I SA/Łd 233/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi A.Spółki z o.o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2016 r. oddala skargę. UZASADNENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2018 r. w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że dnia 25 stycznia 2017 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła deklaracja dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2016 r. Spółki z o.o. "A", z siedzibą przy ul. A 77, [...]-[...] Z., w której zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 14.229 zł. W dniu 27 lutego 2017 roku Spółka złożyła korekta deklaracji kwartalnej za przedmiotowy okres rozliczeniowy z wykazaną kwotą do zwrotu na wskazany rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 35.994 zł. Podatnik uzasadnił korektę opóźnionym wpływem dokumentów związanych z rozliczeniem podatku VAT za wskazany okres. W związku z prowadzonymi wobec Spółki czynnościami sprawdzającymi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2017 r. oraz z dnia [...] czerwca 2017 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 35.994 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. odpowiednio do dnia 14 czerwca 2017 r. i 14 września 2017 r. W dniu 6 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec spółki "A" kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2016 r. oraz I kwartał 2017 r. W toku prowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przedłużał termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 35.994 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia postanowieniami: z dnia [...] sierpnia 2017 r., do dnia 31 października 2017 r., z dnia [...] października 2017 r., do dnia 29 grudnia 2017 r., z dnia [...] grudnia 2017 r., do dnia 28 lutego 2018 r., z dnia [...] lutego 2018 r., do dnia 30 kwietnia 2018 r., z dnia [...] kwietnia 2018 r., do dnia 29 czerwca 2018 r., z dnia [...] czerwca 2018 r., do dnia 14 września 2018 r. Po zakończonej kontroli podatkowej stronie doręczono w dniu 30 lipca 2018 r. protokół. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i za I kwartał 2017 roku. Z uwagi na toczące się postępowania podatkowe, organ I instancji postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2018 r. oraz [...] października 2018 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku w kwocie 35.994 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. odpowiednio do dnia 30 października 2018 r. i 31 grudnia 2018 r. Strona złożyła zażalenie na postanowienie z dnia [...] października 2018 r. W uzasadnieniu złożonego zażalenia strona podniosła, że organ I instancji wydając postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT powoływał się jedynie na prowadzenie czynności weryfikacyjnych w toku kontroli podatkowej oraz dodatkowo w przedmiotowym postanowieniu na wszczęcie wobec Spółki postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i I kwartał 2017 r. Ponadto Spółka stwierdziła, ze organ podatkowy w postanowieniu z dnia 15 października 2018 r. nie wskazał żadnych konkretnych wątpliwości uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Dodatkowo, zdaniem strony, powoływanie się przez organ w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia na konieczność przeprowadzenia kontroli podatkowej, nie może stanowić przeszkody do załatwienia sprawy w rozsądnym terminie w stosunku do terminu złożonej deklaracji i wniosku o zwrot. W treści uzasadnienia Spółka wskazała także, że w dniu [...] października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie, którym przedłużył termin zwrotu nadwyżki do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych w sprawie zasadności zwrotu, tj. do dnia 29 grudnia 2017 r. Postanowienie to, będące pierwszym o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT w tej sprawie, zostało doręczone stronie w dniu 10 listopada 2017 r. a zatem, według wyliczeń podatnika, doręczenie nastąpiło po upływie 196 dni od daty ustawowego terminu zwrotu nadwyżki podatki VAT. Zdaniem Spółki kolejne postanowienia organu I instancji przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2016 r., tj. postanowienia wydane w dniach: [...] grudnia 2017 r., [...] lutego 2018 r., [...] kwietnia 2018 r. oraz [...] czerwca 2018 r. zostały doręczone po upływie terminów wskazanych przez organ we wcześniejszych postanowieniach przedłużających termin zwrotu podatku, a zatem doszło do przerwania ciągłości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W opinii strony skarżącej, w niniejszej sprawie nie mogło dojść do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT na mocy postanowienia z dnia [...] października 2018 r., bowiem poprzedzające go postanowienia o zwrocie tej nadwyżki zostały wydane wadliwie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W związku z trwającym w dalszym ciągu postępowaniem podatkowym wobec Spółki organ I instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. kolejny raz przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia [...] lutego 2019 r. Strona również na to postanowienie złożyła zażalenie. Na postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2019 r., strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, która jest przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu. W skardze strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: • art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 124 w zw. z art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako "o.p."), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o przedłużeniu przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za IV kwartał 2016 r. pomimo, że organ ten nie wykazał, że istnieją w sprawie jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez stronę, a tym samym organ podatkowy utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, które nie zawierało jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia, wskazując jedynie czynności proceduralne jakie zostały podjęte naruszył zaufanie strony skarżącej do organów podatkowych; • art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), poprzez niezwrócenie w ustawowym terminie różnicy podatku VAT za IV kwartał 2016 r. oraz bezpodstawne przedłużenie tego terminu do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Z uwagi na zakres i charakter naruszeń strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości a także rozważenie przez sąd uchylenia w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2018 r. oraz poprzedzających go postanowień organu I instancji z dnia [...] grudnia 2017 r., [...] lutego 2018 r., [...] kwietnia 2018 r., [...] czerwca 2018 r. i [...] sierpnia 2018 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując, że zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest zasadność przedłużenia stronie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2016 r., do dnia 31 grudnia 2018 r. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. Zgodnie z treścią art. 274b o.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Doprecyzowaniem powyżej wskazanego przepisu jest art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej lub postępowania podatkowego. Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenia zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji (art. 87 ust. 2b cytowanej ustawy). Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (tak NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2015 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1251/14, z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13 a także z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1583/13). W rozpatrywanej sprawie zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia, w ramach dokonywanych czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, którego celem była weryfikacja złożonego rozliczenia, poprzez sprawdzenie zgodności stanu faktycznego z przedstawioną przez podatnika deklaracją. W omawianej sprawie w dniu 6 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2016 r. oraz I kwartał 2017 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wykazano, że istnieją wątpliwości co do transakcji przeprowadzonych z następującymi podmiotami: K. H. (NIP [...]), [..]-[...] G., ul. B 1 - zakwestionowano 5 faktur dokumentujących sprzedaż spółce "A" usług transportowych oraz usług w zakresie wynajmu koparko-ładowarki o łącznej wartości netto 90.700 zł, podatek VAT 20.861 zł. Na podstawie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej stwierdzono, że H. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu od dnia 23 listopada 2015 r. do dnia 31 sierpnia 2016 r. Zakwestionowane faktury zostały wystawione po likwidacji przez H. K. działalności gospodarczej, Wulkanizacja A. J. (NIP [...]), [...]-[...] C., ul. C 2 - zakwestionowano fakturę nr [...] z dnia [...] 2016 r. na wartość netto 406,50 zł, podatek VAT 93,50 zł, której przedmiotem jest naprawa bądź wymiana opon. Strona odliczyła podatek w kwocie 46,75 zł. Ustalono, że ww. firma nie była podatnikiem podatku VAT, "B" sp. z o. o. (NIP [...]), [...]-[...] Ł., G. 71, - zakwestionowano fakturę nr [...] z dnia [...] 2016 r. na wartość netto 81.300,81 zł, podatek VAT 18.699,19 zł, dokumentującą zaliczkową sprzedaż na rzecz spółki "A" nieruchomości, stanowiące działki gruntu o nr ewidencyjnych 50/15, 50/19 i 50/20, położone w miejscowości G. 71 z obrębu G. [...], gmina Ł.. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że mimo zapisów zawartych w przedwstępnej umowie sprzedaży, do chwili doręczenia protokołu z kontroli nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej - sprzedaży, tj. w terminie do dnia 31 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., analizując łańcuch dostaw wspomnianych nieruchomości ustalił, że od dnia 17 lutego 2014 r. były one przedmiotem dwukrotnego zakupu i sprzedaży przez spółki "B" (NIP [...]) oraz "C" (NIP [...]). Zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż transakcja nabycia przez kontrahenta skarżącej ww. nieruchomości miała charakter pozorny i nie odzwierciedlała faktycznego zdarzenia gospodarczego. Zgromadzone dowody, w ocenie organu, pozwalają na stwierdzenie, że zaliczkowa sprzedaż opisanych nieruchomości Spółce "A" miała również charakter pozorny. Jednocześnie organ podkreślił, że kontrahent strony skarżącej nie odprowadził podatku należnego od powyższej transakcji a faktura przez niego wystawiona posłużyła do nieuprawnionego odliczenia przez spółkę naliczonego podatku VAT. Powyższe okoliczności doprowadziły organ podatkowy do podejrzenia, że nastąpiło naruszenie prawa, a tym samym do powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po doręczeniu stronie w dniu 30 lipca 2018 r. protokołu kontroli podatkowej, wydał w dniu [...] sierpnia 2018 r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i za I kwartał 2017 roku. Organ wskazał, że pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy wydano w dniu [...] kwietnia 2017 r., a doręczono je stronie 8 maja 2017 r. Postanowienie to zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 25 kwietnia 2017 r., tj. przed upływem terminu do dokonania zwrotu (termin zwrotu przedmiotowej nadwyżki przypadał na dzień 28 kwietnia 2017 r.). Postanowienie to nie jest przedmiotem obecnie rozpatrywanej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Postanowienie organu I instancji z dnia [...] października 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. nie było pierwszym wydanym przez organ podatkowy w tej sprawie, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w tej sprawie postanowienia: w dniu [...] kwietnia 2017 r., przedłużające termin zwrotu podatku do dnia 14.06.2017 r., w dniu [...] czerwca 2017 r., przedłużające termin zwrotu podatku do dnia 14.09.2017 r., w dniu [...] sierpnia 2017 r., przedłużające termin zwrotu podatku do dnia 31.10.2017 r. Przedmiotem postępowania sądowego jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] stycznia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2018 r. przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku w kwocie 35.994 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 31 grudnia 2018 r. Wcześniejsze postanowienia organu I instancji z dnia [...] grudnia 2017 r., [...] lutego 2018 r., [...] kwietnia 2018 r. oraz z dnia [...] czerwca 2018 r. nie zostały przez stronę zaskarżone i nie zostały wyeliminowane z obiegu prawnego, tym samym stały się one ostateczne i wiążące. Nadto, jak słusznie zauważył organ, nie podlegają kontroli w przedmiotowym postępowaniu. Postanowienie z dnia [...] października 2018 r. zostało skutecznie doręczone stronie skarżącej w dniu 16 października 2018 r., tj. 14 dni przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2018 r., przypadającym na dzień 30 października 2018 r. Zatem zarzut Spółki, iż nie doszło do skutecznego przedłużenia zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. w związku z doręczeniem po upływie terminów wskazanych we wcześniejszej treści postanowień z dnia [...] grudnia 2017 r., [...] lutego 2018 r., [...] kwietnia 2018 r., czy [...] czerwca 2018 r., które jako ostateczne i wiążące nie są przedmiotem kontroli w przedmiotowym postępowaniu i nie mogą mieć wpływu na skuteczność przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z wydaniem przedmiotowego postanowienia z dnia [...] października 2018 r., nie zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ wydane wcześniej postanowienia nie zostały wyeliminowane z obiegu prawnego to są one wiążące i wywołują skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku VAT z dnia [...] grudnia 2017 r., [...] lutego 2018 r., [...] kwietnia 2018 r. oraz [...] czerwca 2018 r. nie rozstrzygały o istocie sprawy. Ich celem było wyznaczenie nowego terminu dokonania zwrotu podatku tak, aby organ podatkowy mógł wyjaśnić powstałe wątpliwości, czyli wnikliwie zbadać sprawę (podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 828/18 oraz WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 610/18). Kwestia skutecznego doręczenia wcześniejszych postanowień nie jest przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie. Niniejsze postępowanie dotyczy bowiem tylko i wyłącznie prawidłowości wydania (i doręczenia) postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2018 r. przedłużającego termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku w kwocie 35.994 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 31 grudnia 2018 r., które zostało utrzymane w mocy przez organ II instancji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, argument strony, że z uwagi na to, iż wcześniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., które nie zostały objęte przedmiotową skargą i na które Spółka nie wniosła środka zaskarżenia do sądu administracyjnego, zostały doręczone po terminie wyznaczonym przez poprzedzające postanowienie, to rozstrzygnięcie objęte przedmiotową skargą także jest wadliwe, jest bezzasadny. W przedmiotowej sprawie weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. dokonywana jest nadal w ramach wszczętego postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2018 r., wszczynającym postępowanie podatkowe wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników organu I instancji, w Spółce stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na podatek od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. Występujące w sprawie wątpliwości odnośnie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., a tym samym poprawności wykazanej kwoty zwrotu, wymagały, zgodnie z treścią przedmiotowego postanowienia, dodatkowego wyjaśnienia i zweryfikowania. Zebranie i rozpatrzenie pełnego materiału dowodowego umożliwi przeanalizowanie wszystkich spornych transakcji, a także prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, a tym samym na prawidłową ocenę rzetelności rozliczenia podatku VAT za wskazany okres. Mając powyższe na uwadze, sąd podziela stanowisko organu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zasadnie wydał postanowienie z dnia [...] października 2018 r., przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, szczególnie w sytuacji gdy na dzień jego wydania zasadność żądanego zwrotu podatku VAT nie została potwierdzona w toku dokonanych czynności sprawdzających, kontroli podatkowej jak i w toku postępowania podatkowego i nadal istnieją w tym zakresie obiektywne wątpliwości. Należy zwrócić uwagę, iż postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT podlega wymogom formalnym stawianym postanowieniom w Ordynacji podatkowej. W szczególności powinno ono zawierać obligatoryjne składniki określone w art. 217 § 1 o.p., w tym m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodne z wymogami określonymi w art. 217 § 2 o.p. Przepis art. 217 o.p. należy rozpatrywać łącznie z odesłaniem do przepisów dotyczących formy i skutku decyzji podatkowej oraz usuwania jej błędów, zawartym w art. 219 o.p. Przez to odesłanie zapewnia się kompletność regulacji prawnej w odniesieniu do wszystkich wymagań formy i treści postanowienia (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa - Komentarz 2013). W skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, strona zarzuciła, że organ nie wykazał, iż istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowego rozliczenia VAT dokonanego przez stronę, wskazując jedynie czynności proceduralne jakie zostały w sprawie podjęte, czym naruszył zaufanie strony. Mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności, niniejszy argument należy uznać za nietrafny i nie znajdujący oparcia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Organ bowiem, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, wskazał na występujące w sprawie wątpliwości, w sposób jasny i precyzyjny je opisał oraz wymienił czynności jakie w sprawie zostały podjęte i jakie okoliczności winny być jeszcze wyjaśnione. W toku przeprowadzonych czynności organ stwierdził, iż Spółka wykazała transakcje z firmami, które nie były zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, tj. z firmą P.H.U. H. K. (NIP [...]), ul. B l, [...]-[...] G. oraz Wulkanizacja A. J. (NIP [...]), ul. C 2, [...]-[...] C.. Organ I instancji, stwierdzając w toku trwających czynności sprawdzających niezgodności, które mogły mieć wpływ na rozliczenie podatku naliczonego, w szczególności mogły prowadzić do uznania części kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu jako niezasadnej, wydał postanowienia przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. Strona próbowała wykazać, iż w niniejszej sprawie doszło do przerwania ciągłości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na doręczania poszczególnych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku po upływie terminów wskazanych w poprzedzających je postanowieniach przedłużających zwrot. W analizowanej sprawie pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 35.994 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. wydano w dniu [...] kwietnia 2017 r., a doręczono stronie 8 maja 2017 r. Zostało ono nadane w placówce pocztowej we właściwym terminie, tj. w dniu 25 kwietnia 2017 r., tj. przed upływem terminu do dokonania zwrotu, który przypadał na dzień 28 kwietnia 2017 r. Skutecznym dla zachowania terminu przedłużenia zwrotu podatku VAT jest moment wydania postanowienia w tym przedmiocie. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, m.in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 2081/15, za wydane w terminie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku uznać należy takie, które w przypadku doręczenia strome za pośrednictwem operatora pocztowego zostanie wydane i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem przedłużanego terminu. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie przy wydawaniu poszczególnych postanowień przedłużających zwrot podatku. Zgodnie z treścią art. 12 § 6 o.p. termin uważa się za zachowany, m.in. wówczas, gdy pismo zostało: 1) wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe poświadczenie odbioru, 2) nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Przywołany przepis tworzy domniemanie prawne, że pismo, które zostało wysłane/nadane/ złożone w otwartym terminie do dokonania czynności procesowej, jest przekazane, pomimo że faktycznie nie wpłynęło do adresata. Regulacja ta ma zastosowanie również do terminów załatwienia spraw przez organy podatkowe. Skoro ustawodawca w przepisie art. 280 o.p. nie zawarł odesłania do przepisów rozdziału 4 Działu IV Załatwianie spraw, to niewątpliwie winien mieć zastosowanie przepis art. 12 § 6 pkt 2 o.p., jako że został uregulowany w Dziale I i ma zastosowanie jako zasada do pozostałych regulacji Ordynacji podatkowej, a nadto stanowi dopełnienie regulacji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Zatem za wydane w terminie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku uznać należy takie, które w przypadku doręczenia stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zostanie wydane i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem przedłużanego terminu. W przywołanym orzeczeniu z dnia 5 lipca 2016 r., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zachowanie terminu do "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady, uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z treści art. 2 Konstytucji, że w sytuacji gdy akt administracyjny doręczany jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zachowanie tego terminu ma miejsce gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz przekazanie temu operatorowi w celu doręczenia stronie następuje przed upływem tego terminu. Przekazanie bowiem aktu administracyjnego operatorowi w celu doręczenia stronie rozpoczyna realizację wobec niej zasady oficjalności, zwieńczonej doręczeniem tego aktu, ze skutkami określonymi w art. 212 o.p. (tak też NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK1341/15). Zatem, jak słusznie zauważył organ, dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. Moment załatwienia sprawy nie powinien być utożsamiany z doręczeniem aktu kończącego postępowanie. Istotne są dwie daty - wydania orzeczenia oraz jego wyekspediowania. W piśmiennictwie przyjmuje się, że niezałatwienie sprawy oznacza, iż organ podatkowy, pomimo istnienia takiego obowiązku, w ustawowym terminie nie zakończył postępowania wydaniem decyzji, postanowienia lub innego aktu kończącego postępowanie, jest to naruszenie określonych limitów czasowych, przewidzianych w art. 139 § 1 i 3 o.p. (P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, SIP LEX 2013). Taka wykładnia wskazanego przepisu jest w zgodzie nie tylko z jego brzmieniem ale także intencją omawianej regulacji. Skoro bowiem ustawodawca zastrzegł określony termin na załatwienie sprawy, to nie powinien być on skracany poprzez czynności doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach (doręczenie zastępcze) trwać ponad trzy tygodnie. W tej sytuacji data wysłania przesyłki do strony jest tym momentem, który przesądzi o zachowaniu terminu załatwienia sprawy. Wyklucza to ewentualne nadużycia po stronie organu podatkowego a także eliminuje sytuacje, w których podatnik uchylając się od odbioru przesyłki mógłby wpływać na bieg terminu załatwienia sprawy. Powyższe oznacza, że dla oceny, czy doszło do skutecznego przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT, a więc czy organ podatkowy przedłużył termin do dokonania zwrotu przed jego upływem, kluczowy jest moment wysłania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają pojęcia "wydanie" i "doręczenie", a skoro tak, to nie można ich ze sobą utożsamiać. Termin zwrotu różnicy podatku może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Przepis art. 212 o.p. określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją, a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest tożsama z chwilą wydania decyzji, jeżeli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 o.p. należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 przywoływanej ustawy. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 o.p., którego treść jednoznacznie wskazuje na odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji a także na ich kolejność – wydanie decyzji poprzedza jej doręczenie. Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07). W kwestii rozumienia i zastosowania terminów "wydanie" i "doręczenie" wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której wskazał, że w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń, czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) "wydać" oznacza przede wszystkim sporządzić, wystawić dokument. W tak rozumianym pojęciu wydanie nie mieści się doręczenie konkretnego aktu indywidualnego. Przypisywanie pojęciu "wydanie" szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczno-pojęciowej, ale i w konsekwencji do zmiany treści przepisu. Skoro bowiem ustawodawca, w treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zastrzegł określony termin na załatwienie sprawy, to jest oczywistym, że termin ten nie powinien być "modyfikowany" (tj. "skracany") poprzez czynności doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach, np. tzw. doręczenia zastępczego, trwać nawet i ponad trzy tygodnie. Zatem odmienne definiowanie omawianego terminu nie tylko "wypaczy" sens opisywanej regulacji, ale spowoduje także rażące naruszenie prawa organu podatkowego do ustawowego terminu załatwienia sprawy (w praktyce - poprzez jego skrócenie), który to termin będzie uzależniony od czynności doręczenia postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku VAT. Organ nie miałby możliwości skorzystania np. z wynikającego z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT uprawnienia do weryfikacji rozliczenia w ciągu 25 dni, gdyż termin ten byłby nie tylko znacznie skrócony poprzez czynności faktyczne doręczenia postanowienia, ale i przez to niejednokrotnie "merytorycznie iluzoryczny". Aby bowiem zachować prawdopodobieństwo, że podatnik odbierze pismo przed upływem 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, organ musiałby wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu już w początkowej fazie biegu terminu (w ciągu kilku dni od dnia wpływu deklaracji). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie upoważnienia z dnia 9 czerwca 2017 r. wszczął w dniu 6 lipca 2017 r. wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie m.in. zasadności dokonania zwrotu podatku VAT za przedmiotowy okres. Zatem wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] czerwca 2017 r., przedłużającym termin zwrotu podatku do dnia 14 września 2017 r. W ocenie sądu zarzut naruszenia regulacji zawartej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w zakresie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z zakończeniem prowadzonych przez organ I instancji czynności sprawdzających, nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Wydłużenie terminu wiąże się bowiem z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Ma zatem względem niej niejako wtórny charakter. Przedmiotem niniejszego postępowania jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2018 r. przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku w kwocie 35.994 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 31 grudnia 2018 r., nie zaś wskazane w treści zaskarżenia wcześniejsze postanowienia organu I instancji z dnia [...] grudnia 2017 r., [...] lutego 2018 r., [...] kwietnia 2018 r. czy z dnia [...] czerwca 2018 r. Wskazane postanowienia, co zasadnie zauważył organ, nie zostały zaskarżone przez stronę i nie zostały wyeliminowane z obiegu prawnego. Oznacza to, że stały się one ostateczne, wiążące i nie podlegają kontroli w przedmiotowym postępowaniu. Przedmiotem oceny w niniejszy postępowaniu jest jedynie postanowienie z dnia [...] października 2018 r., które zostało skutecznie doręczone stronie w dniu 16 października 2018 r. Co oznacza, że uczyniono to 14 dni przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2018 r., przypadającym na dzień 30 października 2018 r. Z opisanych powyżej względów, zarzut strony o przerwaniu ciągłości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest chybiony i nie zasługuje na uwzględnienie. Za utrwalone należy uznać bowiem zapatrywanie wyrażone przez skład 7 sędziów NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. I FSK 255/17, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd uznał, że należy przyjąć argument organu, że okoliczność wydania postanowienia z kwietnia 2018 r. i jego doręczenia w maju 2018 r. (tj. po terminie, do którego przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku na mocy wcześniejszego postanowienia w tym przedmiocie z grudnia 2017 r.) wynikała z niejednolitego orzecznictwa sądowego w tym temacie, a wiedzę o wspomnianym wyroku NSA organ uzyskał już po dacie ostatnio wymienionego postanowienia. Doręczenie wskazanego postanowienia po upływie terminu zwrotu, nie spowodowało, że akt ten nie wszedł do obrotu prawnego. Ocena prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu wydawanego w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dokonywana jest w odrębnym postępowaniu. Sąd podkreślił, że wydane w analizowanym przypadku postanowienia nie zostały wyeliminowane z obiegu prawnego i są wiążące, wywołując skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Należy zauważyć, iż postanowienia z dnia [...] grudnia 2017 r. i [...] lutego 2018 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku VAT również zostały wydane przed orzeczeniem składu 7 sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17. Oczywistym jest zatem, że organ I instancji nie mógł się zastosować do cytowanego orzeczenia. Postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku VAT z dnia [...] grudnia 2017 r., [...] lutego 2018 r., [...] kwietnia 2018 r. czy [...] czerwca 2018 r. nie rozstrzygały o istocie sprawy. Ich celem było wyznaczenie nowego terminu dokonania zwrotu podatku tak, aby organ podatkowy mógł wyjaśnić powstałe wątpliwości, czyli wnikliwie zbadać sprawę. Kwestia skutecznego doręczenia wcześniejszych postanowień nie stanowi przedmiotu sporu w rozpatrywanej sprawie. Weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. dokonywana jest nadal w ramach wszczętego postępowania podatkowego, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2018 r., wszczynającym postępowanie podatkowe wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników organu I instancji, w Spółce stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na podatek od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. Występujące w sprawie wątpliwości odnośnie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., a tym samym poprawności wykazanej kwoty zwrotu, wymagały - jak wynika z treści przedmiotowego postanowienia -dodatkowego wyjaśnienia i zweryfikowania. Dopiero bowiem zebranie i rozpatrzenie pełnego materiału dowodowego umożliwi przeanalizowanie wszystkich spornych transakcji, a także prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, a tym samym prawidłową ocenę rzetelności rozliczenia podatku VAT za wskazany okres. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zasadnie wydał postanowienie z dnia [...] października 2018 r., przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku w kwocie 35.994 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 31 grudnia 2018 r., szczególnie w sytuacji gdy na dzień jego wydania zasadność żądanego zwrotu podatku VAT nie została potwierdzona w toku dokonanych czynności sprawdzających, kontroli podatkowej jak i w toku postępowania podatkowego i nadal istnieją w tym zakresie obiektywne wątpliwości. Co za tym idzie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zasadnie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na zakończenie, odnosząc się do znaczenia wyroków Naczelnego Sadu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, należy podnieść, że wyroki nie będące uchwałą mającą na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), ani uchwałą zawierającą rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.) nie wiążą składów sądów administracyjnych orzekających w innych sprawach. Stanowią natomiast pewną wskazówką, pomocną przy rozstrzyganiu konkretnego problemu prawnego. W świetle przytoczonych argumentów oraz obowiązujących przepisów prawa, sąd w przedmiotowej sprawie doszedł do przekonania, mając również na względzie zarzuty strony, sformułowane w treści rozpatrywanej skargi, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i dlatego oddalił przedmiotową skargę w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. jako bezzasadną. AJ