I SA/Łd 265/12

Dnia 22 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi H. U. i B. K. – U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] w części określającej B. K. U. i H. U. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 186.578,00 zł oraz określającej B. K. U. wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2003 w kwocie 108.666,82 zł i zmniejszył wysokość tego zobowiązania do kwoty 104.736,50 zł oraz zwiększył B. K. U. wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 roku do kwoty 126.941,00 zł. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec podatników postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W toku postępowania ustalono, że działając w ramach Firmy "A" H. U. z siedzibą w Ł., podatnik zawarł w dniu [...] r. z B S.A. z siedzibą w Ł. ul. A 96 umowę najmu lokalu (100 m kw. powierzchni biurowych), stanowiącego własność podatnika i związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wysokość czynszu określono w kwocie 1 zł za m kw. Aneksem z dnia 27.04 2001 r. strony dokonały zmiany umowy w części dotyczącej opłaty czynszowej. Zgodnie z aneksem do umowy podatnik oddał przedmiot najmu do bezpłatnego używania. W analizowanym roku podatkowym najemca korzystał z wynajętej powierzchni lokalu bezpłatnie. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że zgodnie z art.16 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz.U. z 2000 r. nr.14, poz.176 ze zm.; dalej "ustawa u.o.p.d.f."), podatnik odstępujący nieruchomość bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej jest zobowiązany do określenia wartości czynszowej, stanowiącej równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości i zaliczenia jej do przychodów z nieruchomości, o których mowa w tym przepisie. Organ ustalił, że w 2003 r. obowiązywały stawki czynszu dla najmu lokali użytkowych na obszarze, na którym znajdował się wynajmowany lokal (strefa III) w wysokości 19,50 zł za m kw. Stawki wynikały z zarządzenia Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie podziału miasta na strefy oraz ustalania stawek czynszu najmu lokali użytkowych. W związku z powyższym za najem 100 m kw. stawka czynszu wynosiła miesięcznie 1.950,00 zł, a w stosunku rocznym 23.400,00 zł. Podatnik zaliczył do przychodów jedynie kwotę 1.200,00 zł. Organ stwierdził więc zaniżenie przychodu z tytułu nieodpłatnego odstąpienia lokalu o kwotę 22.200,00 zł i naruszenie tym samym art.24 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych . Z ustaleń organu wynika, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 400.452,88 zł z tytułu sprzedaży działek przy ul. B 21 w Ł. na skutek błędnego określenia kosztu wytworzenia tych gruntów. Podatnicy nabyli nieruchomość o pow. 13 ha 2 arów i 47 m kw. w dniu 6.01.1999 r. za kwotę 2.600.000,00 zł z przeznaczeniem pod budownictwo jednorodzinne. Po powiększeniu o koszty nabycia w wysokości 95.896,68 zł podatnik wprowadził nieruchomość w dniu 6.01.1999 r. na stan firmy "A". W dniu [...] r. przekazał nieruchomość na potrzeby własne, a następnie 21.09.2000 r. nieruchomość ponownie wprowadzona została na stan majątku przedsiębiorstwa jako towar handlowy ([...] [...] r.), ale już o wartości 9.117.290,00 zł (70 zł za m kw.). Organ podatkowy nie uznał wartości po jakiej nieruchomość ujęta została w ewidencji (ceny rynkowe), wyjaśniając że zgodnie z art.28 ust.1 pkt.6 ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. (Dz.U. nr 121, poz.591 ze zm.) , rzeczowe składniki aktywów obrotowych wykazuje się w księgach według cen nabycia. Organ wyliczył, że faktyczny koszt nabycia 1 m kw. wynosił 20,85 zł i przyjął, że koszt sprzedaży 7.929,76 m kw. to kwota 165.335,50 zł, a nie kwota przyjęta przez podatnika w wysokości 565.788,38 zł. Stąd różnica w kwocie 400.452,88 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zawyżając koszty uzyskania przychodu o wskazaną kwotę podatnik naruszył w ocenie organu art. 22 ust.1 i art.24 ust.1 ustawy u.o.p.d.f. w zw. z art.28 ust.1 pkt.6 ustawy o rachunkowości. W tej sytuacji wynik finansowy z działalności firmy "A" określono przy uwzględnieniu powyższych ustaleń. Przychód określono w wysokości 2.414.938,58 zł, koszty w wysokości 996.462,29 zł i dochód w wysokości 1.418.476,29 zł. W zakresie działalności s.c. "C" organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie księgowania kosztów uzyskania przychodów, skutkiem czego było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 404.493,43 zł oraz zaniżenie kosztów o kwotę 131.237,03 zł. Stwierdzono, że spółka nieprawidłowo ustaliła kwotę odpisów amortyzacyjnych za lipiec 2003 r. zawyżając koszt uzyskania przychodów o kwotę 365.483,52 zł. Spółka wydzierżawiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa –D innym podmiotom. Z dniem 30.06.2003 r. spółka rozwiązała umowy dzierżawy podejmując decyzję o wniesieniu dzierżawionego majątku tytułem aportu do dwóch spółek z o.o.. W miesiącu lipcu 2003 r. spółka nie odnotowała żadnego przychodu z tytułu dzierżawy Zakładu. Ponosiła koszty związane z utrzymaniem w rozruchu linii produkcyjne, które ujęła w kosztach działalności. Jednocześnie w koszty zaliczyła także odpisy amortyzacyjne za ten miesiąc przez co naruszyła zdaniem organów przepis art.22 c pkt.5 ustawy u.o.p.d.f. , który wyłącza z amortyzacji składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. W tej sytuacji organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę amortyzacji w wysokości 365.483,52 zł. Dalej stwierdzono, że do kosztów działalności spółka bezpodstawnie zaliczyła kwotę 19.504,96 zł stanowiącą podatek VAT od wierzytelności w kwocie 271.570,14 zł odpisanych jako nieściągalne. Organ wskazał, że zgodnie z art.23 ust.1 pkt.20 ustawy u.o.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów takich wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio zostały zarachowane na podstawie art.14 tej ustawy jako przychody należne, i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Przychody, o których mowa w art.14 u.o.p.d.f. są pomniejszane o podatek VAT. Zatem wierzytelności odpisane w kwocie brutto mogą stanowić koszt uzyskania przychodu tylko w kwocie netto, bowiem w tej kwocie zostały wcześniej zarachowane jako przychody należne. Organ wskazał także na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4.09.2007 r. nr [...] dotyczącą określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Dyrektor dokonał tu korekty wydatków inwestycyjnych stanowiących podstawę ustalania odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach podatkowych i tak : zwiększono wartość początkową placów i dróg wewnętrznych w s.c. "C" o kwotę 2.584.240,69 zł i licząc od tej wartości zwiększono kwotę odpisów amortyzacyjnych za kontrolowany okres o 129.212,03 zł, która stanowi koszt uzyskania przychodu 2003 r.; zwiększono wartość początkową środka trwałego (D) o wydatki na instalację TV przemysłowej, co skutkowało zwiększeniem wartości kosztów uzyskania przychodu w 2003 r. o podwyższoną o 2.025,00 zł kwotę odpisów amortyzacyjnych; zmniejszono wartość początkową hali produkcyjnej spółki (D) o kwotę 1.600.000,00 zł, co skutkowało zmniejszeniem w analizowanym roku kwoty odpisów amortyzacyjnych a tym samym zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 20.000,00 zł. Uwzględniając powyższe organ podatkowy skorygował podatnikom wysokość kosztów uzyskania przychodów in plus i in minus stosownie do wysokości ich udziałów w spółce i określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 186.578,00 zł oraz podatniczce stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r. w wysokości 108.666,82 zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. W kwestii ustaleń dotyczących s.c. "C" strona nie wnosiła zastrzeżeń. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania i uznał ich zgłoszenie za przejaw niezadowolenia strony z dokonanych w sprawie rozstrzygnięć. Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji co do zasadności zastosowania art.16 ust.1 ustawy u.o.p.d.f. i zarządzenia Prezydenta Miasta Ł. i określenia wysokości przychodu w związku z odstąpieniem bezpłatnie najemcy części nieruchomości przy ul A 96 w Ł.. Zarówno umowa jak i aneks nr 1 do niej z 2001 r. nie zawierają żadnych ograniczeń co do zmiany warunków korzystania z pomieszczeń. Nie zawierają także uregulowań co do wykorzystywania całej umownej powierzchni w sytuacji korzystania z niej przez inne podmioty. Dyrektor uważa, ze skoro umowa nie zawierała zastrzeżeń co do okresu, sposobu i charakteru wykorzystywania pomieszczeń, ich stanu technicznego, a także możliwości negocjacji warunków umowy, brak jest możliwości kwestionowania przyjętych w niej zapisów. W zakresie kosztu wytworzenia gruntów przy ul B w Ł. organ odwoławczy także podzielił pogląd organu I instancji, że ta prywatna nieruchomość podatników wprowadzona została na stan firmy "A" jako towar handlowy. Wynika to z polecenia księgowania [...] z [...] r. na którym anulowano (storno) zapis o zaksięgowaniu gruntów do środków trwałych i zaksięgowano je do towarów handlowych. Zasadnie zatem przyjęto, ze zgodnie z art.28 ust.1 pkt.6 ustawy o rachunkowości rzeczowe składniki aktywów obrotowych wykazuje się według cen nabycia. Cena zakupu gruntów wynika z aktu notarialnego i została powiększona o wydatki związane z jej nabyciem. Ustosunkowując się do zarzutu, że we wcześniejszych okresach podatkowych nie kwestionowano ustalenia wartości początkowej tej nieruchomości Dyrektor wyjaśnia, że w decyzji dotyczącej roku 2000 nie ma w tym zakresie żadnych rozstrzygnięć, bowiem w tym roku nie sprzedano żadnej działki budowlanej i nie wystąpił z tego tytułu koszt własny sprzedaży działek. Nadto, okresem rozliczeniowym jest w analizowanym przypadku okres roku i każdy okres podlega oddzielnej weryfikacji. Ustalenia dokonane w jednym roku nie stanowią podstawy do uznania, że w innych latach rozstrzygnięcia będą takie same w podobnych stanach faktycznych. Dyrektor nie uwzględnił także wyjaśnień strony, że poczyniła ona prywatne nakłady na uporządkowanie terenów przy ul. B, o czym świadczyć miałby fakt przelania w styczniu 2000 r. z konta podatnika na rachunek A S.A. kwoty 856.000,00 zł. W ocenie Dyrektora brak jest wiarygodnych dokumentów potwierdzających, że wydatki te podatnik poniósł dla celów prywatnych. Wydatki na nieruchomość przeznaczoną na poszerzenie pasa drogi publicznej pozostają w ocenie Dyrektora bez wpływu na wyliczenie kosztów sprzedaży nieruchomości przy ul. B. Nieruchomość tą podatnik musiał, zgodnie z twierdzeniem pełnomocnika przekazać nieodpłatnie na rzecz Gminy Ł. w związku z budową osiedla mieszkaniowego. Organ odwoławczy wyjaśniła natomiast, że w księgach podatkowych nie ma żadnego zapisu dotyczącego nieodpłatnego przekazania nieruchomości, nie przedstawiono żadnego dokumentu potwierdzającego przekazanie, a w decyzji Prezydenta Miasta Ł. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie osiedla domów jednorodzinnych na tym terenie nie ma żadnych warunków czy nakazów przekazania części gruntu na rzecz Gminy z powyższego tytułu. Skoro we wskazanym zakresie podatnik nie zbył na rzecz Gminy żadnej nieruchomości to nie poniósł żadnych dodatkowych kosztów sprzedaży nieruchomości przy ul. B. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się także z oceną prawną i w konsekwencji rozstrzygnięciem organu I instancji co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu amortyzacji D za lipiec 2003 r. Wyrokiem z dnia 18 marca 2010r. sygn. akt I SA/Łd 1021/09, WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, iż skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącego w roku 2000 na nieruchomości znajdującej się w Ł. przy ul. B 21 w okresie, gdy stanowiła ona jego prywatna własność i dopiero w październiku tegoż roku przekazana została do działalności gospodarczej - jako "towar handlowy" oraz nie uznania za koszty uzyskania przychodów w Spółce "C" amortyzacji D za miesiąc lipiec 20Q3r. W pozostałym zakresie Sąd zarzuty oddalił, uznając stanowisko organów podatkowych obu instancji - z zastrzeżeniem uznania nieruchomości j w. za środek obrotowy - za prawidłowe i zgodne zobowiązującymi przepisami. Wyrok ten uprawomocnił się . Uchylając decyzję organu odwoławczego WSA w Łodzi, zobowiązał organy podatkowe do podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiały dowodowego. Sąd wskazał ponadto, iż w ponownym postępowaniu organ podatkowy jest zobligowany do przeprowadzenia dodatkowego postępowania (przy uwzględnieniu uwag sądu) w zakresie ustalenia czy rzeczywiście i w jakiej wysokości Skarżący poczynił nakłady na nieruchomość położoną przy ul B 21. (dot. przesłuchania wskazanego świadka i Skarżącego – dopisek organu ). Mając na względzie wskazania WSA w Łodzi co do dalszego toku postępowania przeprowadzono "z urzędu" w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowania w celu uzupełnienia dowodów - o zeznania skarżącego oraz wskazanego świadka w kwestii wydatków, na poniesienie których skarżący nie posiadał dowodów. W wyniku powyższego wydano w dniu [...] r. zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu I instancji określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i zmniejszył wysokość tego zobowiązania z 186 578 zł do 104 736,50 zł. Ponadto, organ podatkowy uchylił w części decyzję organu I instancji w części określającej B. K. –U. wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 r. i zwiększył jej wysokość. W uzasadnieniu podniesiono, że za koszty uzyskania przychodu uznano wydatki w kwocie 856.000,00 zł, wynikające z rachunku uproszczonego z dnia 31.12.1999r. wystawionego przez A S.A. . Wskazano również na brak uzasadnienia dla uznania innych wydatków, jakoby poniesionych w roku 2000 na rzecz innych wykonawców w tym okresie. Z zeznań strony wynikało ,że poniesiono wydatki na porządkowanie terenu, usuwanie wysypiska odpadów i gruzu, jego utylizację, dokonano wyburzenia budynków i budowli znajdujących się na terenie nieruchomości. W związku z wyburzeniem budynku mieszkalnego zapłacono lokatorowi odszkodowanie w wysokości równowartości mieszkania oraz poniesiono koszty procesu. Organ stwierdził , że poza opisanym wcześniej i uznanym przelewem na rzecz A SA kwoty 856.000,- zł na poniesienie innych wydatków strona nie przedstawiła żadnych dowodów umożliwiających identyfikację wykonawców ( firm ) i przeprowadzenie czynności weryfikujących jej zeznania złożone w tym zakresie. Z kolei z przesłuchania św. A. P. wynikało ,że słyszał on , że na przedmiotowym terenie także inne firmy ( poza A SA ) dokonywały prace porządkowe. Odpowiadając na zarzut odwołania braku obowiązku przechowywania prywatnych dokumentów Dyrektor wskazał ,że w sytuacji gdy podatnik korzysta z przepisów pozwalających na odstępstwo od ogólnie przyjętych zasad opodatkowania dochodów np. przez korzystanie z ulg , czy możliwości zaliczenia do kosztów wydatków na podstawie odrębnych przepisów, itp. – obowiązany jest do przechowywania dokumentów uprawniających do takiego działania. W tym miejscu organ powołał się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm. ) . Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 213/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy będzie zobligowany przeprowadzić w sposób właściwy postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia czy rzeczywiście i w jakiej wysokości podatnik poczynił nakłady na nieruchomość przy ul. B. O ile organ ustali, że nakłady takie zostały poczynione, zwiększą one odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży poszczególnych działek wydzielonych z tej nieruchomości. Ponadto organ podatkowy został zobowiązany uwzględnić wartość tych nakładów, o ile tylko nie zostały już wcześniej uwzględnione w rozliczeniach podatkowych związanych z działalnością gospodarczą podatnika. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [....] r. Nr [...] w części określającej B. K. U. i H. U. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 186.578,00 zł oraz określającej B. K. U. wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2003 w kwocie 108.666,82 zł i zmniejszył wysokość tego zobowiązania do kwoty 104.736,50 zł oraz zwiększył B. K. U. wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 roku do kwoty 126.941,00 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że realizując wskazaniu sądu co do dalszego trybu procesowania doprowadził do przesłuchania właścicieli firm "E" D. Z. oraz "F" W. G., w zakresie wykonanych przez ich firmy prac na nieruchomości przy ul. B 21, a ponadto - uzyskał nowy dowód w postaci "Dziennika budowy11" osiedla mieszkaniowego w Ł. przy ul. B 21. - dokonał porównania i analizy zeznań podatnika oraz świadków A. P., D. Z.i W. G. w zakresie ponoszonych wydatków na nieruchomości w roku 2000 - w porównaniu zapisami w cyt. dzienniku budowy odnośnie prac wykonywanych w okresie trwania inwestycji, tj. 2001 -2002, - uznając, iż część prac wskazanych przez Pana, jako wykonanych przed przekazaniem tej nieruchomości do działalności G mogła być wykonana w roku 2000 (dot. prac porządkowych wykonanych przez Pana W. G.) uznał wartość tych prac - zgodnie z oświadczeniem wykonawcy, za wydatki zwiększające wartość początkową nieruchomości wprowadzonej do działalności w roku 2000. Ponadto w dniu 7 października 2011 r. reprezentujący podatników Pełnomocnik Adwokat A. M. przesłał "pismo w toku postępowania" do którego załączył kserokopię (poświadczoną przez Pełnomocnika za zgodność z oryginałem) faktury VAT z dnia 12.10.2000r. Nr [...] na kwotę 428.000,00 zł za "roboty budowlano montażowe na nieruchomości w Łodzi przy ul. C 21 za okres 01.01.2000r. do 15.09.2000r. (roboty wyburzeniowe, wymiana gruntu, utylizacja wysypiska śmieci)" oraz kserokopię wyciągu podatnika prywatnego konta w firmie A za okres 31.12.2000r. - 31.12.2002r. W związku z tak nagle odnalezionymi nowymi dowodami, Dyrektor Izby Skarbowej pismami z dnia [...] r. poprosił: - firmę A o potwierdzenie tych transakcji w postaci przesłania oryginałów dokumentów przedłożonych przez podatnika. W odpowiedzi prokurent firmy A M. U. poinformował, że firma nie posiada żadnych tak "starych" dokumentów, - pełnomocnika o przedłożenie do wglądu oryginałów dokumentów, których kopie przesłano do organu oraz przedłożenia potwierdzenia przelewów kwoty wskazanej na fakturze, a przypadku jego braku o wystąpienie do banku o potwierdzenie przelewu. W odpowiedzi pełnomocnik odmówił powyższego, podnosząc, że art. 155 Ordynacji podatkowej nie stanowi prawa do żądania od strony przedłożenia dodatkowych dokumentów oraz, że nie posiada kopii przelewu. Dodatkowo zaś, że nie posiada także innych dokumentów wskazanych w cyt. wyciągu konta odbiorcy. W tym stanie sprawy zgromadzone dowody oraz podjęte działania dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., stanowiły wykonanie wskazań sądu zawartych w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt sygn. akt I SA/Łd 213/11 - w tej samej sprawie. W pozostałym zakresie dokonane w sprawie ustalenia oraz stanowisko organu co do okoliczności faktycznych, w tym wiarygodności podatnika zeznań złożonych w trakcie przesłuchania w roku 2010 w Urzędzie Skarbowym w P. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. - a będących już przedmiotem analizy WSA Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko. Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy j w. organ II instancji stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z jednoznacznie ustaloną ceną zakupu (akt notarialny) oraz pozostałymi - w tym udokumentowanymi kosztami. Wprowadzenie ww. nieruchomości do majątku obrotowego firmy - na konto "towary handlowe" (332), winno być dokonane w cenie zakupu powiększonej o wydatki związane z jej nabyciem (2.695.895,68 zł) oraz uprawdopodobnione wydatki poniesione na tej nieruchomości w okresie - przed przekazaniem jej do działalności gospodarczej (do dnia 21.09.2000r.). I tak, za uprawdopodobnione wydatki poniesione przez podatnika na nieruchomości przy ul. B 21 uznano: - wydatki w kwocie 856.000,00 zł udokumentowane rachunkiem uproszczonym (B S.A.) z dnia 31.12.1999r. oraz potwierdzeniem dokonania przelewu na konto ww. firmy, - wydatki poniesione na usługi porządkowania terenu przy ul. B 21 wykonane przez Pana W. G. w kwocie 35.000,00 zł, potwierdzone przez ww. przesłuchanego w charakterze świadka, - wydatki poniesione na usługi porządkowania terenu jw. wykonane przez A S.A. - udokumentowane fakturą VAT z dnia [...] r, na kwotę 428.000,00 zł. Co prawda Pełnomocnik odmówił okazania oryginału faktury jak i wystąpienia do banku o uzyskanie potwierdzenia dokonania przelewu, zaś faktura została wystawiona z datą 12.10.2000r. (po przekazaniu nieruchomości do działalności firmy A) - to jednak wobec informacji na fakturze, że dotyczy prac wykonanych przed jej przekazaniem do działalności, a także braku dowodów przeciwnych podważających wiarygodność zdarzeń które opisuje - Dyrektor Izby Skarbowej postanowił uznać ww. wydatek za koszt. - wydatki w kwocie 1.319,13 zł wynikające (wg wyciągu konta odbiorcy) z faktur VAT nr [...] (208,67zł) i [...] (1.110,45 zł). Co prawda brak jest potwierdzenia w postaci faktur wystawionych przed przekazaniem nieruchomości do działalności (21.09.2000r.) - jednak uznać należy, iż mogły one dotyczyć nieruchomości przy ul. B 21, - nie uznano natomiast żadnych innych wydatków wykazanych w cyt. "Wyciągu konta odbiorcy", albowiem wg. dat wystawienia faktur obciążeniowych - wystawione one zostały po przekazaniu nieruchomości do działalności (począwszy od października/2000r. do grudnia/2002r.) i jeżeli rzeczywiście dotyczyły nieruchomości - to stanowiły koszt działalności FI A. W tym stanie faktycznym sprawy, ocena dowodów sformułowana w zaskarżonej decyzji jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgodna z dyrektywą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz wypełnia w całości wskazania co dalszego procedowania, zawarte w wyroku z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/213/11. Zatem, wartość początkowa nieruchomości przy ul. B 21 na dzień przekazania jej do działalności (21.09.2000r.) wynosi: cena zakupu gruntu 2.599.999,00 zł, budynków i budowli na nieruchomości (wg aktu notarialnego) 1,00 zł, koszty zakupu (mapy, wypisy, opłaty notarialne, podatek od nieruchomości, opłaty sądowe, ochrona obiektu itp.) 95.895,68 zł, rata podatku od nieruchomości za rok 2000 - 19.269,90 zł, koszt przygotowania nieruchomości do przekazania jej na potrzeby działalności firmy A, w tym: wykonanie prac porządkowych przez firmę "F" 35.000,00 zł, udokumentowane rachunkiem uproszczonym (A S.A.) 856.000,00 zł, udokumentowane fakturą (A S.A.) 428.000,00 zł Wg wyciągu podatnika konta osobistego (w A S.A.) 1.319.13 zł razem wartość początkowa nieruchomości 4.035.484,71 zł. Powierzchnia nieruchomości 130.247 m2 stąd cena 1 m2 30.98 zł/m2. Koszt własny sprzedanych działek budowlanych w roku 2003 w części dotyczącej wydatków poniesionych przez podatnika na dzień ich przekazania do działalności (30.09.2000r.). w roku 2003 sprzedano grunty o powierzchni 7.929,76 m2x 30.98 zł kwota zaliczona do kosztów uzyskania przychodu 245.663,96 zł Do kosztów uzyskania przychodów zaliczył podatnik z tyt. jw. 565.788,38 zł, stąd kwota 320.124,42 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów (565.788,38 zł - 245.663,96 zł). Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż na faktyczną wielkość nakładów poniesionych na przedmiotową nieruchomość składa się suma wydatków - poniesionych na nieruchomości w całym cyklu inwestycyjnym (2000-2002), tj. wydatki proporcjonalne do wielkości sprzedaży w danym roku podatkowym (m2) - stanowiące: wartość nieruchomości na dzień jej przekazania do działalności (4.035.484,71 zł), wydatki na adaptacje terenu, przesadzanie drzew, budowę ogrodzenia, infrastruktury technicznej, podział nieruchomości na działki budowlane itp., ujęte w kosztach działalności firmy A S.A, w roku 2000 (119.160.22 zł konto 505 (BO)), w roku 2001 (5.874.461,97 zł tj. kw. 5.862.158,28 zł konto 506 i kw. 12,303,69 - konto 505) oraz roku 2002 (537.545,01 zł). Razem 10.578.955,60 zł, a bez konta 505 (budowa budynków mieszkalnych) - 10.447.491,69 zł. Według zeznań podatnika koszty adaptacji nieruchomości przy ul. B 21, tj. przygotowania terenu, budowy na niej infrastruktury - technicznej i przygotowania jej do podziału i sprzedaży już jako działki pod budownictwo jednorodzinne - miały wynieść ponad 9,1 min zł, co miało znaleźć odzwierciedlenie w wartości początkowej tej nieruchomości na dzień wprowadzenia jej do Firmy Inżynieryjnej A (tj. na dzień 21.09.2000r.). Powyższe ustalenia i wyliczenia wskazują wielkość ponad 10,5 min zł, jednak dotyczy ona wydatków zarówno poniesionych przez podatnika prywatnie przed przekazaniem nieruchomości do działalności Fl A, jak też poniesionych przez podatnika w ramach działalności firmy FI A po 21.09.2000 r. i zaewidencjonowane w jej księgach. W kwestii ustaleń i rozstrzygnięć dokonanych w zaskarżonej decyzji, a dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji księgowej Spółki "C", które w konsekwencji spowodowały zmianę kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie zwiększenie straty z tej działalności, pełnomocnik podatników nie wnosi zastrzeżeń. Niemniej jednak, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał w tym zakresie analizy dokumentów zgromadzonych w postępowaniu oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa wskazując, że dokonane we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie rozstrzygnięcia dotyczące Spółki "C", uznać należało za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i okolicznościach faktycznych z zastrzeżeniem uwzględnienia w całości odwołania podatnika (zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 1 czerwca 2011 r.) w kwestii prawa Spółki do zaliczenia w koszty działalności amortyzacji D. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył końcowo, iż na dzień wydania decyzji do podnoszonych przez pełnomocnika wątpliwości organ ustosunkował się w decyzji, zaś wskazania WSA w Łodzi zawarte w wyrokach z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1021/09, oraz z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/213/11, zostały w całości wykonane. Rozstrzygnięcie w sprawie znajduje oparcie zarówno w okolicznościach sprawy, faktach (dowodach), jak i we wskazanych przepisach prawa. Uwzględniając ustalenia jak wyżej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. określił w zaskarżonej decyzji wyniki finansowe z działalności gospodarczej Podatników i wyliczył należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Reprezentujący Skarżących pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie w jakim organy dokonały kalkulacji kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości przy. ul. B z uwzględnieniem powierzchni dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 124, 187, 191, 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranej części materiału dowodowego w szczególności w kwestii związanej z ustaleniem kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej przy ul. B, b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym - w zakresie, w jakim organ podatkowy uwzględnił w kosztach wytworzenia nieruchomości powierzchni? dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży, c) naruszenie zasady przekonywania poprzez nie wyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności, co jest szczególnie istotne w zakresie ustalenia kosztu sprzedaży nieruchomości przy ul. B oraz kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej, d) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego. Mając na względzie powyżej przytoczone okoliczności pełnomocnik skarżących wniósł o uwzględnienie skargi jako zasadnej i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Z uwagi na fakt, że decyzja została zaskarżona jedynie w części, wartość przedmiotu sporu pełnomocnik określił jako różnicę między kosztami uzyskania przychodów H. U. z pozarolniczej działalności gospodarczej określonymi przez organ podatkowy a kosztami uzyskania przychodów obliczonymi w sposób opisany skardze. W uzasadnieniu skargi przedmiotowe rozstrzygnięcie - zdaniem skarżących nie może funkcjonować w obrocie prawnym albowiem zostało wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Zaskarżona decyzja określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wydana została w rezultacie uchylenia wcześniejszej decyzji organu podatkowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 1 czerwca 2011 r. W toku kolejnych postępowań kwestią sporną miedzy skarżącymi, a organem podatkowym pozostawała kwestia ustalenia wysokości kosztów wytworzenia nieruchomości gruntowej przy ul. B 21, przedkładających się na wysokość kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej H. U. prowadzonej pod firmą "A" Firma Inżynieryjna, w odniesieniu do sprzedanych w 2003 r. części nieruchomości. W kolejno prowadzonych postępowaniach podatkowych organ podatkowy uznawał kolejne wydatki ponoszone na przedmiotowej nieruchomości. W skarżonej decyzji organ podatkowy ostatecznie przyjął wartość nieruchomości na dzień przekazania jej do działalności FI "A" w roku 2000 w wysokości 4,035.484,71 zł. Wątpliwości strony skarżącej budzi natomiast sposób określenia przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży części nieruchomości w 2003r. Koszty te zostały określone, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; w następujący sposób tj. wartość początkowa nieruchomości została podzielona przez jej powierzchnię - w ten sposób określona została wartość 1 m2. Wysokość kosztów uzyskania przychodów w przeliczeniu na 1 m2 została pomnożona przez powierzchnię nieruchomości sprzedanych w 2003 r. Przy określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów w przeliczeniu na 1 m2 przyjęto wielkość powierzchni równą 130.247 m2. Powierzchnia w tej wielkości składa się z następujących elementów: działki do sprzedaży: 90.255 m2. tereny wspólne: 33.312 m2, / trafostacja: 113 m,2 trafostacja: 123 m2, drogi miejskie: 6.444 m2. W ten sposób organ podatkowy określił wysokość kosztów uzyskania przychodów w przeliczeniu na 1 m2 równą 30,98 zł/m2. Zdaniem pełnomocnika skarżących budzi wątpliwości przede wszystkim zaliczenie do wielkości powierzchni będącej podstawą dla wyliczenia kosztów uzyskania przychodów powierzchni dróg miejskich, które nie były przedmiotem sprzedaży przez Skarżącego. Tym samym, powierzchnia tych działek w żaden sposób nie może wpływać na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej, prawidłowe wyliczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przeliczeniu na 1 m2 powinno nastąpić z uwzględnieniem powierzchni nieruchomości o wielkości 123.803 m2 (tj. powierzchni nieuwzględniającej powierzchni dróg miejskich). W rezultacie, wysokość kosztów uzyskania przychodów w przeliczeniu na 1 m2 powinna wynosić 32.60 zł/m2, a wysokość tych kosztów w odniesieniu do części nieruchomości sprzedanych w 2003 r. - 258.510,18 zł (zamiast 245.663,96 zł przyjętych przez organ podatkowy). Dopiero koszty określone w ten sposób spełniać będą przesłanki kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie strony skarżącej w toku postępowania organ podatkowy dysponował niezbędnymi informacjami dla prawidłowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy w sprawie w opisanej powyżej części nosi cechy oceny dowolnej, nakierunkowanej na wydanie niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007r., I SA/Wa 2027/06, LEX nr 307165). Z kolei wskazania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają one sposób ich postępowania w przyszłości. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309 czy wyrok NSA z dnia 13 września 2006r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073). Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Moc wiążąca rozstrzygnięcia jest jednak związana z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Rozstrzygnięcie należy zatem uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Zmiana choćby jednego z elementów stosunku prawnego stwarza bowiem inną sprawę (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., II GSK 147/06, LEX nr 276691, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., II GSK 147/06, LEX nr 276691. Por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK 506/05, LEX nr 187499, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2006r., VI SA/Wa 2320/05, LEX nr 197247). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętych w tej sprawie wyrokach, to jest Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia z dnia 18 marca 2010r. sygn. akt I SA/Łd 1021/09, WSA w Łodzi i z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 213/11. W drugim z orzeczeń Sąd zobowiązał organ podatkowy do przeprowadzenia w sposób właściwy, to jest przy uwzględnieniu wskazanych uwag postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia, czy rzeczywiście i w jakiej wysokości podatnik poczynił nakłady na przedmiotową nieruchomość. Zaznaczył dalej, iż jeżeli organ ustali, że nakłady takie zostały poniesione, to zwiększą one odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży poszczególnych działek wydzielonych z tej nieruchomości. Oznacza to że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko wyrażone w tych wyrokach. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz mając na uwadze wiążącą ocenę prawną wyrażoną w wyrokach WSA w Łodzi, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w sprawie nie naruszono przepisów wskazanych w skardze. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługują zarówno zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, 191 O.p., jak również zarzuty polegające, zdaniem strony skarżącej, na przyjęciu niewłaściwej metody szacowania przychodu i nie uzasadnieniu wyboru tej metody oraz pominięciu innych. W szczególności zauważyć bowiem należy, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (dokumentu) potwierdzającego przekazanie gruntów nieodpłatnie na rzecz Gminy Ł. (tj. 6444 m2, który miałby zostać przeznaczony na drogi miejskie). Nie wystarcza do tego wola jednej ze stron, a więc skarżących, ale musi zostać w sposób wyraźny i potwierdzony w postaci stosownego dokumentu potwierdzone stanowisko drugiej strony, to jest Gminy Ł. poprzez złożenie oświadczenia o przejęciu tego terenu na wskazany cel. W konsekwencji trafne jest stanowisko organu, zgodnie z którym nie jest możliwe inne aniżeli przedstawione w decyzji wyliczenie kosztu własnego sprzedaży 1 m2 gruntu. Na aprobatę zasługuje dalej stanowisko, że podwyższenie kosztu własnego sprzedaży 1m2 sprzedanego gruntu pod budownictwo jednorodzinne o koszt gruntów pod drogi miejskie, których właścicielami są nadal Skarżący do nieakceptowalnej sytuacji, w której po sprzedaży ostatniej działki na stanie firmy widniałyby grunty (klasyfikowane przez Skarżących jako drogi miejskie) o wartości "0 zł" będące nadal własnością Skarżących. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W konsekwencji, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje, wydane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszały prawa. Decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 §1 Op. ). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność , która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Op. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z-C.