I SA/Łd 212/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. adwokatowi K. P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści ) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A. S. za zaległości podatkowe spółki z o.o. A. w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2007 roku, w łącznej kwocie 1.451.390,00 zł wraz z należnymi odsetkami, które na dzień wydania decyzji wyniosły łącznie 754.837,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 144.392,72 zł. W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji wskazano jako okoliczność bezsporną, że w czasie istotnym dla powstania zobowiązania podatkowego, a następnie zaistniałych zaległości podatkowych Strona pełniła obowiązki prezesa zarządu A. Sp. z o.o. Podkreślono też, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres nie zostało uiszczone przez Spółkę ani dobrowolnie, ani w trybie przymusowym, w toku prowadzonego - na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...] - postępowania egzekucyjnego. Dalej wyjaśniono, że organ egzekucyjny podejmował rozmaite środki egzekucyjne celem zaspokojenia wierzyciela - Skarbu Państwa. W toku postępowań egzekucyjnych, prowadzonych do innych zaległości Spółki, dokonano zajęcia rachunków bankowych. Z uwagi na brak środków na rachunkach nie wyegzekwowano jednak żadnych kwot. Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada środków trwałych ani innego majątku ruchomego, z którego można by wyegzekwować zaległości. Jest właścicielem nieruchomości znajdujących się Ł. przy ul. P. [...] oraz w O. i N. w gminie K., na których dokonano wpisów hipotek na kwotę ponad 11 milionów złotych. Natomiast szacunkowa wartość nieruchomości posiadanych przez Spółkę wynosi łącznie ok. 534.695,00 zł. Powyższe wskazuje, zdaniem organu I instancji, że Spółka nie posiada majątku, z którego mogłaby pokryć swoje kilkumilionowe zaległości względem Skarbu Państwa. Strona skarżąca nie wskazała również mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, a wskazanie takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa, wypełniłoby przesłankę zwalniającą Stronę od odpowiedzialności. Organ podniósł, że obowiązkiem Strony pełniącej funkcję członka zarządu, było przede wszystkim takie prowadzenie spraw Spółki, aby nie doprowadzić do powstania zobowiązań publicznoprawnych, których nie będzie w stanie uregulować. Członek zarządu winien mieć rozeznanie, co do stanu majątkowego Spółki oraz prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. To zarząd Spółki był uprawniony i zobowiązany do kontrolowania jej stanu finansów i majątku oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość, gdy zaszła do tego podstawa. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów Spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W uzasadnieniu decyzji wskazano na wcześniejszą Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] dotyczącą innych okresów podatkowych, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe w VAT za miesiące XII. 2005r. i I - XII. 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, w oparciu o złożone przez Spółkę bilanse za lata 2003 - 2005 i ocenę sytuacji finansowo-ekonomicznej podmiotu w oparciu o dwa wskaźniki, tj. wskaźnik bieżącej płynności finansowej oraz wskaźnik szybkiej płynności. Z powyższego wynika w ocenie organu I istancji, że Spółka w 2005r. utraciła możliwość płynnego regulowania zobowiązań, a tym samym zaistniało realne ryzyko, iż nie wszyscy wierzyciele Spółki zostaną zaspokojeni. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono znaczenie poszczególnych wskaźników dla oceny sytuacji ekonomicznej Spółki i wielkość tych wskaźników począwszy od 2004 r. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej obrazuje zdolność podmiotu do regulowania swoich zobowiązań środkami obrotowymi. Wskaźnik ten jest ilorazem wartości aktywów bieżących i pasywów bieżących. Optymalna wartość tego wskaźnika powinna zawierać się w przedziale od 1,2 do 2,0 co oznacza, iż jest optymalnie, gdy majątek obrotowy podmiotu jest 1,2 do 2,0 razy większy niż zobowiązania krótkoterminowe. Wysokość wskaźnika poniżej 1,2 oznacza, że podmiot ma kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań, natomiast wskaźnik powyżej 3 oznacza brak ruchu w majątku obrotowym, tzn. np. w magazynie zalegają niesprzedane towary lub w majątku obrotowym są niespłacone należności lub krótkoterminowe papiery wartościowe, których nie można sprzedać. Drugi wykorzystywany w analizie wskaźnik to wskaźnik szybkiej płynności, który obrazuje stopień pokrycia zobowiązań krótkoterminowych aktywami o dużym stopniu płynności, tzn. mierzy natychmiastową zdolność podmiotu do spłaty długów. Wskaźnik ten obliczany jest jako stosunek wartości aktywów bieżących pomniejszonych o zapasy oraz rozliczenia międzyokresowe czynne do wartości pasywów bieżących. Wartość tego wskaźnika winna oscylować wokół wielkości 1 (sytuacja rzadka), jednak za satysfakcjonujący uznaje się także wskaźnik w granicach od 1 do 1,2. W sytuacji gdy wskaźnik spada poniżej wielkości 1 pojawia się zagrożenie bieżącej zdolności podmiotu do terminowego regulowania zobowiązań. Wskaźnik bieżącej płynności spółki z o.o. A. za rok 2004 wyniósł 1,14 co oznacza, iż w Spółce mogły pojawiać się problemy z regulowaniem zobowiązań ze środków obrotowych. Wskaźnik szybkiej płynności, wynoszący 1,09, uznać można za satysfakcjonujący. W roku 2005 nastąpił drastyczny spadek wskaźników. Wskaźnik bieżącej płynności w wysokości 0,29 oraz wskaźnik szybkiej płynności w wysokości 0,20 jednoznacznie wskazuje, iż Spółka utraciła możliwość płynnego regulowania swoich zobowiązań, a zatem winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w I kwartale 2006r., tj. po sporządzeniu zeznania CIT-8 (sporządzanego na podstawie sprawozdania finansowego obrazującego sytuację finansową podmiotu) za rok podatkowy 2005, którego termin złożenia w organie podatkowym upływał w dniu 31.03.2006r.(z akt sprawy nie wynika, aby Spółka znajdowała się w stanie upadłości). Organ I instancji podniósł również, że w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania w zakresie podatku VAT za okresy I -XII. 2007r. (zakończonego wydaniem w dniu [...] decyzji którą orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych w m-cach I -XII. 2007r.) ustalono, że Podmiot w analizowanym okresie wystawił i wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT. Ustalono, iż jedynym celem funkcjonowania Podmiotu był udział w zorganizowanych działaniach podmiotów powiązanych (lub w tym celu założonych) przez A. i L. S., zmierzających do uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że Strona w składanych deklaracjach VAT świadomie nie wykazywała prawidłowych wielkości dotyczących podatku od towarów i usług i tym samym nie budzi wątpliwości, iż odpowiada za przedmiotowe zaległości podatkowe. Organ wskazał ponadto, że oprócz zaległości objętych niniejszą decyzją Spółka posiada zaległości w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł. - wg stanu na 05.10.2012r. - w podatku od towarów i usług za okres I. 2005r., VII - XII.2005r., I -XII. 2006r. i I. 2007r. w łącznej kwocie 9.172.010,65 zł (należność główna) oraz w Ł. Urzędzie Skarbowym w Ł. - wg stanu na dzień 08.10.2010 r. - w podatku od towarów i usług za okres II - XII.2007 w kwocie należności głównej 1.451.390.00 zł, za VIII - IX i XI - XII. 2004 w kwocie głównej 197.387,80 zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie należności głównej 32.976,00 zł. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji organ wskazał, że z akt dotyczących prowadzonych przez organy egzekucyjne postępowań wynika, że podjęte zostały i wykorzystane wszelkie możliwe środki mające na celu wyegzekwowanie przedmiotowych zaległości podatkowych. Egzekucja administracyjna zaległości podatkowych Spółki prowadzona przez Naczelników Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. i Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. okazała się bezskuteczna - brak majątku Spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna w znacznej części. Wprawdzie Spółka jest właścicielem nieruchomości położonych w Ł. przy ul. P. [...] oraz w O. i N. w gminie K., jednakże są one obciążone hipotekami na rzecz Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. w kwotach, znacząco przekraczających ich wartość. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji wobec Spółki, a wierzytelność nie została zaspokojona. Strona natomiast: nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa w znacznej części, nie wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jej winy. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, bowiem organy egzekucyjne stwierdziły, że pod wskazanym adresem Podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej od XII. 2008r., nie posiada majątku ruchomego, ani środków pieniężnych, zaś nieruchomości są obciążone hipotekami przymusowymi na rzecz Skarbu Państwa na kwoty znacznie przewyższające ich wartość. Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając argumenty tego organu na poparcie zaprezentowanego stanowiska. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że z ustaleń organu I instancji wynika, a Strona tego nie kwestionuje, iż: • Strona była jedynym wspólnikiem i zarazem prezesem zarządu Spółki z o.o. A. w okresie powstania zaległości podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, • w stosunku do Spółki nie zostało wszczęte postępowanie upadłościowe – stosowny wniosek nie został złożony. W ocenie Strony organ I instancji nie wykazał bezskuteczności egzekucji gdyż nie wszczął postępowania egzekucyjnego wobec nieruchomości wskazanych przez Stronę. Wg Strony bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego majątku spółki, a wierzyciel wykorzystał wszelkie sposoby egzekucji. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, iż ustawodawca nie określił co należy rozumieć pod pojęciem bezskuteczności egzekucji. Wobec powyższego pojęcie bezskuteczność należy definiować zgodnie z wykładnią językową jako nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy egzekucja była skierowana do całego majątku podatnika, a organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwe sposoby egzekucji i nie zrealizował celu egzekucji, o którym mowa w art. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. nie doprowadził do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków m. in. dotyczących podatków, opłat i innych należności. Dodatkowo organ wskazał, iż z przepisu art. 913 § 1 kpc wynika, iż jest to stan, w którym zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności lub jeżeli wierzyciel wykaże, że na skutek prowadzonej egzekucji nie uzyska w pełni zaspokojenia swej wierzytelności. W świetle powyższego podkreślono, iż postępowanie egzekucyjne wszczynane jest w stosunku do całego majątku dłużnika a nie jedynie do wskazanych przez niego nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga czy organ podatkowy I instancji miał obowiązek wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki w sytuacji gdy takie postępowanie było już prowadzone m.in. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. w odniesieniu do zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące XII 2005r. oraz I - XII 2006r. i egzekucja ta okazała się bezskuteczna. W konsekwencji decyzją z dnia 22.08.2011r. orzeczono o odpowiedzialności Strony za ww. zaległości Spółki. Z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe podejmowały wiele czynności mających na celu zaspokojenie Skarbu Państwa z majątku Spółki, tj. ustalono, iż Spółka : • nie posiadała żadnych samochodów zarejestrowanych na siebie (informacja uzyskana z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców), • posiadała rachunki bankowe w Banku A. S.A. oraz B. Banku S.A. i w tych bankach dokonano zajęcia rachunków bankowych, jednak brak było możliwości realizacji zajęć z powodu braku środków na rachunkach bankowych. • posiada nieruchomości w Ł. i przy ul. P. [...], w O. oraz w N., które obciążone są hipoteką na kwotę ponad 11 milionów złotych, natomiast jej wartość szacowana jest na kwotę około 540 tysięcy złotych. W związku z zaległościami Spółki obejmującymi II-XII 2007 roku organ egzekucyjny także podejmował kroki mające na celu wszczęcie postępowania egzekucyjnego, tzn. w dniu 5.04.2012r zostały wystawione tytuły wykonawcze, które próbowano doręczyć Spółce. Próby te jednak nie przyniosły oczekiwanych efektów gdyż Spółka nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, natomiast pod wskazanym adresem znajduje się opuszczony i zdewastowany budynek. Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że co do zasady przeniesienie odpowiedzialności poprzedzone winno być wszczęciem postępowania egzekucyjnego jednak w orzecznictwie utrwalił się pogląd zgodnie, z którym stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Op, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego nie ma charakteru bezwzględnego, niedopuszczającego wyjątków (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.06.2011 r. sygn. akt II FSK 229/10). W ocenie organu odwoławczego całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. brak aktualizacji danych w KRS uniemożliwiający wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz brak majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości ciążących na Spółce (co zostało wykazane w toku wcześniej prowadzonego postępowania egzekucyjnego) wskazuje, iż w sprawie zaistniały obiektywne przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego co uprawniało organ I instancji do orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki bez formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Podkreślić należy, iż wcześniej prowadzone postępowanie egzekucyjne prowadzone było w stosunku do całego wskazanego majątku Spółki, na który jak wykazało prowadzone postępowanie składają się jedynie nieruchomości, o których mowa wyżej. W świetle powyższego zarzuty Strony uznać należy za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu Strony, iż egzekucja prowadzona była przez organ egzekucyjny w sposób nieefektywny organ podniósł, iż trudno odnieść się do tak postawionego zarzutu. Strona w uzasadnieniu odwołania nie wskazała, które działania organu uznała za nieefektywne. Z akt sprawy wynika, iż podejmowane były próby sprzedaży jednej z nieruchomości jednak z uwagi na fakt, iż nieruchomość ta nie pozwalała na postawienie naniesień zgodnie z oczekiwaniami potencjalnego nabywcy, transakcja nie doszła do skutku. Odnosząc się do zarzutu Strony, iż bezpodstawnie organ I instancji uznał, iż brak aktualizacji w KRS miało na celu utrudnienie egzekucji organ odwoławczy pragnie wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 17 ust. l ustawy z dnia 20.08.1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2007r., nr 168, poz. 1186 ze zm.) domniemywa się, że dane wpisane do KRS są prawdziwe. Ustawodawca nie zwalnia podmiotów zobowiązanych do rejestracji w KRS z aktualizacji tych danych w przypadku problemów finansowych. Podkreślono, iż doręczenie tytułu wykonawczego powinno nastąpić na adres siedziby zobowiązanego, do rąk osób uprawnionych do odbioru pism co wynika wprost z przepisu art. 45 Kodeksu postępowania administracyjnego. Powyższe oznacza, iż aby móc skutecznie doręczyć tytuł wykonawczy organ egzekucyjny powinien znać aktualny adres zobowiązanego. Faktem jest, iż Spółka nie dokonała aktualizacji danych a tym samym w sposób oczywisty uniemożliwiła organowi I instancji wszczęcie egzekucji. Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji bez uzasadnienia odrzucił możliwość uwzględnienia podatku naliczonego z faktur stanowiących odzwierciedlenie zwykłych czynności związanych z działaniem spółki wskazano, iż w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, (zakończonego wydaniem w dniu [...] decyzji nr [...], którą orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku,) ustalono, iż Spółka w analizowanym okresie wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które dokumentowały czynności nie mające miejsca w rzeczywistości. Organ podatkowy wskazał, iż faktury takie nie mogą kreować podatku należnego VAT podlegającego rozliczeniu w deklaracjach podatkowych i stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego u odbiorców. Konsekwencją powyższych ustaleń było zastosowanie w sprawie, przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług. W toku postępowania prowadzonego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe A. Spółka z o.o. brak jest możliwości kwestionowania ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. . Kwestię powyższą Strona mogła podnosić w trybie odwoławczym przysługującym Jej zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutu Strony dotyczącego nie wskazania przez organ I instancji powodów, dla których nie uznano wierzytelności przysługującej Spółce wobec firmy B. . Podkreślił, że Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby istnienie ww. wierzytelności. Z akt sprawy wynika, iż do protokołu z dnia [...] Strona zeznała, że Spółka A. posiada wierzytelności w firmie B. z R., ul. G. [...] - dokładniejsze informacje dotyczące wierzytelności Strona zobowiązała się dostarczyć do organu I instancji w terminie 7 dni, czego jednak Strona nie uczyniła. Wobec powyższego pismami z dnia 14.12.2009r. organ zawiadomił ww. firmę o zajęciu wierzytelności. W piśmie z dnia 28.12.2009r. firma B. stwierdziła, że nie uznaje zajętych wierzytelności i odmawia przekazania organowi egzekucyjnemu kwot z uwagi na fakt, iż w żadnym sądzie i przed żadnym organem nie toczyła się i nie toczy sprawa o zajęte w celu zabezpieczenia wierzytelności. W ocenie organu odwoławczego to na Stronie spoczywał obowiązek wykazania, iż przedmiotowa wierzytelność faktycznie istnieje, skoro Strona tego nie zrobiła, a dodatkowo do protokołu sporządzonego w dniu 29.03.2011 r. zeznała, iż Spółka nie posiada żadnych wierzytelności i innego majątku podlegającego egzekucji, Strona nie może oczekiwać, iż organy podatkowe będą wyjaśniały kwestię istnienia czy też nie wierzytelności. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji prowadzone było zgodnie z zasadami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Organ I instancji dołożył wszelkich starań aby zgromadzić w sprawie pełny materiał dowodowy i dokonać jego oceny. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez podatniczkę, która wniosła o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając: - naruszenie przepisów art. 116 § 2, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: • zebranie niekompletnego materiału dowodowego na którym organ podatkowy oparł swoją decyzję; • nie wskazanie faktów, które Dyrektor Izby Skarbowej uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarą oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; • dowolną, a nie swobodną oceną dowodów, nieuwzględnienie transakcji, które były realizowane w rzeczywistości. - naruszenie art. 116 § 1 oraz art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności za zaległość podatkową pomimo istnienia majątku spółki i pomimo wskazywania majątku spółki przez stronę oraz pomimo braku wykazania bezskuteczności postępowania egzekucyjnego z całego majątku spółki. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że w toku prowadzonego postępowania wskazała majątek Spółki, z której możliwe było zaspokojenie Skarbu Państwa w znacznej części. Pomimo tego organ podatkowy nie wszczął egzekucji wobec wskazanych nieruchomości. W swych działaniach organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że wskazane nieruchomości obciążone są hipoteką oraz do oszacowania wartości nieruchomości na kwotę około 540 tys. zł. bez wskazania podstaw takiego szacunku. W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżąca stwierdziła, iż stwierdzenie jakoby brak wszczęcia postępowania egzekucyjnego spowodowany był brakiem majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja w sytuacji gdy wobec nieruchomości nie wszczęto nawet postępowania egzekucyjnego nie może się ostać. W ocenie Skarżącej brak wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec nieruchomości wskazanych przez skarżącą daje podstawy uznania działań organu podatkowego za nieefektywne. Ponadto Skarżąca wskazuje iż w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy nie uwzględnił wierzytelności przysługującej C. Sp. z o.o. wobec W. D. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą B. w R. . Organ podatkowy w zakresie egzekucji wierzytelności nie podjął żadnych czynności z uwagi na oświadczenie złożone przez pełnomocnika dłużnika o jego sytuacji finansowej. Wg Skarżącej bezzasadnie organ podatkowy uznał, że brak aktualizacji danych A. Sp. z o.o. w KRS miało na celu utrudnienie wyegzekwowania należności podatkowych - Skarżąca wyjaśniła, iż był to efekt trudności finansowych A. Sp. z o.o. Końcowo Skarżąca stwierdziła, iż organ podatkowy odrzucił możliwość uwzględnienia podatku naliczonego z faktur stanowiących odzwierciedlenie zwykłych czynności związanych z działaniem spółki A. Sp. z o.o. W ocenie strony niedopuszczalne jest całościowe uznanie braku podstaw do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony ze wszystkich transakcji przeprowadzonych przez spółkę, bez szczegółowego wskazania przyczyn. Reasumując, w ocenie Skarżącej wskazanie wierzytelności oraz nieruchomości spółki o łącznej wartości przekraczającej kwotę 2.000.000,00 zł świadczy o uwolnieniu się od odpowiedzialności na podstawie przepisu 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2013 r. podatniczka podniosła dodatkowo, że organy administracji dopuścił się naruszenia: - art. 122 w zw. z art. 187 §1 o.p. poprzez nieustalenie, czy strona była członkiem zarządu w okresie, którego dotyczy postępowanie; - art. 122, 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw rachunkowości (biegłego rewidenta) na okoliczność sytuacji finansowej spółki w 2007 r. oraz zrealizowania się (lub też nie) przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w tym okresie; Podniesiono również, że zaległość podatkowa spółki powstała - poza zobowiązaniem za grudzień 2007 r. - w 2007 r. Oznacza to, że zobowiązania te uległy przedawnieniu - przy zachowaniu terminu z art. 70 § 1 o.p. - z dniem 1 stycznia 2013 r. Nie zaszły również jakiekolwiek okoliczności, które by skutkowały zawieszeniem lub przerwaniem biegu tego terminu. W związku z faktem, że zobowiązanie podatnika wygasło przez przedawnienie, należy uznać, że brak jest podstaw do przeniesienia odpowiedzialności za to zobowiązanie na członka zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania Sąd stwierdza jego bezzasadność w świetle art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (j.t. Dz.U. 2012. 749. ze zm.), zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W analizowanej sprawie chodzi o zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy podatkowe od lutego do grudnia 2007 r. Zaległość podatkowa (z uwagi na terminy płatności podatku VAT określone w art.103 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług; j.t. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) za miesiące od lutego do listopada 2007 r. powstała w 2007 r. i tu termin początkowy, od którego należy liczyć przedawnienie to 31.12.2007 r. Okres 5 – letni przedawnienia upłynąłby zatem 31.12.2012 r. W przypadku miesiąca grudnia 2012 r. zaległość (z uwagi na terminy płatności podatku VAT określone j.w.) powstała w 2008 r. W tym przypadku termin przedawnienia upłynąłby w grudniu 2013 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona w grudniu 2012 r, a więc przed upływem terminu przedawnienia. Przechodząc do meritum Sąd stwierdza co następuje. W myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Reasumując pozytywne przesłanki orzekania o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. to: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Zasadnie przyjęto w postępowaniu administracyjnym, że analizowane zobowiązania powstały w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu. Z akt administracyjnych wynika, że w dniu [...]2004 r. dokonano wpisu do krajowego rejestru sądowego spółki z o.o. A. Jako prezesa zarządu spółki wskazano już w tej dacie skarżącą. W aktach brak dowodów potwierdzających dokonanie w rejestrze zmian potwierdzających, że skarżąca nie była członkiem zarządu w analizowanym roku 2007. Podnieść wprawdzie należy, że wpisy w rejestrze dotyczące ujawnienia imion i nazwisk członków zarządu oraz sposobu reprezentowania spółki, wymagane przez art.166 § 1 pkt.5 ustawy z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych, dalej "k.s.h." (Dz.U.2000.94.1037 ze zm.) mają charakter deklaratoryjny. Zmiana członków zarządu spółki następuje w drodze wyboru, niezależnie od tego, czy zostało to ujawnione przez wpis do rejestru. Brak jest bowiem przepisu, który uzależniałby skuteczność wyboru nowego członka zarządu bądź zmianę sposobu reprezentacji spółki od ujawnienia tego w rejestrze. Wpis obligatoryjny, obowiązek dokonania którego nakłada prawo, nie może być utożsamiany z wpisem konstytutywnym. Jednakże przez cały okres postępowania podatkowego strona skarżąca nie podnosiła, że zaistniała jakakolwiek, przewidziana przepisami k.s.h. sytuacja skutkująca tym, że skarżąca przestała pełnić tą funkcję przed analizowanymi okresami podatkowymi roku 2007 lub w trakcie ich trwania. Nie podnosiła istnienia takiej okoliczności w toku całego postępowania podatkowego, co zobowiązywałoby organy podatkowe do podjęcia działań w celu zgromadzenia dowodów na istnienie takiej okoliczności. Nie przedstawiła też sama na tą okoliczność żadnych dokumentów (umowy spółki, czy uchwały wspólników – stosownie do art.202 § 1,2,3, i 5 k.s.h, czy art.203 § 1 k.s.h.). Organ nie jest zobowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów, w szczególności na okoliczności przez stronę nie podnoszone. Za zasadne uznał Sąd także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w stosunku do majątku spółki. Organy wykazały, prowadząc postępowanie egzekucyjne w stosunku do zaległości za wcześniejsze okresy podatkowe, że spółka nie prowadzi działalności, nie posiada żadnych ruchomości. Egzekucja z rachunków bankowych jest niemożliwa z powodu braku środków, a posiadane nieruchomości obciążone są wpisami hipotek przymusowych o wartości przekraczającej w bardzo znacznym stopniu wartość nieruchomości. W decyzji organu podatkowego I instancji przedstawiony został sposób ustalenia wartości nieruchomości (zaakceptowany przez organ odwoławczy). Opis nieruchomości i sposób określenia ich wartości czyni zasadnym w ocenie Sądu stwierdzenie, że wartość nieruchomości położonej w Ł. i przy ul. P. zamyka się kwotą 384.000,00 zł, a wartość nieruchomości położonych w powiecie łowickim zamyka się łączną kwotą 150.695,00 zł. Skarżąca nie wykazała także w sposób jednoznaczny posiadania wierzytelności wobec W. D. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą B. w R. Skarżąca nie przedstawiła orzeczenia sądu potwierdzającego istnienie takiej wierzytelności, a rzekoma dłużniczka zakwestionowała jej istnienie. W tej sytuacji wszczęcie postępowania na podstawie tytułów egzekucyjnych wystawionych na zaległości powstałe w analizowanych okresach podatkowych nie było konieczne dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. konieczne jest wyczerpanie wszystkich możliwych sposobów egzekucji oraz jej skierowanie do całego majątku podatnika. Istnienie majątku, w stosunku do którego nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, bądź organ nie przystąpił do toczącej się egzekucji, wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (np. wyrok NSA z 5.04.2012 r. II FSK 1951/10, POP 2012/5/471). Także w uchwale składu 7 sędziów NSA z 8.12.2008r. II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19...) sformułowano tezy, że: 1. stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego; 2. stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Generalnie więc Naczelny Sąd Administracyjny nie zaaprobował sytuacji, w której wierzyciel publicznoprawny, działając na zasadzie wyboru, rezygnuje z możliwości uruchomienia postępowania egzekucyjnego na rzecz możliwości oceny bezskuteczności egzekucji przy wykorzystaniu innych dowodów, spoza postępowania egzekucyjnego. Ogólna wypowiedź (reguła) sformułowana w uchwale, iż "stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Op, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego" nie ma jednak charakteru bezwzględnego, niedopuszczającego wyjątków. Zresztą sam skład powiększony taki wyjątek dopuścił, wskazując w uzasadnieniu uchwały, że byłoby dopuszczalne ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji "wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne." Podobna sytuacja wystąpiła w tej sprawie. W postępowaniu egzekucyjnym wszczętym już przez organy podatkowe nie było możliwe zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. Sąd rozpoznający sprawę podziela również pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 21.06.2011, II FSK 229/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl), że obiektywnie istniejące przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki kapitałowej, za której zaległości ma odpowiadać były członek jej zarządu, dają również dostateczną podstawę do tego, aby uznać, iż zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Podkreślić tu należy, że z decyzji wynika, iż spółka nie prowadzi działalności, wpisy w rejestrze są nieaktualne. Niemożliwe jest w tej sytuacji ustalenie adresu dla doręczeń pism w przedmiocie wszczęcia egzekucji. Skoro więc nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego, to już ta okoliczność jest równoznaczna z tym, że nie jest również możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec spółki. W takim stanie rzeczy egzekucja "okazuje się w całości bezskuteczna" w ujęciu w/w przepisu, bowiem cecha taka ziszcza się przez fakt braku podstaw umożliwiających przymusowe egzekwowanie zaległości podatkowych z majątku spółki (v. także wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 872/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zatem pod pojęciem bezskuteczności egzekucji należy rozumieć zarówno sytuację, gdy przeprowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, jak i sytuację, gdy niemożliwe było wszczęcie tego postępowania. W przeciwnym razie należałoby uznać, że omawiany przepis w ogóle nie znajduje zastosowania do sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie było możliwe wyegzekwowanie zobowiązania od podatnika (spółki) z uwagi na brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego w tym przedmiocie. Taka wykładnia art. 116 § 1 O.p. mogłaby prowadzić do nadużyć, czy też prób obchodzenia regulacji podatkowych (uchylania się od opodatkowania). Organ odwoławczy zasadnie także uznał za prawidłowe postępowanie organu I instancji skutkujące stwierdzeniem, że skarżąca nie wykazała, stosownie do art.116 § 1 pkt.1 a) i b) O.p., że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęła postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Podkreślić tu należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może więc wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on dopełniony (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09). Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (v. wyrok s. apel. w Katowicach z 30.01.2013 r., III AUa 740/12, LEX nr 1294795). Analizując sytuację ekonomiczną organy przyjęły, że skarżąca, jako prezes zarządu spółki powinna złożyć wniosek o upadłość już w I kwartale 2006r. Zgodnie z art.21 ust.1 ustawy z 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, dalej "PUN" (Dz.U.2003.60.535 ze zm.), dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Organy wykazały, że spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym nie miało to charakteru przejściowego (krótkotrwałego), a jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Fakt niepowołania biegłego nie ma wpływu na kierunek orzeczenie, gdyż prawo nie nakłada na organy takiego obowiązku w przypadku uznania, że taka potrzeba nie zachodzi. Skarżąca nie wyjaśniła jakie specjalistyczne wiadomości, wymagające udziału biegłego, były niezbędne do oceny jej sytuacji ekonomicznej. Organy wykazały zatem, że prezes zarządu nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. W tej sytuacji jedynie ustalenie istnienia majątku, który wskazałaby skarżąca i z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, mogłoby skutkować zwolnieniem skarżącej z odpowiedzialności. Wyjaśnienia wymaga, że określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (v. wyrok NSA z 5.06.2012 r. II FSK 2426/10, LEX nr 1218972). Wskazanie majątku w postaci nieruchomości obciążonych wpisami hipotek przymusowych o wartości przekraczającej w bardzo znacznym stopniu wartość tych nieruchomości wyłącza możliwość przyjęcia, że skarżąca wskazała majątek, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi, w szczególności zarzuty dotyczące zasad postępowania podatkowego wyrażone w art.121 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 188 oraz 193 O.p. Postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób wyczerpujący. Strona miała możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu. Nieuwzględnienie wniosku o powołanie biegłego nie narusza w analizowanej sprawie art.188 O.p. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art.193 § 1 O.p. w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania w tej sprawie nie jest ocena zasadności wysokości określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne okresy 2007 r., dokonanego w postępowaniu wymiarowym. W konsekwencji za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art.116 § 1 i § 2 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). mb