I SA/Łd 261/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" spółki akcyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy Z. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta Gminy Z. z dnia [...] r. określającej A S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Z ustaleń organu wynikało, że decyzją z dnia [...] roku Wójt Gminy Z. określił Spółce (wcześniejsza nazwa: "B S.A.") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 70.283,00 zł. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie w ustawowym terminie. Postanowieniem z dnia [...] roku Wójta Gminy Z. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej z [...] r., na które Spółka złożyła zażalenie. Decyzją z dnia [...] roku SKO w Ł. utrzymało w mocy decyzję wymiarową Wójta Gminy Z. z dnia [...] r. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. SKO w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia strony wskazało, że zgodnie z art. 239 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) "decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące". Jednocześnie zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej "przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane". Zdaniem Kolegium z brzmienia tych przepisów należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie - z upływem terminu przedawnienia. W ocenie SKO w Ł. musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy uprawdopodobnienie. Organ podkreślił, że bezspornym w tej sprawie jest, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 rok jest krótszy niż trzy miesiące. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok upływał więc dnia 31 grudnia 2014 roku. W momencie wydania postanowienia organu pierwszej instancji okres do upływu terminu przedawnienia wynosił 42 dni, a więc był krótszy niż 3 miesiące. W związku z tym spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Kolegium w rozpoznawanej sprawie przypuszczenie, że strona nie wykonana zobowiązania, było uzasadnione, ponieważ w dniu wydania zakwestionowanego postanowienia pozostawał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania oraz z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji mogło nie dojść do rozpoznania odwołania od decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy do końca 2014 r. Ponadto bez zapłaty tego podatku wraz z odsetkami, zobowiązanie podatkowe wynikające z zakwestionowanej decyzji z pewnością uległoby przedawnieniu. Potwierdzeniem tego stanowiska jest również fakt, że w końcowej fazie postępowania wymiarowego pełnomocnik strony składał kolejne pisma i wnioski, które powodowały przedłużenie tego postępowania i opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej. Zdaniem Kolegium nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pozwoliło Wójtowi Gminy Z. na wystąpienie do właściwego organu egzekucyjnego o zastosowanie środka egzekucyjnego, który spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia. Niewydanie zakwestionowanego postanowienia oznaczałoby, że decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niewykonalna do czasu rozpoznania odwołania przez organ odwoławczy, a więc nie nakłada na podatnika obowiązku uiszczenia spornej kwoty podatku wraz z odsetkami. SKO w Ł. podkreśliło, że wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej dowodzi, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu. W celu uniknięcia przymusu Spółka mogła dobrowolnie wykonać obowiązek zapłaty wynikający z zaskarżonej decyzji (niezależnie od złożenia odwołania), jednak nie wykonała go, prawdopodobnie licząc na jego przedawnienie. Stąd zasadnie przyjął organ pierwszej instancji, że dość znaczna kwota zaległości podatkowej uprawdopodobnia złożenie odwołania od decyzji wymiarowej, co z kolei mogłoby czynić zasadnym podniesienie w przyszłości zarzutu przedawnienia. W ocenie Kolegium, Wójt Gminy Z. wskazał na istnienie przesłanki wynikającej z przepisu art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a także uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; argumenty te Kolegium uznało za dające podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niepoinformowania strony o wszczęciu i o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, Kolegium stwierdziło, że nie jest on zasadny. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia postanowień organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zakwestionowanym postanowieniom zarzuciła naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 144a w zw. art. 152a oraz w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie zażalenia i utrzymanie w mocy postanowienia Wójta Gminy Z., które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania; 2) art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy Z. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Językowa wykładnia przytoczonych przepisów wskazuje, że organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy wystąpi przynajmniej jedna z wymienionych w § 1 przesłanek, a ponadto organ podatkowy uprawdopodobni okoliczność wskazaną w § 2 cytowanego artykułu, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Chodzi więc o sytuację, gdy z pewnych faktów można wyprowadzić wnioski co do prawdopodobieństwa zaistnienia innego faktu. Uprawdopodobnienie przez organ istnienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej musi wynikać wprost z uzasadnienia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Obowiązek ten spoczywa na organie podatkowym i nie może go w tym obowiązku zastąpić sąd administracyjny, wskazując dodatkowe argumenty, które przez organ nie zostały podniesione. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania krótszego niż trzy miesiące, daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dodatkowo organ odwoławczy poparł powyższą tezę stwierdzeniem, że skoro skarżąca wniosła odwołanie, to nie ma zamiaru dobrowolnie wykonać zobowiązania. Zdaniem Sądu argumentacja przedstawiona w zaskarżonych postanowieniach organów podatkowych, nie zasługuje na aprobatę. Okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykonana dobrowolnie zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1210/10; z 30 maja 2012 r., II FSK 2333/10 – publ. CBOSA). Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na okoliczności faktycznej, że okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. (por. wyroki NSA: z 10 sierpnia 2011 r., I FSK 1210/10; z 12 lutego 2014 r., II FSK 1281/13; z 12 lutego 2014 r., II FSK 1194/13; z 16 stycznia 2014 r., II FSK 1102/13 – publ. CBOSA). Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego oraz działaniami podjętymi przez podatnika w stosunku do jego majątku, itd. (por. wyroki NSA: z 10 lipca 2012 r., II FSK 2659/10, z 29 czerwca 2012 r., I FSK 1382/11, z 30 maja 2012 r., II FSK 2333/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1975/10, z 21 października 2011 r., I FSK 1650/10. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (por. A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych (w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji (red.) R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306). W niniejszej sprawie organ nie dokonał żadnych ustaleń dotyczących możliwości wykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącą Spółkę, w szczególności przez odniesienie się do jej sytuacji majątkowej. Trudno bowiem uznać, że samo skorzystanie przez skarżącą z prawa do wniesienia odwołania, uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania podatkowego. Skarżąca miała prawo poczekać na rozstrzygnięcie organu odwoławczego i - o ile potwierdziłoby ono prawidłowość decyzji pierwszoinstancyjnej - zapłacić dopiero na podstawie decyzji ostatecznej. Zauważyć należy bowiem, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne. Przepisy te pozwalają adresatom decyzji pierwszoinstancyjnych powstrzymać się od zapłaty do czasu rozstrzygnięcia ostatecznego. Nie można zatem wywodzić uchylania się od obowiązku zapłaty z zachowania, które dopuszczają przepisy prawa. Postanowienie Wójta Gminy Z. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] r. jest w istocie zastępczą próbą doprowadzenia do wykonania pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej, w sytuacji braku rozpatrzenia odwołania skarżącej przez SKO i tym samym niewydania decyzji ostatecznej. W konsekwencji należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie narusza art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy wobec przedwczesnego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, bez uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Sąd nie podzielił natomiast zarzutów Spółki, że postanowienie Wójta Gminy Z. nie zostało doręczone w sposób określony w art. 152a Ordynacji podatkowej (w formie dokumentu elektronicznego), a zatem w ogóle nie zostało doręczone. W tym zakresie szczegółowe wyjaśnienie znajduje się na 2 i 3 stronie odpowiedzi na skargę. Organ odwoławczy wskazał tam, że postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy Z. odmówił doręczania korespondencji na adres mailowy, a postanowieniem z [...] r. SKO w Ł. stwierdziło niedopuszczalność zażalenia skarżącej. Postanowienie o nadaniu rygoru zostało doręczone w formie papierowej przez pocztę zarówno skarżącej Spółce, jak i jej pełnomocnikowi, co wynika z akt sprawy. Postanowienie to zostało w terminie zaskarżone zażaleniem, zatem nawet gdyby uznać, że Wójt Gminy Z. naruszył art. 144a Ordynacji podatkowej odmawiając doręczania korespondencji na adres mailowy – nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ związany będzie przedstawioną wyżej oceną prawną. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.