przepisu art. 298 § 1 kpk i przepisu art. 326 kpk. W świetle powyższego przyjąć należy zatem, że nie bez przyczyny w uchwale I FPS 1/21 nie odniesiono się do działalności prokuratora w kontekście "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego skarbowego dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Z uwagi na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzającą się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób wszak przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga, że postępowanie karne skarbowe przyjęło formę śledztwa, zarezerwowaną do najpoważniejszych przestępstw i zostało objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej W. (sygn. akt[...]) i następnie postanowieniem prokuratora Prokuratury Rejonowej W. w W. z 7 czerwca 2024 r. śledztwo to zostało zawieszone na podstawie art. 114a kks - z uwagi na aktualnie prowadzone postępowanie podatkowe. Trudno zatem zgodzić się z argumentacją skargi zmierzającą do wykazania, że objęcie nadzorem przedmiotowego śledztwa a następnie dokonywanie przez prokuratora czynności w tym postępowaniu (zawieszenie śledztwa) miało świadczyć tzw. instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Sądu jest zupełnie na odwrót. Skoro bowiem przedmiotowe dochodzenie a następnie śledztwo dalej funkcjonuje w obrocie prawnych i prokurator nie znalazł żadnych podstaw do jego umorzenia i sam zdecydował o jego zawieszeniu, to należy dojść do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu karnym skarbowym, sprowadzającą się również do oceny - w ramach nadzoru - zasadności, sprawności i prawidłowości przebiegu postępowania, nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prowadzenie postępowania w sprawie karnej przez prokuratura i późniejsze umorzenie innego postępowania nie może być utożsamiane z instrumentalnym wszczęciem tegoż postępowania. Sąd jednocześnie stwierdza, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w analizowanej sprawie było ściśle związane z przeprowadzona wobec Fundacji O. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. (jak również 2015 r. i 2016 r.). która po jej zakończeniu została przekształcona w postępowanie podatkowe zgodnie z postanowieniem z 6 grudnia 2018r. nr 368000-CKK-2.24100-1-218.1. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż zainicjowanie ww. postępowania karnego znajdowało zatem uzasadnione podstawy w znanych już na wstępie postępowania podatkowego ustaleniach z zakończonej kontroli celno-skarbowej, a ustalenia te na kolejnych etapach tego postępowania nie tylko, że zostały potwierdzone, ale w znacznej mierze powiększone (co szczegółowo przedstawiono w dalszej części niniejszej decyzji). Wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego, będącego w bezpośrednim związku z nieprawidłowościami w rozliczeniach Fundacji O., nastąpiło zatem niezwłocznie po zebraniu materiału dowodowego, który dostatecznie potwierdził wystąpienie tych nieprawidłowości i pozwalał powziąć uzasadnione podejrzenie, że ich powstanie miało związek z czynami wypełniającymi znamiona przestępstwa. Nadto, postępowanie to przyjęło formę śledztwa. "zarezerwowaną" do najpoważniejszych przestępstw, a prowadzone jest pod nadzorem prokuratora Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w rozpoznawanej sprawie nie sposób uznać za tzw. "przypadek wątpliwy", który z reguły występuje w sytuacji gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym stanowi ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro ww. postępowanie przygotowawcze wszczęto w czasie, gdy do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. pozostawało ponad 2 lata. Odnosząc się z kolei do wniosku (opisanego na stronie 15 skargi w punkcie IV) o wyłączenie organu podatkowego, Sąd stwierdza, że przepisy ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej przewidują ogólną zasadę, zgodnie z którą każdy naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od siedziby kontrolowanego (art. 61). Rozwiązanie to ma służyć m.in. usprawnieniu oraz przyspieszeniu czynności kontrolnych, a także maksymalnemu wykorzystaniu potencjału organu. W przypadku Fundacji O. kontrola została wszczęta przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi 7 sierpnia 2017 r. i zakończona 7 listopada 2018 r. przez doręczenie pełnomocnikowi szczególnemu (M. G.) wyniku kontroli. Fundacja, pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, nie złożyła korekty deklaracji CIT- 8 za ten okres, w związku z czym Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi 6 grudnia 2018r. postanowił o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (postanowienie doręczono pełnomocnikowi Fundacji w dniu 11 grudnia 2018 r.). Okoliczności, że Fundacja O. złożyła w czasie trwania postępowania podatkowego przez organem I instancji wniosek do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi o wyłączenie organu podatkowego na rzecz Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego; w czasie trwania postępowania odwoławczego wniosek do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w Warszawie o przeniesienie sprawy do rozpoznania przez inny organ - nie miały wpływu na przebieg postępowania podatkowego i jego rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu postępowanie to prowadzone było w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, w sposób bezstronny i obejmujący prawidłowość rozliczeń podatkowych - czego odzwierciedleniem jest wydana przez organ II instancji decyzja reformatoryjna, tj. decyzja uchylająca w całości zaskarżoną decyzję i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w niższej kwocie. Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez błędne uznanie dokumentacji księgowej oraz ksiąg podatkowych Fundacji za nierzetelne w zakresie wskazanym w decyzji, organ odwoławczy zauważa, że kwestię tę wyjaśniono na stronach 26-28 zaskarżonej decyzji. Zasadnie zatem zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji wskazano, że niezaewidencjonowanie przychodów na kwotę 198.161,63 zł (będących źródłem pokrycia szeregu poniesionych wydatków, niekwestionowanych przez Stronę), skutkuje stwierdzeniem, że w tym zakresie księgi podatkowe Fundacji O. za 2014 r. są nierzetelne. Jednakże organy obu instancji odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu Strony błędnego uznania dokumentacji księgowej oraz ksiąg podatkowych Fundacji za nierzetelne stwierdzić należy, że w toku postępowania podatkowego za nierzetelne nie zostały uznane księgi podatkowe w całości, a jedynie w zakresie w jakim nie wykazują one przychodów na ww. kwotę 198.161,63 zł. Stwierdzone nieprawidłowości zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w tym zakresie wartość przychodów została skorygowana przez organ podatkowy na podstawie dostarczonych przez Fundację dokumentów źródłowych a z treści złożonego odwołania nie wynika, aby te ustalenia objęte zostały sformułowanymi przez Pełnomocnika Strony zarzutami. W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dopiero tak ustalony dochód można rozpatrywać pod kątem zastosowania zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT czy też innych zwolnień wymienionych w tym artykule. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT "wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele". Ramy ww. zwolnienia wyznaczone zostały przez art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1b ustawy o CIT. Aby z niego skorzystać, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową (niekoniecznie wyłącznie) określoną w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej wymienione w tym przepisie. - dochody muszą być - bez względu na termin - wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacanie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu, - podatnik nie został ujęty w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - dochód przeznaczony na cele statutowe nie pochodzi ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe prowadzi do wniosku, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą "cele statutowe". Użyte bowiem przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Zgodnie z aktami sprawy Fundacja O. wskazać należy, że została ustanowiona przez P. Ś. i I. S. aktem notarialnym sporządzonym 9 grudnia 2009r. (Rep. [...]) i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego – Rejestr Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji oraz Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej- postanowieniem Sądu Rejonowego w L. XI Wydział Gospodarczy z 12 kwietnia 2010r. pod numerem KRS [...]. W dniu 19 listopada 2012 r. uchwałą nr [...] Rada Fundacji O. odwołała m. in. prezesa zarządu P. Ś. zaś uchwałą nr [...] powołała nowego prezesa zarządu L. K. . Fundacja O. w latach 2014 - 2016 nie miała statusu organizacji pożytku publicznego (co wynika z ogólnie dostępnych informacji opublikowanych na stronie internetowej http://www.finanse.mf.aoy.pl oraz zostało potwierdzone przez Panią L. K./Prezesa Fundacji O./ w trakcie czynności przesłuchania ww. w charakterze strony). Organem uprawnionym do reprezentowania Fundacji O. był Zarząd Fundacji, zaś prokurentem Fundacji był B. K. (który przez cały 2014 r. był mężem ww. L. K.). W oparciu o teksty jednolite statutu Fundacji (pozyskane z krs oraz z Fundacji) organ I instancji ustalił, że w 2014r. Fundacja O. działała pod rządami dwóch jego wersji, tj.: - z 7.02.2013 r., gdzie zostały podjęte uchwały nr 1 -19, dokonano zmian w statucie i przyjęto tekst jednolity (akta kontroli zał. nr 2227-2251 TOM VI), - z 24.06.2014 r., gdzie podjęto uchwały 1-4, którymi dokonano zmian w statucie Fundacji w tym jej celów i przyjęto tekst jednolity statutu Fundacji (akta kontroli zał. 2271-2293 tom vi). Powyższe zostało zarejestrowane w KRS_[...]. Stosownie do § 7 tekstu jednolitego z 7.02.2013 r celami Fundacji było: 1. wspieranie działań na rzecz rozwoju społeczeństwa obywatelskiego w Polsce oraz innych państwach rozwijających demokrację, 2. działalność naukowo-badawcza, edukacyjno-szkoleniowa i kulturalna związana z ruchami społecznymi i gospodarczymi, którym zależy na rozwoju społeczeństwa obywatelskiego, 3. wspomaganie rozwoju oświaty i kultury, 4. prowadzenie międzynarodowych misji obserwacyjnych wyborów na różnych szczeblach państwowych, 5. promocja i aplikacja sprawdzonych strategii i metod wspierania rozwoju tak na poziomie lokalnym, jak i międzynarodowym, 6. działanie na rzecz budowania partnerstwa pomiędzy Polską i innymi krajami, 7. promocja i wspieranie działań na rzecz integracji państw rozwijających demokrację z innymi podmiotami prawa międzynarodowego, 8. inicjowanie, promocja i wspieranie działań na rzecz procesu zmian cywilizacyjnych i kulturowych tworzących ludziom warunki równych szans w ich rozwoju intelektualnym, zawodowym, społecznym i kulturalnym, 9. promocja i wspieranie inicjatyw rozwoju samorządu studenckiego w Polsce i za granicą. Powyższe cele zgodnie z § 8 statutu miały być realizowane poprzez: 1. promocję i popularyzację idei demokratycznych i społeczeństwa obywatelskiego, 2. badania i statystyczne analizy danych, 3. współpracę ze środkami masowego przekazu, 4. organizację i prowadzenie szkoleń, warsztatów dla przedsiębiorstw, instytucji, organizacji samorządowych, ruchów społecznych oraz innych organizacji pozarządowych, 5. doradztwo dla osób reprezentujących przedsiębiorstwa, instytucje, organizacje samorządowe, ruchy społeczne oraz inne organizacje pozarządowe, 6. organizowanie imprez, konferencji, seminariów, wystaw, akcji reklamowych i koncertów, 7. działalność wydawniczą, 8. tworzenie Funduszy i Programów Stypendialnych, 9. finansowanie stypendiów dla dzieci, młodzieży i studentów szczególnie uzdolnionych lub w trudnej sytuacji materialnej, 10. organizowanie misji obserwacyjnych i wizyt studyjnych związanych z problematyką ochrony praw człowieka, demokracji i rządów prawa. Od dnia 24 czerwca 2014 r. celem Fundacji zgodnie z § 7 stała się obrona praw człowieka oraz wspieranie demokracji i rządów prawa poprzez: 1. działania na rzecz rozwoju inicjatyw, ruchów i społeczeństw obywatelskich, w szczególności w państwach wchodzących w skład byłego ZSRR, w oparciu o doświadczenia transformacji systemowej Rzeczypospolitej Polskiej oraz wartości i standardy funkcjonowania życia publicznego w państwach członkowskich Unii Europejskiej, 2. działania na rzecz budowania partnerstwa pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a innymi państwami, w szczególności określonymi w pkt. 1, a także pomiędzy obywatelami tych państw, 3. działania na rzecz współpracy i integracji inicjatyw, ruchów, społeczeństw obywatelskich i państw, w szczególności określonych w pkt 1, z innymi podmiotami prawa międzynarodowego, 4. działania na rzecz zmian mających na celu zapewnienie obywatelom, w szczególności państw określonych w pkt 1 równych szans w ich rozwoju intelektualnym, zawodowym, społecznym i kulturalnym oraz pełnym korzystaniu z praw obywatelskich, w tym podejmowaniu aktywności politycznej, 5. działania na rzecz bezpieczeństwa i porządku publicznego, rozwoju samorządności, oświaty, kultury, ochrony zdrowia oraz podnoszenia dostępności i poprawy standardów funkcjonowania pozostałych usług publicznych. Zgodnie ze sprawozdaniem z działalności Fundacji O. z roku 2014 z 9.12.2015r.: "w roku sprawozdawczym skala działalności Fundacji została nie tylko w sposób znaczący zwielokrotniona, ale również rozszerzona o zupełnie nowe obszary (pomoc humanitarną, zbiórki publiczne, wolontariuszy, stałych korespondentów, prowadzenie centrum pomocy "[...]", obroną przed atakami w mediach społecznościowych i walka z propagandą w Internecie. Odpowiednim zmianom (aktualizacjom, rozszerzeniom) ulegał w związku z tym także Statut Fundacji. Zgodnie z publikowanymi raportami (w okresie objętym postępowaniem podatkowym), jak również dokumentacją zgromadzoną w toku przeprowadzonych czynności dowodowych, w tym m. in. przesłuchań B. K. i L. K.oraz badania dokumentacji przedłożonej przez Fundację, Fundacja działała w Biurze w W., w Brukseli i w K. : a) w W. w latach 2014-2016 posiadała siedzibę przy ul. [...] (lokal użytkowany na podstawie umowy podnajmu od podmiotu powiązanego tj.: od Spółki z o. o. S.) oraz w tych latach dysponowała także budynkiem znajdującym się w W. przy ul. [...] (który został nieodpłatnie jej udostępniony przez Urząd m.st. W. od 28.03.2014r. do 28.06.2016r.). W składanych wnioskach o udostępnienie tegoż budynku Fundacja wskazywała, że nieruchomość ta (o łącznej powierzchni 1.351,54 m2/w tym powierzchnia użytkowana na parterze i na I piętrze - 790,50 m2) będzie wykorzystywana w celu zorganizowania na rzecz wsparcia obywateli Ukrainy przebywających na terenie Polski (w tym: pomoc prawną, psychologiczną i przy poszukiwaniu pracy, organizowanie wydarzeń artystycznych, szkoleń i debat). b) w B. działała poprzez Biuro Fundacji, które zajmowało się działalnością lobbingową. W jego polu zainteresowania pozostawały takie instytucje / organizacje jak: Rada Europy, Instytucje Unii Europejskiej (takie jak : Parlament Europejski, Komisja Europejska, Europejska Służba Działań Zewnętrznych, Rada Europejska, Rada Unii Europejskiej), Organizacja Bezpieczeństwa i Współpracy w Europie (OBWE). W swoich sprawozdaniach na bieżąco informowała o pracach Biura w B. polegających na rozwijaniu sieci kontaktów - funkcjonariuszy i parlamentarzystów, jak również podmiotów pozarządowych zajmujących się promowaniem przestrzegania praw człowieka (o które zabiegała Fundacja, aby te prawa były uwzględniane w debatach poświęconych relacjom dwustronnym i wielostronnym pomiędzy UE, a jej państwami członkowskimi i krajami będącymi w centrum uwagi Fundacji), a także zwracaniu uwagi na przypadki indywidualnych działaczy politycznych i społecznych (którzy byli dyskryminowani z powodu swojej działalności prodemokratycznej), aby można było podejmować sprawy tychże osób podczas spotkań i rozmów z odnośnymi władzami w krajach, którymi zajmowała się Fundacja. c) w K. funkcjonowała jednostka organizacyjna opisywana przez Fundację jako "[...],, która została zarejestrowana: zgodnie z prawem ukraińskim 27.08.2014r., a dla celów podatkowych w styczniu 2015 r. Na podstawie protokołu kontroli dokumentów i ewidencji Fundacji O. w styczniu 2014r. Fundacja ustanowiła tymczasowe biuro w K., zaś od marca 2014r. stałe biuro w K.. A następnie dokonała oficjalnej rejestracji organizacji pozarządowej na Ukrainie (H. S. "[...]") - stanowiącej jej przedstawicielstwo koordynujące działania na terenie Ukrainy. W ewidencji księgowej Fundacji O. stwierdzono, że w 2014r. nie wyodrębniła ona kont dotyczących podmiotu ukraińskiego pomimo tego, że Jej działania podejmowane w latach 2014-2016 w dużej części odbywały się w ramach współpracy z biurem kijowskim, co przejawiało się m.in. w korzystaniu z jego bazy osobowej, lokalowej i materiałowej, przy równoczesnym przekazywaniu środków finansowych i rzeczowych. [...] Biuro Fundacji aktywnie wspierało i inicjowało wizyty i misje zagranicznych delegacji na Ukrainie, w ramach których politycy, dziennikarze i eksperci (głównie z Polski i innych krajów UE) przybywali na Ukrainę w celu spotkań ze swoimi ukraińskimi odpowiednikami i społeczeństwem obywatelskim. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w tym sprawozdania i raporty) wynika zatem, że działalność faktycznie podejmowana przez Fundacją O. w latach 2014-2016 polegała na realizowaniu jej celów poprzez organizację misji obserwacyjnych, w tym obserwacji wyborów i monitorowania stanu przestrzegania praw człowieka w obszarze postradzieckim, na podstawie których powstawały raporty i sprawozdania dystrybuowane następnie wśród instytucji Unii Europejskiej, OBWE i innych organizacji międzynarodowych, resortów spraw zagranicznych i parlamentów krajów UE, ośrodków analitycznych i mediów. Fundacja prowadziła działania we współpracy z parlamentarzystami zaangażowanymi w sprawy zagraniczne, prawa człowieka i relacje z krajami postradzieckimi w celu wsparcia procesów demokratyzacji i liberalizacji ich polityki wewnętrznej. Do obszarów działania Fundacji należały także programy wsparcia więźniów i uchodźców politycznych. Z okazanych przez stronę materiałów wynika, iż w powyższych kwestiach publikowała ona liczne raporty. Zdaniem Sądu prawidłowa jest zatem konkluzja organów obu instancji, że działalność Fundacji w 2014 r. skupiona była generalnie na wydarzeniach w Ukrainie oraz zaangażowaniu w sprawy innych państw postradzieckich i nie mieściła się w celach określonych w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W zaskarżonej decyzji zasadnie podniesiono, że nawet sama Strona miała wątpliwości co do możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia w związku z charakterem prowadzonej przez siebie działalności, na co wskazuje chociażby e-mail wysłany przez M. Ż. w dniu 30 maja 2014r. do P. K. - doradcy podatkowego nr wpisu [...] (z Kancelarii doradztwa podatkowego i prawnego w P., ul. [...]) – co zostało szczegółowo opisane na stronach 148-151 zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zarówno organ I, jak też II instancji prawidłowo uznały, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT może mieć zastosowanie tylko do części dochodu Fundacji wykazanego za 2014 r., tj. do dochodu przeznaczonego na cel wykazany w statucie z 7.02.2013 r (obowiązującym do 21 lipca 2014r. włącznie) w § 7: - pkt 2 (tj. : działalność naukowo-badawcza, edukacja-szkoleniowa i kulturalna związana z ruchami społecznymi i gospodarczymi, którym zależy na rozwoju społeczeństwa obywatelskiego). - pkt 3 (tj.: wspomaganie rozwoju oświaty i kultury), gdyż tylko w tej wersji statutu występują cele odpowiadające tym wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Zdaniem Sądu Fundacja do dochodu zwolnionego z opodatkowania zaliczyła m.in. wydatki zaewidencjonowane na kontach księgowych : a) "421-1-10" Usługi obce na cele działalności statutowej nieod. koncerty zespołów w łącznej kwocie 10.690 zł, w tym : - z 11.03.2014r. nr [...] wystawionego przez Fundację "[...]" za promocję kultury Ukraińskiej – [...] w kwocie 7.000,00 zł. - z 8.04.2014r. nr [...] wystawionej przez Fundację na rzecz [...] za wynajem klubu P. na koncert 13.03.2014r. w kwocie 3.690,00 zł, b) "421-4-1" Usługi obce na cele działalności statutowej odpł. koncerty zespołów w łącznej kwocie 17.000,00 zł, w tym: - z 03.03.2014r. nr [...] wystawionego przez Fundację "[...]" za promocję kultury Ukraińskiej - koncert [...] [...]Ośrodek Kultury B., "[...]" w kwocie 10.000,00 zł, - z 25.04.2014r. nr [...] wystawionej przez Fundację "[...]" za promocję kultury Ukraińskiej poprzez koncert zespołu [...] na B.w kwocie 7.000,00 zł. Oznacza to, że organy obu instancji słusznie ustaliły, że Fundacji O. przysługuje prawo do rozliczenia - jako dochodu wolnego od podatku - jedynie kwoty 27.690,00 zł = (10.690,00 zł + 17.000,00 zł), a zatem zadeklarowany przez Fundację w korekcie zeznania CIT - 8 za 2014 r. dochód zwolniony w wartościach przewyższających 27.690,00 zł został wykazany bezpodstawnie. Przechodząc do drugiego spornego zagadnienia w przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca konstrukcję kosztów oparł na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Powołany przepis art. 15 ust. 1 pdop nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w określonym w art. 16 pdop katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Zatem, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku. Niezbędne jest zatem wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, co z kolei implikuje obowiązek wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ów wydatek dotyczy z działalnością gospodarczą podatnika, jak też rzeczywistego lub potencjalnego wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. W art. 15 ustawy o CIT mowa jest o kosztach poniesionych, tak więc niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt dostarczenia towaru, wykonania usługi czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia (o ile oczywiście ten cel zostanie wykazany) mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik wskaże lub przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie kosztu podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt w celu uzyskania przychodu, a nie jedynie tylko to, że poniesiono określony wydatek pieniężny. Natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik nie zaoferował organom żadnych innych dowodów uprawdopodobniających związek wydatku z przychodem (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r. II FSK 1438/06). Również w wyroku z dnia 9 marca 2006 r. o sygn. akt. FSK 2705/04 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "Nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(...) stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nie zaistniały nigdy nie mogą być podstawą wpisu do ewidencji podatkowej". W związku z powyższym, stwierdzić trzeba, że niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi rachunkowej, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych - zdarzeń gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego - może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego. Gdyby przyjąć odmienny sposób interpretowania przepisów podatkowych, to zbędny okazałby się określony tymi przepisami obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych w dacie ich ewidencjonowania, a w dalszej konsekwencji dochodziłoby do sytuacji, w których o wysokości zobowiązań podatkowych decydowałyby wola podatnika potwierdzona jego późniejszym oświadczeniem bądź zeznaniem świadka, a nie zaistnienie rzetelnie udokumentowanych zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże elementy takiego zobowiązania. Nadto, przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawa, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Nie czyni się bowiem zadość równemu traktowaniu podatników, jeśli w sytuacji udowodnienia nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej i niewywiązywaniu się przez podatnika z ustawowo nakreślonych obowiązków, a więc zanegowania przez organy podatkowe dokumentów stanowiących podstawę ujęcia określonych nimi wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zakwestionowania poniesienia tychże wydatków (wobec braku możliwości jednoznacznej weryfikacji przez organy podatkowe opisanych w nich operacji gospodarczych i braku udowodnienia przez podatnika ich zaistnienia), a także zakwestionowania przepisanego ustawą związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem, organy podatkowe miałyby nie sprzeciwiać się zaliczeniu owych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów i tym samym pomniejszeniu podstawy opodatkowania, tak jak u podatników prowadzących działalność gospodarczą w zgodzie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, wywiązujących się z ustawowo nakreślonych obowiązków i w sposób właściwy definiujących podstawę opodatkowania, w tym rzetelnie dokumentujących wszelkie faktycznie zaistniałe operacje gospodarcze. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT w związku z refakturą z [...] r. nr [...] wystawioną przez Spółkę S. na rzecz Fundacji O. na kwotę (netto) 1.916.762,21 zł, podatek VAT 440.855,31 zł, kwota (brutto) 2.357.597,52 zł. Należy wskazać, że z przedstawionych na stronach 16-19 zaskarżonej decyzji okoliczności wynika, że prawidłowe są wnioski organów obu instancji, iż wystawienie przedmiotowej refaktury tak naprawdę miało na celu jedynie wykazanie przed organami podatkowymi prowadzącymi postępowania podatkowe chęci obciążenia Fundacji kosztami poniesionymi na jej rzecz przez Spółkę i uniknięcia tym samym niekorzystnych ustaleń podatkowych. Tym samym uznać należy, że od samego początku czyli od momentu poniesieni poszczególnych wydatków przez Spółkę na rzecz Fundacji oba podmioty przyjęły bowiem, że finansującym w znacznym stopniu działalność Fundacji będzie Spółka. Rację ma organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazując, że gdyby zamiarem stron było dokonanie rozliczenia poniesionych wydatków, dokonałyby tego w odpowiednim terminie i w odpowiedniej formie, pozwalających na ich prawidłowe ujęcie w księgach rachunkowych i deklaracjach podatkowych składanych za poszczególne lata. Refaktura powinna również zawierać wyszczególnioną kwotę netto, brutto oraz wartość podatku VAT. Na dokumencie musi znaleźć się również data wykonania usługi lub dostarczenia zamówionego produktu oraz opis usługi lub towaru, który jest przedmiotem transakcji. Refaktura winna być wystawiona niezwłocznie po dokonaniu pierwotnej transakcji zapewniając tym samym prawidłowość zapisów w księgach rachunkowych zarówno finansującego zakup jak i jego beneficjenta. W rozpatrywanej sprawie zabrakło tymczasem działań świadczących o faktycznym przeniesieniu kosztów poniesionych przez Spółkę na rzecz Fundacji na tę ostatnią. Spółka ponosząc poszczególne wydatki nie tylko nie dokonywała ich bieżącego refakturowania na Fundację, ale również nie miała zamiaru dokonać tego w późniejszym terminie, uznając fakt finansowania znacznej części zakupów, których beneficjentem była Fundacja, za oczywisty. Traktowała to jako wsparcie finansowe Fundacji, które z podatkowego punktu widzenia należy traktować jako nieodpłatne świadczenie. Sporządzona zatem dopiero 12.01.2021 r, czyli po otrzymaniu protokołu z kontroli i po 6 latach od zakończenia roku, którego dotyczy, refaktura nie zawierająca specyfikacji, z której wynikałoby jakich dokładnie wydatków dotyczy, nie ujęta w księgach przez Fundację i nie zapłacona, w obliczu ustalonego stanu faktycznego, nie może zostać uznana za wiarygodny dowód w sprawie, stanowiący podstawę do zaliczenia do kosztów podatkowych Fundacji wynikającej z niej kwoty oraz jednoczesnego zmniejszenia o nią przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń ustalonych przez organ podatkowy. Nie można zatem z Fundacją zgodzić się, że pominięcie faktu wystawienia refaktury przez Spółkę na Fundację doprowadziło do bezpodstawnego określenia Fundacji przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz braku uwzględnienia przedmiotowej refaktury w kosztach podatkowych Fundacji. Sąd ponadto stwierdza, że kwota (brutto) zawarta na refakturze z 12 stycznia 2021r. nr [...] wystawionej przez Spółkę S. na rzecz Fundacji O. dotyczy kosztów funkcjonowania Fundacji O. pokrytych przez Spółkę S. i stanowiących tym samym dla Fundacji nieodpłatne świadczenia (opisane w punkcie V.A. do V.G. na stronach 33-137 zaskarżonej decyzji) i wynika również z decyzji wydanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 6 kwietnia 2023r. Nr 368000-CKK-2.4100.1.1.2021.118 wobec Spółki S.(podmiotu powiązanego z Fundacją). Sąd zauważa, że w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik Strony nie potrafił skonkretyzować (wyjaśnić), które z usług opisanych (w punkcie V.A. do V.G. zaskarżonej decyzji) i w jakich kwotach były uwzględnione w powyżej wskazanej (nieuznanej przez organy podatkowe) refakturze z 12 stycznia 2021r. wystawionej po 6 latach, gdyż ani Spółka S. ani Fundacja O. nie okazała specyfikacji usług objętych tą refakturą. Nie uczyniła również tego Skarżąca w złożonej skardze Powyższa kwota została skorygowana przez organ odwoławczy do wysokości 1.935.217,19 zł, gdyż uwzględnione zostały wyjaśnienia składane przez Pana B. K. i innych, Spółkę S., Pełnomocnika Fundacji i Spółki S., w których odnoszono się do procentowego udziału kosztów przypadających na Spółkę S. i Fundację (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji na stronach: 33-137 w punkcie V.). Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że pełnomocnik Strony w złożonym odwołaniu (na stronie 7) zakwestionował jedynie 4 kontrahentów (z 91), z czego organ odwoławczy uznał 2 (opisanych w poz. V.B.6. IV.F.ll.). Nie zasługuje zatem na aprobatę stanowisko Skarżącej, że w zaskarżonej decyzji pominięto w zaskarżonej decyzji dowody świadczące na korzyść Fundacji, że pominięto wyjaśnienia (m. in. B. K.) i okoliczności wskazywane przez Fundację (...) i że oparto decyzję na dowolnej ocenie dowodów (strona 11 skargi). Zarówno pełnomocnik Strony w odwołaniu czy też Skarżąca w skardze nie wskazali przy tym o jakie wyjaśnienia i dowody chodzi. Może to wskazywać, że Skarżąca nie zapoznała się wnikliwie z treścią zaskarżonej decyzji, w tym z uzasadnieniem w punkcie V. (na stronach: 33-137). Niezasadne jest również stwierdzenie, że Skarżąca w toku postępowania odwoławczego składała wyjaśnienia dotyczące działalności statutowej, czy podziału kosztów pomiędzy Spółkę, a Fundację (opisane na stronie 11 skargi). Zdaniem Sądu Strona tego nie uczyniła, więc w ramach postępowania odwoławczego wnikliwie przeanalizowano materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji w postaci dokumentów pozyskanych podczas kontroli oraz postępowania podatkowego, by następnie - w powiązaniu z treścią odwołania Strony i wobec zgromadzonych przez organ odwoławczy dowodów (zarówno od Spółki S. i Fundacji) - dokonać wszechstronnej oceny i podjąć prawidłowe rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nie naruszył równie art. 127 O.p., gdyż dokonał kompleksowej analizy i oceny nie tylko ustaleń organu I instancji, ale rozpoznał sprawę w pełnym zakresie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd uznaje je za bezpodstawne. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy został zaś zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120 i art. 122 O.p. - organy podatkowe podjęły w tym zakresie wystarczające i staranne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej. W sprawie przeprowadzono wszelkie niezbędne czynności dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa i zgodna z doświadczeniem życiowym. Stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy na podstawie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 191 O.p. Organ podatkowy bowiem ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Zdaniem Sądu, organ sprostał tym wymogom. Końcowo należy się odnieść do wniosku dowodowego przedstawionego przez pełnomocnika Strony w piśmie z dnia 13 sierpnia 2025 r. Wyjaśnić należy, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z regulacji tej wynika więc, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi Strona skarżąca się nie zgadza (por. prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2018 r., II SA/Ke 249/18, Lex nr 2510570 oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, Lex 558886). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Dlatego też wydanie postanowienia na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2025 r., w którym Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego pełnomocnika Strony, było zasadne. W związku z powyższym, Sąd uznając wszystkie zarzuty skargi za niezasadne, a jednoczenie nie znajdując innych uchybień prawa skutkujących potrzebą uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił AKE.