I SA/Łd 208/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. numer [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę A.B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 a, art. 47 § 3, art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz, U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) i art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27, art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). określił A. Z., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A, w zakresie sprzedaży hurtowej drewna, tarcicy, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, usług budowlanych, usług transportowych i A. D.-Z. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 382 177 zł i wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. 27.04.2017 r. od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016 w łącznej kwocie 22.169 zł. W wyniku wszczętego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów ich uzyskania, skutkujące koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania. Po rozpoznaniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze na ww. decyzję skarżący zarzucili jej naruszenie art. 23 O.p. poprzez jego zastosowanie w sposób nieprawidłowy i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego, organ zastosował hybrydę prawną, a mianowicie dane wynikające z ksiąg, ale skorygowane w zakresie przychodów i kosztów uzupełnił o oszacowaną część przychodu. Tymczasem przepisy o szacowaniu dopuszczają szacowanie kompleksowo – w zakresie podstawy opodatkowania. W ocenie skarżącego jest niezrozumiałe, dlaczego organ doszacował przychody, a nie doszacował kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję NUS w R. z dnia [...] r. określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz odsetki od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek za 2016 r. Decyzje te wydano w wyniku ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej u skarżącego, a następnie w postępowaniu podatkowym, wskazujących na zaniżenie przez skarżącego przychodu z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży towarów handlowych i usług (wbrew przepisowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów (naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Sąd po weryfikacji powyższych twierdzeń organów, w wyniku ich konfrontacji z materiałem dowodowym stwierdza, że zarówno poczynione w sprawie ustalenia, jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski zasługują na pełną aprobatę. Skarżący twierdzeń tych wprawdzie nie kwestionował, ale nie zwalnia to Sądu z kontroli decyzji również w niekwestionowanym zakresie (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Stąd wszystkie elementy stanu faktycznego staną się kolejno przedmiotem analizy i oceny Sądu. I tak, nieprawidłowości w zakresie zniżenia przychodu stwierdzono w związku z ustaleniem, że skarżący, po pierwsze, nie wykazał przychodu z tytułu sprzedaży następujących towarów: tarcicy w ilości 53,24 m3 na wartość (w cenie zakupu) 16.044,20 zł; automatyki do bram - 6 szt. o wartości (w cenie zakupu) 9.150,00 zł; cementu w ilości 222,471 o wartości (w cenie zakupu) 62.605,28 zł; blachodachówki w ilości 1334,60 m kw. o wartości (w cenie zakupu) 20.019,00 zł; blachy trapezowej w ilości 1245,977 m kw. o wartości (w cenie zakupu) 19.312,65 zł – łącznie (wedle cen zakupu) na kwotę 127.131,13 zł. Stan tarcicy na dzień 30 listopada 2016 r. w ilości 142,50m3 (w tym 62,50m3 w cenie 150,00 zł/m3) powiększono o zakup z 31 grudnia 2016r. w ilości 18,74 m3 w cenie 580,00 zł/m3 o wartości 10.869,20 zł (zgodnie z pisemnymi wyjaśnieniami skarżącego całość tarcicy wykazano w spisie na 31 grudnia 2016 r. określając go jako "0"), pomniejszony o sprzedaż w tym okresie, tj. 108,00m3, co dało wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży tarcicy wyliczonej w cenie zakupu 16.044,20 zł (tabela i wyliczenie s. 9-11 decyzji organu I instancji). W kwestii automatyki do bram stwierdzono niezaewidencjonowany zakup 6 szt. automatyki do bram i niezaewidencjonowaną sprzedaż o wartości w cenie zakupu netto 9.150,00 zł (tabela i wyliczenie s. 12 decyzji organu I instancji). Stwierdzono także niezaewidencjonowaną sprzedaży cementu (w cenie zakupu), blachodachówki i blachy trapezowej kolorowej (tabela i wyliczenie s. 13-15 decyzji organu I instancji). Wezwania organu I instancji skierowane do podatnika o przedłożenie umów, protokołów odbioru i rozliczeń w zakresie usług budowlanych świadczonych przez kontrahentów, ustalenie szczegółowego zakresu prac i miejsca ich wykonania (oraz wskazanie, czy usługi zawierały również materiały budowlane, jeśli tak, wskazanie ich rodzaju i ilości) oraz o wyjaśnienie w jaki sposób kalkulowano ceny usług budowlanych oraz przedłożenie zestawień materiałów budowlanych wykorzystanych do świadczenia usług, dowodów przesunięć towarów handlowych, załączników do faktur sprzedaży, rozliczeń z materiałów wydanych podwykonawcom usług – pozostały bez odpowiedzi. Skarżący nie stawił się również na przesłuchania, mimo trzykrotnego wzywania go przez organ podatkowy. Ów brak współpracy ze strony podatnika nie może być, zdaniem Sądu, odczytany inaczej, niż jako brak dowodów na okoliczności przeciwne wobec ustalonych przez organ. Należało w związku z tym uznać za udowodnione, że skarżący nie wykazał całej sprzedaży tarcicy, cementu, automatyki do bram oraz blachodachówki i blachy trapezowej o łącznej wartości (na podstawie cen zakupu) co najmniej 127.131,13 zł (16.044,20 zł tarcica, 9.150,00 zł automatyka do bram, 62.605,28 cement, 20.019,00 zł blachodachówka, 19.312,65 zł blacha trapezowa kolorowa). Po drugie, jak ustalono, skarżący nie wykazał przychodów ze sprzedaży towarów handlowych wykreślonych ze spisu z natury w kwocie (w cenie zakupu) co najmniej 16.243,64 zł, przy czym mimo wezwań nie wyjaśnił przyczyn wykreślenia towarów ze spisu ani nie przedstawił też żadnych rozliczeń tych materiałów związanych z wykonywanymi usługami budowlanymi (tabela s. 17-18 decyzji organu I instancji). Po trzecie, ustalono, że skarżący dokonał sprzedaży materiałów budowlanych poniżej kosztu własnego sprzedaży (według cen zakupu), przez co zaniżył przychody o co najmniej o 418.476,11 zł (co wynika z tabeli na s. 22 decyzji organu I instancji). Po czwarte, stwierdzono, że skarżący nie wykazał przychodu ze sprzedaży bram i ogrodzeń w kwocie co najmniej 9,147,40 zł, mimo że ustalono fakt nabycia przez skarżącego automatyki do bram i raz konstrukcji metalowej od B i zalecenia C Sp. z o.o. usługi cynkowania ogniowego elementów metalowych, obejmujących głównie elementy ogrodzeń i barierki, przy czym – jak wynikało z przesłanych zleceń i dokumentów wydania towarów - materiał do cynkowania przywoził i odbierał po wykonaniu usługi P. lub S. R. (s. 24-25 decyzji I instancji). Organy stwierdziły, że skarżący nie ewidencjonował sprzedaży bram i ogrodzeń (za wyjątkiem faktury dla D w R. - sprzedaż ta nie dotyczyła bram przesuwnych, ani elementów podlegających cynkowaniu i brak jest takiej usługi dla 3 bram i 3 furtek sprzedanych D przed 2 listopada 2016 r.). Mimo że z materiału dowodowego wynika, że skarżący kupował elementy ogrodzeń (słupki, siatka) od firmy E, profile, kształtowniki i inne materiały budowlane od wielu innych firm, to jednak nie wynika z niego, by sprzedaż konstrukcji metalowych w związku z zaewidencjonowanymi usługami budowlanymi dotyczyła materiałów podlegających usługom cynkowania. Oznaczało to, zdaniem organów, że skarżący nie ewidencjonował sprzedaży ogrodzeń i bram, które uprzednio podlegały usłudze ocynkowania, a więc zaniżył przychody z tego tytułu - w kwocie stanowiącej co najmniej wartość usługi ocynkowania (wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży "materiału podstawowego" w postaci elementów podlegających ocynkowaniu została uwzględniona we wcześniejszych wyliczeniach zaniżenia sprzedaży tego materiału). Po piąte wreszcie, organy słuszne zaliczyły do przychodów wartość nieodpłatnego świadczenia przez A na rzecz skarżącego w kwocie 3.600,00 zł, polegającego na nieodpłatnym transportowaniu materiałów do cynkowania do/z Cynkowni w R. Jego wartość wyliczono biorąc pod uwagę 12 usług ocynkowania materiałów, które wymagały 24 kursów z/do R. związanych z przywozem i odbiorem ocynkowanych materiałów, gdzie wartość jednego kursu ustalono na 150 zł, przyjmując najniższą płaconą przez skarżącego w 2016 r. cenę za usługę transportową. Było to działanie zgodne z art. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według art. 11 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Stosowanie do art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono z kolei następujące nieprawidłowości: po pierwsze, skarżący zaniżył wartość spisu z natury na dzień 31 grudnia 2016 r., gdyż nie wykazał wszystkich towarów i usług, błędnie wykreślił towary oraz błędnie zsumował wartość towarów i koszty usług transportowych, a mianowicie popełnił błąd matematyczny w sumowaniu oraz błędnie ujął koszty usług transportowych (przez co zaniżył koszty o 361,80 zł), nie wykazał w spisie na dzień 31 grudnia materiałów budowlanych w kwocie 53.930,33 zł zakupionych w grudniu 2016 r. (z uwagi na niestwierdzenie ich sprzedaży doszło do zaniżenia remanentu końcowego, a tym samym zawyżenia kosztów o tę kwotę), zawyżył koszty o 28.200,00 zł, obejmującą wartość materiałów budowlanych i usług budowlanych, które nie zostały rozliczone w 2016 r. (będące budową w toku), co oznaczało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę co najmniej 81.768,53 zł. Stanowiło to, jak słusznie wskazały organy, naruszenie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników prowadzących podatkową księgę dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego, a także art. 22 ust. 1 i 5 tej ustawy, zgodnie z którymi za koszt uzyskania przychodu uważa się wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym koszty uzyskania bezpośrednio związane z przychodem są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Po drugie, jak stwierdziły organy, skarżący nieprawidłowo zaewidencjonował kwoty wynagrodzenia w listopadzie 2016 r., co ustalono na podstawie listy płac za listopad 2016 r., w wskutek tego doszło do zawyżenia kosztów o kwotę 370,00 zł. Po trzecie, skarżący dwukrotnie ujął w kosztach wydatek z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. (zawyżając koszty o kwotę 100,00 zł). Po czwarte, do kosztów podatnik nieprawidłowo zaliczył kwotę 228.600 zł wynikającą z faktur nierzetelnych pod względem podmiotowym, a wystawionych przez F w T. (tabel s. 28 decyzji organu I instancji). O nierzetelności tych faktur świadczył fakt, że w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych, w tym m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres grudzień 2013r. - czerwiec 2016 r. ustalono, iż T. Ł. był inicjatorem i sprawcą wprowadzania do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT. T Ł. został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w dniu 2 stycznia 2020 r. sygn. akt [...], a Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. orzekł wobec niego - na podstawie art. 108 ustawy o VAT - o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych m.in. na rzecz skarżącego: za miesiące styczeń - marzec 2016 r. oraz za miesiące kwiecień - maj 2016 r. - w decyzjach wydanych w [...] r. W odniesieniu do firmy T. Ł. stwierdzono brak jakiegokolwiek zaplecza technicznego, brak legalnego zatrudnienia pracowników, brak danych personalnych osób zatrudnionych, brak umów o zatrudnienie z pracownikami i brygadami, niezgłaszanie ich do ZUS oraz nieodprowadzanie podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników, dublowanie numeracji faktur na sprzedaż usług dla rożnych kontrahentów, brak jakiejkolwiek dokumentacji technicznej i fotograficznej świadczonych usług, płatności dokonywane gotówką z ręki do ręki, bez świadków, wykonywanie jednocześnie wielu, dużych prac u różnych kontrahentów, bez żadnego potencjału materialnego i ludzkiego niezbędnego do wykonywania robót. T. Ł. nie posiadał uprawnień budowlanych, nie dokonywał zakupów materiałów potrzebnych do wykonywania poszczególnych robot (miał je otrzymywać od zamawiających, jednak brak jest dokumentów przyjmowania tych materiałów, pokwitowań, dowodów WZ i rozliczenia podobnych materiałów z zamawiającymi, po zakończeniu danej budowy). Nie prowadził żadnej dokumentacji technicznej, obmiarów robot i kosztorysów. Brak danych w jaki sposób były określone kwoty wynagrodzenia za poszczególne zakresy prac opisane w fakturach. Po piąte, słusznie za działanie nieprawidłowe uznały organy zaliczenie do kosztów kwoty 15.922,76 zł z podstawie faktur od G s.c. A. T., J. T. (wykonanie projektu graficznego logo i strony internetowej), H (usługa marketingowa), I (meble biurowe) oraz kwoty 5.000,00 zł z faktur od Ł. K. profesjonalne usługi informatyczne (odzyskanie danych komputerowych). Z wyjaśnień kontrahentów wynikało, że faktury takie nie zostały wystawione, a firma skarżącego nie figuruje w bazie ich kontrahentów (nie dokonywano dla niej sprzedaży). Natomiast Ł. K. miał w tym okresie zawieszoną działalność gospodarczą, nie zna skarżącego, nie świadczył dla niego żadnych usług, nigdy nie był w Przedborzu, wykazał brak wpływów w 2016 r. na rachunki bankowe, zarówno prywatne jak i firmowe. Ustalono ponadto, że faktura zawiera nieaktualne w tym okresie dane wystawcy w zakresie adresu i numeru rachunku bankowego, dodatkowo nie została sporządzona w programie komputerowym używanym przez podatnika do wystawiania faktur. Skarżący również i w tym przypadku nie odpowiedział na wezwanie organów do złożenia wyjaśnień. Tym samym należało uznać za udowodnione, że doszło do zawyżenia kosztów z tytułu opisanych w pkt 4 i 5 faktur w łącznej kwocie 249.522,76 zł. Po szóste, organy prawidłowo wykluczyły możliwość zaliczenia do kosztów kwoty 7.000 zł tytułem zakupu falownika. Jak bowiem stwierdziły, zakup ten dotyczy urządzenia, które nie może funkcjonować bez instalacji fotowoltaicznej i stanowi wydatek o charakterze inwestycyjnym, natomiast w okazanej przez skarżącego dokumentacji w zakresie inwestycji w obcym środku trwałym brak jest dowodów na zakup materiałów i usług związanych z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii, w tym zarówno zakupu paneli słonecznych i innych koniecznych urządzeń i materiałów oraz usług ich montażu, a także dokumentów dotyczących uzyskanych pozwoleń, dokumentacji technicznej takiej instalacji. Jak nadto stwierdzono, skarżący w 2016 r. dokonywał dużych zakupów oleju opałowego na cele grzewcze (ogrzewanie hal i suszenie drewna). Po siódme, stwierdzono błędy w rozliczeniu kosztów dotyczących środków trwałych - zawyżenie ogółem o kwotę 152.953,03 zł, w tym: a) błędne ujęcie bezpośrednio w kosztach wydatków dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym, zamiast rozliczenia ich w postaci odpisów amortyzacyjnych po zakończeniu modernizacji (zawyżenie o kwotę 123.557,91 zł); organy uznały, że wydatki te z uwagi na wysoką ich wartość oraz charakter modernizacyjny (usługi budowlane dotyczyły m.in. modernizacji kotłowni i podzielenia pomieszczenia na trzy części, w tym łazienki i suszami) winny zostać uwzględnione w nakładach inwestycyjnych w obcym środku trwałym. Biorąc pod uwagę fakt, iż w grudniu 2016 r. skarżący dokonał także zakupów materiałów i usług budowlanych na kwotę 100.693,52 zł, które zakwalifikował jako nakłady inwestycyjne, prawidłowo przyjęto, iż te wydatki również będą podlegały rozliczeniu w postaci odpisów amortyzacyjnych po zakończeniu modernizacji, tj. po 31 grudnia 2016 r. b) błędne ujęcie 14 szt. okien po stronie zakupu towarów handlowych zamiast jako zwiększające wartość inwestycji w obcym środku trwałym (zawyżenie o kwotę 25.200,00 zł); organy zasadnie uwzględniły ustalenia wynikające z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w J, w trakcie których potwierdzono wykonanie przez ww. firmę usług o charakterze inwestycyjnym w budynkach firmy skarżącego, z wykorzystaniem zakupionych 14 szt. okien - ale zakup ten skarżący błędnie ujął w księdze po stronie zakupu towarów handlowych; c) błędne zaewidencjonowanie w kosztach wartości ulepszenia wózka widłowego (zawyżenie o kwotę 12.195,12 zł); organy wskazały, że jak wynika z czynności sprawdzających w firmie K potwierdził naprawę w grudniu 2016 r. wózka widłowego, jednocześnie ustalono, iż zakupiony w dniu 21 stycznia 2016 r. wózek widłowy za kwotę 19.700,00 zł, ujęty został w ewidencji środków trwałych w dacie nabycia (amortyzacja jednorazowa). Zatem wartość dokonanej naprawy tego wózka widłowego (powyżej 50% ceny zakupionej maszyny) powinna być uznana za modernizację środka trwałego, która spowodowała wzrost jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 17 tej u.p.d.o.f., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Jeżeli ulepszenie ma miejsce w tym samym roku podatkowym, w którym środek trwały został zamortyzowany jednorazowo, wówczas podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wartość nakładów poniesionych na to ulepszenie również w formie jednorazowego odpisu, ale nie wcześniej niż w miesiącu, w którym ulepszenie to odnotowane zostało w ewidencji środków trwałych (art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). W trakcie kontroli stwierdzono jednak, że dokonanego ulepszenia wózka widłowego nie odnotowano w ewidencji środków trwałych w grudniu 2016 r., zatem kwota 12.195,12 zł będzie mogła być uwzględniona dopiero w 2017 r.; d) błędna kwota dotycząca rozliczenia środków trwałych z faktury nr [...] z dnia 9 grudnia 2016 r. dotyczącej usług hydraulicznych (zaniżenie kosztów o kwotę 8.000,00 zł). Z informacji uzyskanej od L wynikało, że wykonał on na rzecz skarżącego usługi hydrauliczne udokumentowane ww. fakturą na kwotę netto 50.000,00 zł. Skarżący fakturę tę ujął w wydatkach inwestycyjnych m-ca grudnia 2016r. na kwotę 30.000,00 zł i w pozostałych wydatkach 20.000 zł. Z analizy kosztów wykonanych prac wynika tymczasem, że zamiast 30.000 zł winno być 21.000,00 zł (nie wpływa na koszty 2016 r., gdyż zwiększa odpisy amortyzacyjne po 31 grudnia 2016r.) i 28.000,00 zł zamiast 20.000,00 zł (stąd różnica zwiększająca koszty w 2016 r. w wysokości 8.000,00 zł). Po ósme, skarżący błędne wyksięgował z podatkowej księgi przychodów i rozchodów 2015 r. kwotę 5.984,09 zł, a zwiększył o tę kwotę koszty 2016 r. – był to błąd, bowiem zapłaty (z tytułu faktur wymienionych na s. 36-38 decyzji I instancji) dokonano w 2015 r. Po dziewiąte, zawyżono koszty z tytułu zakupu benzyny bezołowiowej do samochodu osobowego Fiat Seicento o nr rej. [...] w okresie 01-08/2016 r. nie wykazując związku z działalnością gospodarczą (zawyżenie o kwotę 5.341,54 zł); tymczasem w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że w tym okresie pracownicy skarżącego nie byli obecni w pracy, ponieważ byli na zwolnieniach lekarskich, urlopach macierzyńskich i innych urlopach (za wyjątkiem konsultanta ds. systemów informatycznych zatrudnionego w wymiarze czasu pracy 1/20 etatu). Na zwolnieniu lekarskim w okresie dokonywania ww. zakupów często przebywał sam skarżący. Ponadto, we wskazanym okresie w kosztach znajdują się także zakupy oleju napędowego, których organy nie zakwestionowały (gdyż przyjęły, iż zostały zużyte do samochodów dostawczych i wózka widłowego). Usługi budowlane wykonywane przez skarżącego były realizowane w większości w okolicach P. świadczone były przez firmy podwykonawcze, a dowóz materiałów budowlanych nie mógł się odbywać samochodem osobowym. Jednocześnie, na pisemne wezwanie organu podatkowego o wskazanie sposobu wykorzystania samochodów do działalności gospodarczej skarżący się nie wypowiedział. Z dokonanego przez organ podatkowy wyliczenia wynika, że zakup paliwa pozwalał na pokonanie ponad 2,8 tys. km w miesiącu (ok. 140 km/dzień roboczy), co czyni nieprawdopodobnym związek zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustaleń tych i wyciągniętych na ich podstawie wniosków – uznanych przez Sąd za prawidłowe – skarżący nie kwestionował. W skardze zarzucał jedynie (podobnie jak wcześniej w odwołaniu), że organ błędnie oszacował wyłącznie przychody, nie oszacował natomiast kosztów uzyskania przychodów, co – zdaniem skarżącego – powinien był uczynić. Sąd stanowiska tego nie podziela. Zgodnie z art. 23 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§ 3). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5). W rozpoznanej sprawie podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania przy użyciu innej metody, niż wymienione w przepisie art. 23 § 3 O.p. Zdaniem Sądu, było to działanie w pełni uprawnione, zarówno co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (szacowanie), jak i wyboru jego metody. Należy zaznaczyć, że co do zasady podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika. Dopiero w sytuacji gdy dokumentacji takiej nie ma lub jest ona nierzetelna czyli dane wynikające z prowadzonej księgi podatkowej nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy uzyskuje kompetencję do oszacowania podstawy opodatkowania. Szacowanie oznacza w praktyce określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości i nigdy nie jest to odtworzenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec braku dowodu w postaci ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metody szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 5 maja 2015, I FSK 347/14, CBOSA). Należy przy tym zauważyć, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak: wyrok NSA z 15 września 2010 r., II FSK 666/09, CBOSA). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie (zob.np. wyroki NSA z dnia: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09; 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11 CBOSA), że regulacje zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Należy podkreślić, że ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. W rozpoznanej sprawie organy wyjaśniły przyczyny wyboru metody innej niż enumeratywnie wymienione w art. 23 § 3 O.p. Jak wskazały, przyjęta metoda polegała na wyliczeniu wartości zaniżonej sprzedaży w oparciu o średnią cenę towaru w sprzedaży zaewidencjonowanej, bądź marżę wyliczoną w zaewidencjonowanej sprzedaży. Ta metoda, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, przystaje do realiów prowadzonej przez skarżącego działalności i pozwala w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości określić podstawę opodatkowania. Dane do szacowania zostały bowiem przyjęte z dokumentacji podatnika (dane pochodzące ze sprzedaży towarów handlowych w działalności gospodarczej skarżącego). Organ podatkowy miał zatem możliwość w sposób daleko bardziej zbliżony do rzeczywistości ustalenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu tej metody niż innych określonych w art. 23 § 3 O.p. I tak, jak stwierdzono, skarżący nie wykazał całej sprzedaży tarcicy, cementu, automatyki do bram oraz blachodachówki i blachy trapezowej w (co najmniej) łącznej wartości 127.131,13 zł (na podstawie cen zakupu). Oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży dokonano w sposób następujący: a) tarcica - wartość zaniżenia sprzedaży w ilości 53,24 m3 wyliczono w oparciu o średnią cenę tarcicy w sprzedaży zaewidencjonowanej, co dało kwotę 37.112,00 zł, b) automatyka do bram - ni zaewidencjonowaną sprzedaż 6 szt. o wartości w cenie zakupu netto 9.150,00 zł, wyliczono w oparciu o średni narzut na sprzedaży wyliczony dla zaewidencjonowanej sprzedaży - wartość zaniżenia przychodu ze sprzedaży wyniosła 14.501,84 zł, c) cement - wartość zaniżenia w ilości 222,47 t wyliczono w oparciu o średnią cenę cementu w sprzedaży zaewidencjonowanej – wartość zaniżenia sprzedaży wyniosła 66.040,22 zł, d) blachodachówka i blacha trapezowa kolorowa - wartość zaniżenia sprzedaży dla tych towarów wyliczono w oparciu o marżę na zaewidencjonowanej sprzedaży dla blachodachówki - wartość zaniżenia przychodu ze sprzedaży wyniosła 41.298,23 zł, e) towary wykreślone ze spisu, dla których brak sprzedaży - wartość zaniżenia sprzedaży tych towarów wyliczono w oparciu o średnią marżę ze sprzedaży - wartość zaniżenia sprzedaży wyniosła 17,970,34 zł, f) usługi budowlane i pozostałe materiały budowlane poza objętymi szczegółowym rozliczeniem - przyjęto, iż bez względu na to, czy materiały budowlane sprzedano odrębnie, czy jako usługę budowlaną, marża nie była niższa niż ustalona w toku kontroli na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży, tj. w wysokości 10,63%. Stąd wyliczono wartość zaniżenia sprzedaży pozostałych materiałów budowlanych (przy uwzględnieniu korekty w zakresie kosztów uzyskania przychodu - zaniżenie wartości spisu z natury na 31 grudnia 2016r., wydatek inwestycyjny ujęty w kolumnie zakupu towarów handlowych) w kwocie 444.363,73 zł, g) usługi cynkowania - wartość zaniżenia sprzedaży bram i ogrodzeń przyjęto w oparciu o wartość usługi powiększonej o marżę 10,63% - wartość zaniżenia przychodu ze sprzedaży wyniosła 10.119,77 zł; h) przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia - przyjęto najtańszą usługę transportową wykonaną dla skarżącego - wartość zaniżenia przychodu ze sprzedaży wyniosła 3.600,00 zł. Sąd wyjaśnienia te aprobuje i stwierdza, że rzeczywiście organ nie miał innego wyjścia, jak tylko oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane, którymi organ dysponował – dlatego, że sam poczynił ustalenia w tym względzie. Podstawą tych ustaleń był dane wynikające z dokumentacji skarżącego. Był to, zdaniem Sądu, prawidłowy sposób odtworzenia wysokości przychodów uzyskanych przez skarżącego. Uzyskany w ten sposób wynik szacowania nie jest sprzeczny z logiką, czy zasadami doświadczenia życiowego. Co do zarzutu skargi wskazującego na brak doszacowania kosztów uzyskania przychodów Sąd stwierdza, że jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdy organ w drodze oszacowania określi jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania, to całą podstawę opodatkowania należy uznać za określoną w drodze oszacowania (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2005 r., III SA/Wa 1936/05, CBOSA). Skoro art. 23 § 1 o.p. upoważnia organ do określenia całej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, to tym bardziej możliwe jest określenie w drodze oszacowania jednego z elementów podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2019 r. II FSK 1151/19, CBOSA). Organy mogły więc oszacować jedynie przychód, a koszty uzyskania przychodów ustalić w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami źródłowymi. Na koniec Sąd chciałby odnieść się do pisma procesowego skarżących, które wpłynęło kilka dni przed posiedzeniem niejawnym wyznaczonym na 20 maja 2021 r., gdzie skarżący – będąc przekonanymi o słuszności zapewnień pełnomocnika, że organy podatkowe chcą ze skarżącego zrobić oszusta podatkowego i dlatego "wybierają" sobie dokumenty, które zechcą uznać – prosili o sprawiedliwy wyrok. Sąd wyjaśnia, że w postępowaniu podatkowym nie miały miejsca uchybienia procesowe, polegające na pominięciu udziału skarżącego w tym postępowaniu – a to dlatego, że skarżący miał pełnomocnika, a w takiej sytuacji organ to właśnie do pełnomocnika (a nie do skarżącego) kieruje wszystkie pisma. Pisze skarżący, że "nawet przy tej decyzji nie poproszono mnie o wyjaśnienia" – jak Sąd wnosi, chodzi tu o decyzję DIAS. Rzecz w tym, że przed wydaniem każdej decyzji podatkowej organ ma obowiązek zawiadomić podatnika o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (jest to swego rodzaju prawo do ostatniego słowa), co wynika z art. 200 O.p. Również w tej sprawie organ odwoławczy to uczynił (postanowienie z dnia [...] r. – w aktach adm.), tyle że skierował je (prawidłowo) do pełnomocnika, który zapoznał się aktami 28 sierpnia 2020 r. (jego oświadczenie w tym względnie i podpis widnieje na odwrocie postanowienia). Pełnomocnik jednak żadnych uwag do sprawy nie wniósł. Sąd rozumiejąc w pełni prośbę skarżących stwierdza, że z pewnością uczyniłby jej zadość, gdyby podniesione w piśmie argumenty znalazły potwierdzenie. Tak jednak nie było i płynie stąd wniosek, że skarżący powinni z większą ostrożnością dobierać sobie pełnomocników procesowych – zarówno odwołanie, jak i skarga sporządzone w tej sprawie przez pełnomocnika skarżących były bowiem bezzasadne. Świadczy o tym zarówno treść zarzutów, jak i podniesiona argumentacja, która dowodzi nieznajomości zasad odnoszących się do szacowania podstawy opodatkowania. Natomiast co do działań organów Sąd zapewnia skarżących, że jest powołany do kontroli legalności ich decyzji i ma obowiązek wytknąć im mające wpływ na wynik sprawy uchybienia przepisom prawa, jednak w tej sprawie żadnych takich naruszeń nie stwierdził. Świadczy o tym przeprowadzona przez Sąd analiza, z której wynika, że każdy element rozliczenia ujęty w decyzji miał przywołaną w tej decyzji podstawę prawną. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). A.B.