I SA/Łd 213/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty, określenie zaległości podatkowej i odsetek oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe i odsetki w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 §1, art. 109 § 1, art. 115 § 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz.1387), art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), decyzją z dnia[...] nr[...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia[...] nr[...] określającą Spółce cywilnej A. w podatku od towarów i usług za październik 2002r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, zaległość podatkową w tym podatku, odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności D.P. i R. P. za zaległość podatkową tej Spółki wraz z odsetkami. W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, iż Spółka w październiku 2002r. wskazała m.in. podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie 205.204,14 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. sc J.G. i S-ka, B. A. D., FHU R.D. T. oraz FHU G. M.A. G.. Za uzasadnione organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji, wedle którego firmie A. sc D. i R.P., nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia we wskazanym okresie podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wskazanych faktur. Z załączonych akt wynikało bowiem, zdaniem tego organu, iż pierwszy ze wskazanych kontrahentów zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 31 października 2001r., nie posiadał kopii spornych faktur, nie potwierdził też faktu dokonywania jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz firmy skarżącej, a znajdująca się na tych fakturach pieczęć rzekomo tego kontrahenta różni się znacząco od pieczęci przez niego używanej, także podpis na tych fakturach nie jest podpisem wspólników D., a D. nigdy nie posiadał rachunku bankowego wskazanego w spornych fakturach. Z kolei firma B. A. D., pomimo że była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji VAT-7, a przesłuchany w obecności pełnomocnika skarżących A. D. zeznał, że w okresie od sierpnia 2001 do 28 grudnia 2003r. był osadzony w zakładzie karnym i w tym okresie nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej, ani też nie upoważniał nikogo do jej wykonywania w jego imieniu, nie posiadał też żadnej umowy z A., ani kopii faktur sprzedaży w 2002r., dowodów wydania towarów i ksiąg podatkowych. Według tego świadka, jak wywodził organ odwoławczy, transakcji z A. dokonał D.T.. Ten zaś po okazaniu w toku przesłuchania w Prokuraturze Rejonowej w R. spornych faktur stwierdził, że faktury te podpisywał osobiście, używając nazwisk osób wyszczególnionych w nazwie wskazanej firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaznaczył nadto, iż firma FHU R. D.T. nie figuruje w rejestrze NIP właściwego urzędu skarbowego, a D.T. w dniu 5 kwietnia 2001r. złożył na druku VAT-6 oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług i w 2002r. nadal korzystał z tego zwolnienia, nie składał deklaracji VAT-7 i nie rozliczał należnego podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonych materiałów wynikało, zdaniem organu odwoławczego, iż także M.A.G. nie składał w 2002r. deklaracji VAT-7 ani nie prowadził żadnej dokumentacji dla potrzeb podatku od towarów i usług, zaś zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 złożył w dniu 27 marca 2003r. Z zeznań M.A. G. wynika nadto, iż żadnych faktur dla A. sc nigdy nie wystawiał i nie prowadził żadnej dokumentacji dla celów podatkowych, nie składał deklaracji ani nie płacił podatków, nie zawierał żadnych umów o współpracy z A., nie zna D. i R.P., zaś pieczątka na spornych fakturach ma inny wzór niż pieczęć używana przez niego, także podpis na fakturze nie jest jego. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchany w dniu 21 lipca 2003r. w charakterze świadka R.P. oświadczył, iż posiada kserokopie dokumentów, okazanych mu przez M. G., tj. wpisu do ewidencji, REGON, deklaracji VAT-7 za miesiące objęte współpracą, tj. za okres od lipca 2002r. do października 2002r., żaden z jego współpracowników nie może jednakże potwierdzić współpracy z tym kontrahentem, gdyż sprawami firmy zajmował się osobiście, zaś sprawami M. G. zajmował się D.T., który przywoził ze sobą faktury, deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące. Zauważył nadto, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w piśmie z dnia 11 września 2003r. nr[...] stwierdził, iż pieczątka – datownik umieszczona na kserokopiach deklaracji VAT-7 M.G. nie jest pieczęcią tego Urzędu. Na tej podstawie organ odwoławczy przyjął, iż M. G. w badanym okresie nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT-7. Nie był nim również D. T., bowiem w tym okresie korzystał ze zwolnienia podatkowego. Powołując przepis § 34 wskazanego rozporządzenia, stwierdził, że faktury oznaczone wyrazami faktury VAT wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 wskazanej ustawy. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług wynikające z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, nie zaś przez osobę nie będącą zarejestrowanym podatnikiem. Według organu odwoławczego, nie można przyjąć, że każda kwota podatku naliczonego wykazana w fakturze VAT uprawnia do obniżenia podatku. Założenie takie byłoby sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót, czyli co do zasady kwoty należne z tytułu sprzedaży towarów lub usług. Jeśli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury, nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy zauważył nadto, iż stosownie do § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a wskazanego rozporządzenia, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stanowią również faktury, faktury korygujące, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, o czym stanowi § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a wskazanego rozporządzenia. Dalej wskazał, że przepis art. 32 ust. 1 ustawy określa minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze, w tym dane dotyczące sprzedawcy – podatnika i nabywcy, oraz czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury. W myśl art. 5 ustawy z kolei, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, jeśli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Zdaniem organu odwoławczego, A. D., D. oraz M. G. nie dokonał czynności, udokumentowanych spornymi fakturami. Nie doszło więc do przeniesienia własności towaru, co jest istotą umowy kupna – sprzedaży. Podniósł nadto, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym, samoobliczenie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, spełniających określone w ustawie kryteria. Jednym z nich jest by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nawet wówczas gdy dostawa towaru następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest ten, kto figuruje w fakturze jako sprzedawca, to dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana. Powołując wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000r., I SA/Gd 551/98, wyrok WSA z dnia 25 listopada 2005r., I SA/Łd 44/04 oraz wyrok z dnia 5 maja 2006r., I SA/Łd 1112/05, stwierdził, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się tylko do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale obejmuje także kontrolę zgodności zawartych w fakturze zapisów ze stanem rzeczywistym. Za niezasadne uznał także zarzuty odwołania naruszenia art. 180, art. 187, art. 188, art. 189, art. 190 art. 191 i art. 192 Ordynacji. W sprawie został bowiem, w opinii organu, zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący wyjaśnia stan faktyczny sprawy, wystąpiono do właściwych dla kontrahentów organów podatkowych, a z opinii biegłego grafologa wynika, iż wystawione przez D. faktury zostały sfałszowane, nie można jednak ustalić sprawcy. Nie było również podstaw do uchylenia zaskarżonego w odwołaniu postanowienia z dnia[...] nr[...] o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D. T., wspólników D. oraz M. G., stosownie bowiem do art. 188 Ordynacji żądanie należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są, tak jak to miało miejsce w tej sprawie, wystarczająco innym dowodem. Organ odwoławczy podniósł także, iż fakt wzajemnych rozliczeń między kontrahentami nie ma znaczenia w świetle powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i wskazanego rozporządzenia, tym bardziej, że A. D. zeznał, iż nie otwierał rachunków bankowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wspólniczki D. zaś że nigdy nie posiadały rachunku bankowego w Banku A o numerze umieszczonym na spornych fakturach, M. G. oświadczył natomiast, że posiadał wprawdzie rachunek w Banku B., nie pamiętał jednak jego numeru, nie wie też czy rachunek podany na spornych fakturach należał do R. i D. P.. W skardze na tą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie. Decyzji tej zarzuciła nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności zaś naruszenie wyrażonych w art. 122 i art. 123 Ordynacji zasad, oraz przepisów art. 180, art. 187, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji poprzez niewskazanie faktów uznanych przez organy za udowodnione oraz dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn odmowy tej wiarygodności innym dowodom. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż brak dowodu z przesłuchania D.T. w charakterze świadka nie pozwala na wykluczenie możliwości popełnienia przez niego przestępstwa skarbowego z art. 54 i 55 UKS oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Nadto zarzucono nie przesłuchanie w toku postępowania podatkowego D. i R.P. w charakterze stron na okoliczności związane z wyjaśnieniami co do obiegu dokumentów, tzw. formy otrzymania przez skarżących faktur, dostarczonego towaru, płatności i ich formy. Nie wyjaśniono kto i w jakim celu wystawiał faktury, w tym kto wystawiał faktury wystawione przez B.. Zauważono, iż skarżący nie mieli możliwości sprawdzenia kontrahenta D.T., bowiem Urząd Skarbowy w S. i S. odmówił udzielenia informacji w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, iż stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w toku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. To zaś oznacza, iż jednym z dowodów, będących przedmiotem oceny organów podatkowych, były protokoły przesłuchania w charakterze świadka A. D., pisma sporządzone przez Naczelników US w C. i S., zawierające informacje dotyczące tego kontrahenta oraz firmy R. D.T.. Podniósł nadto, iż dokumentom tym stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej przysługuje zwiększona moc dowodowa, przepis ten nakazuje bowiem organom uznać za udowodnione to co wynika z treści dokumentu, organ podatkowy jest więc związany treścią dokumentu i nie może swobodnie oceniać jej treści, ani kwestionować zawartych w nim informacji bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Organ odwoławczy podniósł nadto, iż odpowiedzialność podatnika w zakresie jego zobowiązań podatkowych ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też dobrej lub złej woli. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 8 marca 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej VATiAKC, oraz prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Sporną w niniejszej sprawie kwestię uprawnienia podatnika do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w badanym okresie regulował przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 VATiAKC oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. W myśl drugiego ze wskazanych przepisów, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, oraz w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż prawo do obniżenia podatku należnego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług, i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego (zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2006r., I FSK 61/06, LEX nr 262153, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2006r., I FSK 61/06, LEX nr 262153, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., III SA 215/02, M.Podat. 2004/5/38 czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2005r., I SA/Wr 1144/03, LEX nr 258587). A zatem transakcje, nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego, stanowią nadużycie prawa i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, ONSAiWSA 2007/5/122). W każdym przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (wyrok NSA z dnia 6 września 2006r., I FSK 474/06, LEX nr 263945 oraz wyrok NSA z dnia 4 lipca 2006r., I FSK 960/05, LEX nr 293105). Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005r., I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 lutego 2005r., I SA/Sz 173/04, LEX nr 257539 czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2004r., I SA/Wr 1034/03, LEX nr 258577). Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podnieść nadto należy, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, nie jest prawem samoistnym lecz jest to prawo warunkowe, zależne od tego, czy wykazana w fakturze kwota podatku VAT, o zwrot której podatnik wystąpił, odzwierciedla stan faktyczny. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje natomiast sytuacji, w której nabywca może "odebrać" od budżetu państwa podatek, który jedynie został naliczony na fakturze. Prawo to jest uzależnione od uiszczenia podatku VAT we wcześniejszej fazie produkcji (dystrybucji) - por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002r., III SA 3210/00, RPP 2003/3/36 czy wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2003r., SA/Bk 1334/02, LEX nr 103685. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż organy podatkowe zasadnie uznały, iż wystawione dla firmy strony skarżącej przez FHU B. A.D., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. sc J.G. i S-ka oraz FHU G. M.A.G., a zakwestionowane przez organy skarbowe, faktury nabycia elementów palet, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś faktury wystawione przez FHU D.D.T. zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur, co oznacza w konsekwencji, iż strona skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w powołanym wyżej przepisie art. 19 ust. 1 VATiAKC. Teza ta znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, zawartym w załączonych do skargi aktach administracyjnych. I tak z materiału tego, a w szczególności z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia[...] czy protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. D. z dnia[...] i z dnia[...]. wynika, iż firma B. była w badanym okresie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składała jednak deklaracji VAT, właściciel tej firmy A.D. w badanym okresie przebywał w zakładzie karnym i nie prowadził działalności gospodarczej w tym okresie. Nie upoważnił też nikogo do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie posiada umowy o współpracy z A., kopii faktur sprzedaży za 2002r., dowodów wydania towarów, ksiąg podatkowych za 2002r., nie zna strony skarżącej, nie otwierał rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei D.T., prowadzący firmę FHU R., co wynika z pisma US w C. z dnia 4 listopada 2005r. oraz z pisma US w S. z dnia 30 kwietnia 2004 i z dnia 26 stycznia 2006r., nie figurował w rejestrze NIP pierwszego z tych Urzędów, nie był też podatnikiem podatku od towarów i usług i w 2002r., nie składał deklaracji VAT-7, w dniu 5 kwietnia 2001r. dokonał bowiem wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług i w badanym okresie ze zwolnienia tego nadal korzystał, nie składał też żadnych deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2003. Kolejny kontrahent - PW D. – jak wynika z pisma US w W. z dnia 2 września 2005r., pisma US w K. z dnia 26 sierpnia 2005r. oraz przesłuchań J. G. z dnia 14 lutego 2006r., E. W. z dnia 23 stycznia 2006r. i G. W. z dnia 23 stycznia 2006r., zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 31 października 2001r., nie posiadał kopii spornych faktur, nie rozliczał podatku VAT, nie potwierdził faktu dokonania w okresie styczeń 1998 – grudzień 2002r. jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz A. ani jej wspólników, sporne faktury nie zostały też wystawione przez któregokolwiek ze wspólników D., nie posiadał umowy o współpracę z firmą strony skarżącej, nigdy nie zajmował się produkcją ani handlem elementami palet, a wspólnicy PW D. nie znają D. i R.P.k, podpisy figurujące na okazanych fakturach nie są im znane, pieczęć na tych fakturach różni się od używanej przez D., spółka nie posiada rachunku w Banku A SA o numerze wskazanym na fakturach. Okoliczność podrobienia faktur wystawionych przez tego kontrahenta wynika, na co zwracały uwagę organy podatkowe, z opinii biegłego grafologa oraz postanowienia Prokuratury Rejonowej w R. z dnia[...], sygn. akt [...]. Także podatnik FHU G. A. G., co wynika z przedłożonego przez Naczelnika US w O. przy piśmie z dnia 31 lipca 2003r. nr[...] protokołu kontroli w FHU G. A. G. z dnia[...] oraz pisma i protokołu przesłuchania A. G. z dnia 28 lipca 2003r., nie zawierał umowy o współpracy z firmą skarżącej, nie znana skarżącej i R.P., zaś pieczątka na fakturach ma inny wzór, podpisy nie są podpisami A. G., w badanym okresie nie składał deklaracji VAT-7, nie płacił podatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i nie prowadził żadnej dokumentacji księgowej dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie okazał też kopii spornych faktur, posiadał jedynie wpis do ewidencji, NIP i REGON, przy czym stosowne zgłoszenia dokonał dopiero w dniu 27 marca 2003r., wskazując jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej dzień 25 listopada 2000r. a dzień jej likwidacji datę 10 lutego 2003r. Podkreślić nadto należy, iż pieczęć znajdująca się na posiadanych przez R. P. dokumentach dotyczących transakcji z firmą M.G., tj. wpis do ewidencji, Regon, kserokopie deklaracji VAT-7 za sporny okres, nie były, co wynika z pisma Naczelnika US w O. z dnia[...] nr[...], pieczęcią tego Urzędu. Organom podatkowym nie można też, wbrew zarzutom skargi, postawić zarzutu naruszenia w niniejszej sprawie przepisów dotyczących zasad przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, wyrażonych w szczególności w art. 122, art. 123, art.180, art. 187, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191 oraz art. 192 Op. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem sprawę, co potwierdza analiza załączonych a liczących kilka tomów akt administracyjnych, w sposób wszechstronny. W tym celu przeprowadziły wszystkie dostępne dowody, w tym kontrole podatkowe u kontrahentów firmy strony skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres, a w razie niemożności ich przeprowadzenia, np. z uwagi na osadzenie właściciela firmy wystawiającej faktury (tj. A. D.) w areszcie czy brak danych co do aktualnego adresu kontrahenta (tj. D. D.), zasięgnęły informacji co do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej we właściwych dla tych kontrahentów urzędach skarbowych. Jako przykład tych działań wskazać można chociażby wystąpienie pismem z dnia 9 sierpnia 2005r. nr [...] do Naczelnika US w C. w sprawie transakcji z formą FHU B. czy pismem z dnia 9 sierpnia 2005r. nr[...] do Naczelnika US w O.. Istotne jest też to, iż uzyskane w ten sposób informacje zostały uwzględnione przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy i że zostały one ocenione łącznie z innymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym przeprowadzonymi na wniosek strony. Podkreślić nadto trzeba, iż organy podatkowe przeprowadziły wnioskowane przez stronę skarżącą dowody, zawarte zarówno w złożonych w toku kontroli zarzutach, jak i w trakcie postępowania podatkowego – zastrzeżeniach do analizy materiału dowodowego czy w odwołaniu od pierwotnej decyzji, w szczególności dowód z zeznań wskazanych przez stronę osób w charakterze świadków, przeprowadzony w drodze pomocy przez właściwe dla tych osób urzędy skarbowe. Przyznać wprawdzie należy, iż nie wszystkie wnioskowane przez stronę skarżącą dowody ze źródeł osobowych zostały uwzględnione, organ postanowieniem z dnia[...]nr[...] odmówił bowiem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D.T. oraz M.G., niemniej jednak odmowa ta była, w ocenie Sądu, zasadna. Nie budzi wszak żadnych wątpliwości w świetle wskazanych wyżej dowodów, iż okoliczności, mające być udowodnione wnioskowanym przez stronę żądaniem zostały już wyjaśnione, w tym w drodze przesłuchania M. G.. Uwzględnienie tego żądania byłoby więc niecelowe, a wręcz godzące w wyrażoną w art.125 Op zasadę szybkości i ekonomiki postępowania. Podnieść też należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do okoliczności towarzyszących sporządzeniu spornych faktur i prawdziwości ich treści. Zwrócić też trzeba uwagę, iż strona miała zapewnioną, stosownie do art. 123 § 1 Op, możliwość czynnego udziału w postępowaniu i skutecznej obrony swoich interesów. Była bowiem zawiadamiana, co wynika z akt sprawy, o czynnościach procesowych sprawy, tj. np. przesłuchanie świadków, o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, składała też wyjaśnienia w sprawie, oraz wnosiła środki dowodowe. Korzystała też z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, który uczestniczył czynnie w przeprowadzaniu dowodów, tj. np. w przesłuchaniu A. D.. Zastrzeżeń Sądu nie budzi również ocena okoliczności faktycznych sprawy. Została ona bowiem dokonana, stosownie do art. 191 Op, na podstawie całego możliwego do zebrania materiału dowodowego sprawy z zachowaniem określonych reguł tej oceny, jest ona prawidłowa, logiczna i konsekwentna. Podkreślić też należy, iż rozstrzygnięcie sprawy stanowi logiczną konsekwencję ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego i jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się także do podniesionego w odwołaniu zarzutu nie wyjaśnienia okoliczności posiadania przez kontrahentów skarżącej rachunków bankowych i dokonywanych za ich pośrednictwem rozliczeń z tymi kontrahentami, podnosząc słusznie, iż ewentualne rozliczenia między kontrahentami nie mają na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym znaczenia dla skorzystania przez podatnika z przewidzianego w powołanym art. 19 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy uprawnienia. Zauważył nadto, iż firma A. D. nie otwierała, co wynika z przesłuchania tego świadka z dnia 28 września 2005r., rachunku bankowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś spółka D. nie posiadała, co wynika z powołanego wyżej protokołu przesłuchania wspólników tej spółki, rachunku bankowego o numerze wskazanym w zakwestionowanych przez organy fakturach. Sąd nie podzielił też zarzutu skargi naruszenia art. 210 § 4 Op w sposób mający istotny wpływ na wynika sprawy, a tylko taki zarzut uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie wskazanie w uzasadnieniu tej decyzji przyczyn odmowy uznania pewnych dowodów za niewiarygodne samo li tylko przez się nie przesądza o wadliwości decyzji skoro materiał dowodowy sprawy pozwala na jednoznaczne ustalenie okoliczności faktycznych, tym bardziej w sytuacji gdy przeprowadzone nawet na wniosek podatnika dowody przeczą jego twierdzeniom co do rzeczywistego dokonania transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami. Istotnego wpływu na wynik sprawy nie miało też dostrzeżone z urzędu przez Sąd naruszenie art. 210 § 4 Op polegające na nie przytoczeniu i nie wyjaśnieniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treści stanowiącego podstawę prawną tej decyzji art. 115 Op. Podkreślić wszak należy, iż utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej w całości oznacza, iż organ odwoławczy podziela w całości pogląd wyrażony przez ten organ zarówno co do podstawy prawnej, jak i jej zastosowania w sprawie. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest więc analogiczne w swojej treści jak rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, to zaś jest prawidłowe w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki D., a jego uzasadnienie zawiera rozważania dotyczące przeniesienia na skarżącą jako byłego wspólnika tej Spółki odpowiedzialności za te zobowiązania. Nie budzi wszak wątpliwości, iż D. i R.P. w badanym okresie byli wspólnikami tej Spółki, a zobowiązanie dotyczy podatku od towarów i usług, powstaje więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op). W sprawie bez wątpienia zastosowanie ma art. 115 Op w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003r., w myśl którego wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki (§ 1). Przepis ten stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki (§ 4). Zobowiązanie podatkowe zaś zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Op powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Mając na uwadze fakt, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna są zgodne z przepisami prawa oraz nie dostrzegając z urzędu uchybień mogących mieć czy też mających wpływ na rozstrzygnięcie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. P.Pie.