I SA/Łd 242/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi D. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. D. B. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca, wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po jej przekształceniu w spółkę komandytową będzie komandytariuszem w tej spółce. Zakończenie procedury przekształcenia planowane jest w 2014 r. Udziałowcami w spółce przekształcanej są osoby fizyczne, a w najbliższej przyszłości będzie to również spółka z o.o. Docelowo wspólnicy spółki przekształcanej, tj. osoby fizyczne (w tym wnioskodawca) będą uczestniczyć w spółce komandytowej jako komandytariusze, a osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie uczestniczyć w spółce przekształconej jako komplementariusz. W momencie przekształcenia spółka będzie mogła również dysponować zyskami wypracowanymi do dnia przekształcenia. W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych spółki komandytowej nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem). W związku z przekształceniem majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się w całości majątkiem spółki komandytowej, a suma wkładów w spółce przekształcanej przed przekształceniem będzie równa sumie wkładów w spółce przekształconej powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji, majątek spółki przekształconej w spółkę komandytową nie będzie wyższy od majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. W latach poprzednich zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmowało uchwały o przeznaczeniu zysku osiągniętego w danym roku na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki przekształcanej. Na dzień przekształcenia spółka przekształcana będzie posiadać na kapitałach zapasowym lub rezerwowym środki, o których mowa w zdaniu poprzednim. Wnioskodawca sformułował następujące pytanie: Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, w spółkę komandytową, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w postaci wartości niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do zysków spółki przekształcanej z lat ubiegłych, które uchwałą zgromadzenia wspólników zostały przeznaczone na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki przekształcanej? Zdaniem wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości innych niż zyski niepodzielone za 2014 r. wypracowane przez spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej. Uzasadniając własne stanowisko wnioskodawca podał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: u.p.d.o.f.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielnych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W ocenie wnioskodawcy pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych. Termin "zysk niepodzielony" użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz (analogicznie) w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 Kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego, czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku). Zdaniem wnioskodawcy, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dozwolony prawem sposób. Konsekwentnie, w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem nie będzie więc zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty spółki. Wnioskodawca podał, że podobne stanowisko, jak wyżej prezentowane jest w piśmiennictwie (por. J. Pustuł: "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku" - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10). W dniu 4 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację podatkową w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy, jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy podał, że zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 ww. Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2 ww. Kodeksu). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych. W konsekwencji organ podatkowy przyjął, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy, kapitały (fundusze) rezerwowe lub na pokrycie straty z lat ubiegłych. Zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy lub kapitały (fundusze) rezerwowe - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, wobec negatywnej odpowiedzi organu podatkowego, wniósł skargę na przedstawioną powyższej indywidualną interpretację, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego, a mianowicie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć wartości nierozdysponowanych pomiędzy udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, w tym niewypłaconych wspólnikom w drodze dywidendy i przekazanych na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, a w konsekwencji przyjęcie, że po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w spółkę komandytową, w której strona skarżąca będzie komandytariuszem, w stosunku do strony powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy lub rezerwowy, 2) prawa formalnego, a mianowicie art. 14a ust. 1 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej licznych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, sprowadzające się do stwierdzenia, że zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób (nie zadysponowano nimi w inny sposób). Odkodowanie znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk" ma zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przed przystąpieniem do analizy tej kwestii przypomnieć należy, że kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze, poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych), który to przepis stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód pozostawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. W kolejnych zapisach tego artykułu, za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uznano jednak także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony. W tym miejscu należy przejść do zidentyfikowania pojęcia "niepodzielony zysk". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm. dalej "k.s.h.") wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 art. 191 stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zważywszy na przywołane regulacje stwierdzić należy, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 k.s.h. Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki. Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h., , tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W świetle ww. przepisów podział zysku oznacza zatem nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go mocą uchwały np. na kapitał zapasowy. Według przepisów k.s.h. prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., który stanowi, iż przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak już wcześniej powiedziano, dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Dodać trzeba, że umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku. W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1079/12, LEX nr 1485384 czy z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 983/12, LEX nr 1454876. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany będzie rozważyć przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów, ze szczególnym uwzględnieniem zaprezentowanego przez Sąd znaczenia pojęcia "niepodzielone zyski" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 2 tej ustawy. E.J.