I SA/Łd 27/25

Dnia 19 marca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant st. asystent sędziego Maciej Dębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2025 roku sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2020 r. nr 368000-COP.4103.10.2019.39 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2017 r., kwoty zwrotu podatku za marzec 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty i marzec 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na rzecz A. Spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w Ł. kwotę 24.377 (dwadzieścia cztery tysiące trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 28 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy własną decyzję z 20 maja 2019 r., określającą A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej w Ł. w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2017 r. w wysokości 746.449 zł, kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy za marzec 2017 r. w wysokości 609.509 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 2017 r. w kwocie 10.948zł i za marzec 2017 r. w kwocie 28.965 zł. W uzasadnianiu organ wyjaśnił, że dokumenty przedstawione przez spółkę A. nie stanowiły wystarczającej podstawy do zastosowania stawki 0% dla dostaw zafakturowanych na rzecz B. s.r.o. z siedzibą na Słowacji, dokonanych w rzeczywistości na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy. W konsekwencji, zdaniem organu, dostawy stwierdzone tymi fakturami powinny być opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Przytaczając stan faktyczny sprawy, organ wskazał między innymi, że wszystkie faktury dokumentujące dostawy na rzecz słowackiego odbiorcy wystawione zostały w PLN, a forma ich płatności określona była jako gotówka. Według przedłożonych faktur przedmiotem dostaw były: kawa [...], kawa [...], [...], [...], kawa [...], czekolada [...], [...] [...[, batony [...] i [...], [...]. Do faktur dołączono oświadczenie, specyfikacje oraz list przewozowy CMR. Specyfikacje oraz dowody CMR były osobiście wypisywane oraz podpisywane przez I. R. (reprezentującą spółkę A). Oświadczenia były potwierdzane nieczytelnym podpisem osoby odbierającej towar w imieniu nabywcy oraz pieczęcią firmową B s.r.o. Na fakturach, oświadczeniach, specyfikacjach, dokumentach przewozowych CMR (tj. dowodach mających potwierdzać wywóz towarów poza terytorium Polski) widniały nieczytelne podpisy nabywcy oraz osób przewożących towar. Cały komplet dokumentów, załączony do każdej z faktur wystawionych na rzecz B s.r.o., był wypisany odręcznie. Również miejsce przeznaczenia sprzedanego towaru oznaczone w dowodach CMR zostało wypełnione odręcznie. Na trzynaście faktur, w jedenastu przypadkach miejsce przeznaczenia zostało oznaczone jako Węgry, B., [...], tj. adres siedziby spółki C., której właścicielem był N. Z.; w jednym przypadku była to Słowacja, K., [...] (siedziba B s.r.o.) i w jednym przypadku nie wskazano miejsca przeznaczenia. We wszystkich dokumentach CMR jako miejsce załadowania towaru wskazano siedzibę spółki A., tj. Ł., ul. [...]. Według oświadczeń nabywcy, towar został wywieziony z Polski oraz przyjęty w magazynie na Słowacji pod adresem nabywcy towarów, w dniu wystawienia faktury. Natomiast z dokumentów przewozowych CMR wynika, że towar dostarczony został do B.. Organ podatkowy wyjaśnił, że z odpowiedzi uzyskanej od Komendanta Straży Granicznej w Warszawie wynikało, że w lutym oraz w marcu 2017 r. nie kontrolowano pojazdów o węgierskich numerach rejestracyjnych wskazanych w dowodach CMR. Samochody wykazane na dokumentach przewozowych CMR oraz oświadczeniach o dostarczeniu towarów do nabywcy, załączonych do faktur wystawionych dla B. s.r.o. były zarejestrowane na obywateli Węgier. Z wyjaśnień strony wynikało, że nawiązanie współpracy z B. s.r.o. nastąpiło za pośrednictwem N. Z. z Węgier. On też, w imieniu B. s.r.o. składał zamówienia na towar w formie mailowej lub telefonicznie. Z kolei N. Z. wskazał, że z firmą B. nie miał żadnych związków, znał natomiast jej prezesa A. D. – był to jego przyjaciel, któremu grzecznościowo pomagał mu przy składaniu zamówień. Potwierdzenie zgody na występowanie N. Z. w imieniu B s.r.o. w transakcjach z A. sp. z o.o. zostało spisane w 2018 r. dopiero w czasie trwania kontroli celno-skarbowej. Z uwierzytelnionego pisma A. D. wynikało, że N. Z. został upoważniony do reprezentowania B. s.r.o. w transakcjach z A. sp. z o.o., nie zaś z A. sp. z o.o. sp.k. Na fakt, iż upoważnienie dotyczy A. sp. z o.o. wskazywała zarówno nazwa użyta w dokumencie, jak również podany numer NIP. Dokument ten sporządzono z datą 24 kwietnia 2018 r., w czasie kiedy A. D. nie reprezentował już spółki B. s.r.o., ani nie był już jej wspólnikiem. Dokument został sporządzony w języku węgierskim, w L.. Organ podkreślił, że pracownicy spółki A. (J. Ł., W. Ł.. A. K.) nie posiadali wiedzy w jaki sposób nawiązana została współpraca z B. s.r.o. Zeznali, że nie widzieli przedstawicieli słowackiego kontrahenta. Organ przypomniał także oświadczenie N. Z., iż spółka C. ., którą zarządzał, nie miała nic wspólnego z transakcjami z B. s.r.o. i nigdy nie dokonywała zakupów w spółce A. Powyższe stwierdzenie powtórzone zostało w oświadczeniu złożonym przez N. Z. przed podatkową administracją węgierską. Naczelnik ŁUCS zwrócił dalej uwagę na rozbieżność pomiędzy zeznaniami I. R., według której N. Z. przyjechał do siedziby spółki A, sprawdzono wtedy aktywność dla celów podatkowych B. s.r.o. i rozpoczęto współpracę, a zeznaniami N. Z., który wskazał na spotkanie z I. R. w B. przy udziale tłumaczki języka węgierskiego i polskiego oraz zeznał, że wcześniejsze kontakty były tylko w formie elektronicznej i nie dotyczyły B. s.r.o. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że N. Z. nie dysponował żadnym dokumentem potwierdzającym, że działa w imieniu słowackiej spółki B. s.r.o. Nie przedstawił też żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania tej firmy, a mimo to spółka A. wystawała faktury sprzedaży na rzecz B.s.r.o. Również w internetowymi Rejestrze Handlowym Słowacji, nie występował jako członek organu reprezentującego słowacką spółkę B.s.r.o. i nie posiadał żadnych udziałów w tej spółce. Organ podkreślił, że również spółka A. nie wykazała, że N. Z. posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania firmy B.s.r.o. w chwili zawierania spornych transakcji. Z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową wynikało, że B.s.r.o, nie potwierdziła dostaw deklarowanych przez spółkę A., jak również faktu otrzymania towaru oraz zapłaty za towar. Nie ustalono także, kto przewoził towar oraz kto był właścicielem wykorzystywanych środków transportu. Firma B.s.r.o. nie zadeklarowała nabycia towarów od spółki A., a także nie potwierdziła żadnej działalności odpowiadającej zapisom znajdującym się w księgach spółki A.. Firma B.s.r.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów, w tym faktur, umów, zamówień, dowodów płatności, dokumentacji transportowej dotyczącej transakcji wykazanych przez spółkę A.. Administracja podatkowa Słowacji poinformowała, że pomimo wezwania, spółka B.s.r.o. nie odpowiedziała i nie przedłożyła żadnych dokumentów, nie została znaleziona pod adresem siedziby, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej pod tym adresem, a siedziba jej była fikcyjna. Przedstawiciel statutowy i zarazem jedyny wspólnik – A. D. – w 2017 r. posiadał adres zamieszkania w Wielkiej Brytanii, zaś B.s.r.o. nie miała żadnego pełnomocnika do działania w jej imieniu przed organem administracji podatkowej. W ocenie Naczelnika ŁUCS spółka A..nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta handlowego. Podejrzenie co do rzetelności transakcji zawieranych z N. Z., powinien wzbudzić chociażby fakt, że raz występował on w imieniu węgierskiego podmiotu C.., a innym razem działał w imieniu słowackiego podmiotu B.s.r.o. Powołując się na treść art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 4, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ stwierdził, że spółka A.nie tylko nie dochowała należytej staranności w zawartych transakcjach z B.s.r.o., lecz również nie posiada dokumentów wymienionych w art. 42 ustawy o VAT, które rzetelnie odzwierciedlałyby przebieg przedmiotowych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy wskazywał, że dostawy potwierdzone fakturami wystawionymi dla B.s.r.o. dotyczyły transakcji na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy. Według oświadczeń nabywcy, sporządzonych do transakcji z B.s.r.o., towar wywieziony został z Polski oraz przyjęty został do magazynu znajdującego się w miejscowości K1 na Słowacji, natomiast z listów przewozowych CMR, wystawionych do tych transakcji, wynikało, że towar dostarczony został do B. na Węgrzech. Na podstawie wystawionych dokumentów nie można było stwierdzić pod jaki adres towar faktycznie został przewieziony, ponieważ zawierały one sprzeczne dane. I. R., podczas przesłuchania w charakterze strony, zeznała, że nie zauważyła różnicy w adresach miejsca dostarczenia towarów na oświadczeniach nabywcy (Słowacja) i na dokumentach przewozowych CMR (Węgry). W ocenie organu powyższe rozbieżności w sporządzonej dokumentacji, świadczyły o braku należytej staranności i dbałości w zawieraniu transakcji z B.s.r.o. Zdaniem organu spółka A.nie mogła mieć pewności, że towar wyjechał z Polski, a odbiorcą była słowacka spółka B.s.r.o. Świadczył o tym fakt, że towar odbierany był bezpośrednio z miejsca prowadzenia działalności w Ł. (wg dokumentów CMR) lub dowożony był do K. (wg zeznań świadków), a do transakcji tych sporządzono dokumenty wskazujące rozbieżne miejsca przeznaczenia (Słowacja i Węgry). Jednocześnie w aktach sprawy brak było listów przewozowych CMR wskazujących, że towar odbierany był z K.. Brak było również innych dowodów wskazujących, że towar był dowożony do K., np. delegacji kierowców, faktur zakupu paliwa na trasie do K.. itp. Organ wskazał ponadto, że w dokumentach sporządzonych do faktur wystawionych dla B.s.r.o. (tj. specyfikacjach poszczególnych sztuk ładunku, oświadczeń potwierdzających rodzaj i ilość towaru, listach przewozowych CMR) strony transakcji nie wykazały nazw towarów i ich ilości Zdaniem organu dokumenty przedstawione przez spółkę A. nie potwierdzały, że B. s.r.o. była faktycznym nabywcą towaru. Na dokumentach dołączonych do faktur sprzedaży widniały nieczytelne podpisy osób odbierających towar lub brak było jakichkolwiek podpisów. Potwierdzenie odbioru towaru opatrzone nieczytelnymi podpisami nie pozwalało zidentyfikować osób, które je złożyły i tym samym stwierdzić, że były one uprawnione do potwierdzenia dostaw w imieniu słowackiego kontrahenta B. s.r.o. Zdaniem Naczelnika ŁUCS na podstawie tych dokumentów nie można było stwierdzić, że towar został dostarczony nabywcy słowackiemu wskazanemu w fakturach. Brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwiał wykazanie, że dane transakcje stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). Naruszenie wymogu formalnego uniemożliwiało spełnienie materiaInoprawnych wymogów zastosowania stawki podatku VAT 0%. Brak było również dowodów gotówkowej zapłaty za towar, o której mowa w fakturach, czym spółka A. naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Mając na uwadze powyższe uznano, że WDT wykazana na rzecz B. s.r.o. stanowiła rodzaj oszustwa podatkowego po stronie nabywcy, a czynności spółki A. ograniczyły się jedynie do sprawdzenia aktywności numeru NIP na dzień zawarcia transakcji. Dopiero po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, na skutek powstałych wątpliwości co do rzetelności transakcji, spółka A. zaczęła podejmować działania zmierzające do weryfikacji ww. kontrahenta. Pozyskane w toku postępowania informacje od administracji podatkowych Słowacji i Węgier, jak również pozostały materiał dowodowy (m. in. protokoły przesłuchań świadków i strony), wskazywały na pozorny charakter działania B.s.r.o. Natomiast deklarowana współpraca I. R. z N. Z. świadczyła o niezachowaniu należytej staranności przez I. R. w kwestionowanych transakcjach z kontrahentem słowackim. W ocenie organu nie doszło zatem w sprawie do naruszenia art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), ponieważ materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony. W sprawie zaistniały również podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. c) ustawy o VAT. Na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 28 stycznia 2020 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 131, 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuzasadnionej odmowie przyznania skarżącej prawa do zastosowania do WDT stawki 0% w sytuacji, gdy podatnik posiadał dokumenty wymienione zarówno w art. 42 ust. 4, jak i art. 42 ust. 11 ustawy VAT, a fakt dokonania WDT jest bezsporny, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady proporcjonalności oraz neutralności podatku od towarów i usług; - art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i odmowę przyznania prawa do opodatkowania wg stawki podatku 0%, mimo spełnienia warunków dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiadania przez skarżącą dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; - art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i uznanie, że strony transakcji nie wykazały nazw towarów i ich ilości, podając wyłącznie informacje na specyfikacji, że transakcje dotyczyły cyt.: "Art. spoż.", podczas gdy szczegółowa lista towarów została wykazana na fakturach stanowiących integralną część specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku; - art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 4, art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że zastosowanie do WDT stawki 0% jest uzależnione od spełnienia warunków formalnych określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 i art. 42 ust. 4 ustawy, mimo że dokumenty określone w tych przepisach mają wyłącznie potwierdzać fakt dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a fakt dokonania dostawy towaru na Węgry jest bezsporny, zatem zasada neutralności podatkowej wymaga, by podatnikowi zostało przyznane prawo do zastosowania stawki 0%; - art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że katalog dokumentów wymienionych w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym, podczas gdy wykaz ten jest on przykładowy, a zatem każdy dokument może posłużyć do udowodnienia, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, co w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem wiadomości e-mail, sms, zdjęć, zeznań świadków, oświadczenia A. D. oraz innych wskazanych w uzasadnieniu dowodów potwierdzających dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów; - art. 47, art. 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez naruszenie prawa podatnika do obrony oraz prawa do rzetelnego procesu, polegające na wykorzystaniu przez polski organ podatkowy zdawkowych informacji przekazanych przez słowacki organ podatkowy, a wskazujących na nierzetelność firmy B.s.r.o., co zadecydowało o uznaniu, że spółka A. wystawiała faktury wykazując zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, podczas gdy podatnik nie mógł uczestniczyć w postępowaniu prowadzonym przez słowacki organ podatkowy, ani też nie miał dostępu do akt przedmiotowej sprawy; 2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez traktowanie w sposób wybiórczy zebranego materiału i rozpatrywanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, tj.: a) uznanie części zeznań N. Z. za wiarygodne (miejsce dostawy towaru, brak wykonania fotokopii), a pozostałej części nie – m. in. w zakresie upoważnienia go przez B.s.r.o. do dokonywania transakcji A. sp. z o.o. sp.k. – bez wskazania uzasadnienia takiego stanowiska; b) nieuwzględnienie wiadomości e-mail, w których N. Z. wskazał, że zamówienie jest dokonywane na rzecz firmy B. s.r.o.; c) nieuwzględnienie takich dowodów jak: sprawozdanie finansowe B .s.r.o. za 2017 r.; zaświadczenie ze słowackiego organu podatkowego o aktywności podatnika, deklaracji podatkowych złożonych przez B.s.r.o. za luty i marzec 2017 r. – potwierdzonych przez Podkarpacki Urząd Celno-Skarbowy w Przemyślu; d) nieuwzględnienie zeznań świadków, tj. D. F. i D. O. oraz złożonych przez nich dokumentów, które również potwierdzały, że N. Z. zawierał transakcje w imieniu firmy B.s.r.o. z innymi firmami oraz dostarczał towar na Węgry; e) nieuwzględnienie zeznań D. W. oraz M. W. w zakresie dokonania wszelkich możliwych czynności w doborze kontrahenta B.s.r.o., stosowanej praktyki kontrolowania podmiotów zagranicznych oraz zasad księgowych pozwalających na zastosowanie stawki VAT 0%; f) nieuwzględnienie oświadczenia A. D., z którego wynika, że w 2017 r. będąc osobą uprawnioną do reprezentacji B.s.r.o. upoważnił ustnie N. Z. do zawierania transakcji z A.sp. z o.o.; - art. 120 O.p. w zw. z art. 99 Kodeksu cywilnego poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom prawa powszechnie obowiązującego i uznanie, że N. Z. nie był umocowany przez B. s.r.o. do dokonywania w jego imieniu transakcji z A. sp. z o.o. sp.k., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a przede wszystkim oświadczenie A. D., potwierdza, że udzielił takiego upoważnienia w formie ustnej; - art. 121 O.p. poprzez dokonywanie subiektywnych ocen działania podatnika, które to działanie mieściło się w granicach prawa, a nie zostało zaakceptowane wyłącznie przez organ oraz kreowanie własnych zasad, wyłącznie dla celów podatkowych: • obowiązek posiadania przez przedsiębiorcę strony internetowej; • obowiązek kierowania się wyłącznie głównym przedmiotem działalności przedsiębiorcy; • obowiązek zawarcia pisemnej umowy dotyczącej przeprowadzonych transakcji: • obowiązek umieszczania na fakturze czytelnych podpisów; • obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem przelewów bankowych; – co skutkowało negatywnym rozstrzygnięciem sprawy podatnika, a przede wszystkim ustaleniem, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta oraz dokonywał transakcji na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, podczas gdy wymogi stawiane przez organ podatkowy nie są obowiązujące w świetle przepisów prawa i w związku z tym nigdy nie były kontrolowane przez podatnika, także w stosunku do innych kontrahentów, co potwierdza, że współpraca z firmą B. s.r.o. przebiegała analogicznie, jak w przypadku innych przedsiębiorców; - art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 211 § 6 O.p. poprzez: • zaniechanie wskazania konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania odmówił wiarygodności, nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbył ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa; • dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy; • zaniechanie podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę; • błędne i oczywiście nieprawdziwe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia – i tym samym prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 121 §1 O.p. , jak również rażące naruszenie art. 124 O.p. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 161/20, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), oddalił skargę spółki na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z 20 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. W uzasadnieniu wyroku, Sąd odwołał się do przepisów art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3. ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT oraz uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju") i z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 4/13 (z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej"). Sąd wskazał, że podatnik ma obowiązek udokumentować faktyczny wywóz towarów. Niektóre dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0% pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do konkretnego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Sąd również podniósł, że do uznania danej transakcji za WDT konieczne jest spełnienie warunku materialnego, to jest fizycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, ale też jego faktyczne dostarczenie na rzecz nabywcy konkretnie oznaczonego w fakturze (na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem) oraz posiadanie przez niego właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego. WSA w Łodzi stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do dostarczenia towaru na rzecz nabywcy oznaczonego w zakwestionowanych fakturach (tj. podmiotu B) i w rezultacie podmiot ten nie nabył prawa do rozporządzania tym towarem. Zgodził się z organem podatkowym, iż dostawy potwierdzone spornymi fakturami dotyczyły transakcji na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy i podał okoliczności, które jego zdaniem stanowiły o takiej ocenie, tj. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot na rzecz którego je wystawiono nie był faktycznym odbiorcą towarów w nich wskazanych. Przechodząc do oceny problematyki tzw. dobrej wiary, sąd pierwszej instancji wskazał, że prawo do zastosowania zerowej stawki podatku VAT przy WDT wiąże się tylko z wystawieniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, który występuje między podmiotami wskazanymi w tej fakturze. Jeżeli w toku postępowania okaże się, że brakuje dowodów na dokonanie WDT na rzecz konkretnego kontrahenta unijnego podanego w fakturze wystawionej przez podatnika, to może on zachować prawo do zastosowania zerowej stawki tylko wtedy, gdy wykaże, że nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że nabywca towaru dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Okoliczność taka jednak, zdaniem sądu, nie wystąpiła, a organ podatkowy słusznie uznał, że po stronie Spółki jako dostawcy nie zaistniała dobra wiara, która uprawniałaby do skorzystania ze stawki 0% podatku VAT, mimo braku spełnienia warunków prawem przewidzianych. Spółka zaskarżyła powyżej opisany wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1659/20, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że z perspektywy oceny znaczenia zarzutów kasacyjnych dodatkowo konieczne stało się uwzględnienie jeszcze wykładni prawa unijnego, którą zaprezentowano w wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 (Unitel). WSA w Łodzi pominął przywołane orzeczenie unijne w toku swoich rozważań i wywiedzionej oceny. Tymczasem wyrok TSUE był decydujący dla uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia przez Sąd zarówno samego art. 141 § 4 p.p.s.a., jak również tego przepisu w kontekście miarodajnego stanu faktycznego jaki należało przyjąć na użytek zastosowania materialnych przepisów krajowych i unijnych na tle zaprezentowanej w wyroku, nie w pełni trafnej, interpretacji warunków, które winny zostać spełnione, aby przy podważaniu możliwości zastosowania stawki 0% podatku VAT właściwej dla transakcji wykazanych jako WDT, dokonać "przekwalifikowania" tego rodzaju transakcji na dostawy krajowe opodatkowane stawką 23% podatku VAT. Właśnie taki sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy dotyczącej rozliczeń Spółki zaprezentował Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji. NSA nie zgodził się natomiast z zarzutami kasacyjnymi w jakim motywowano je twierdzeniami: 1) że "fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest bezsporny", gdyż w świetle sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób jednoznaczne przyjąć, że doszło do WDT w innym niż Polska kraju unijnym, ale na rzecz niezidentyfikowanego odbiorcy albo że do WDT w ogóle nie doszło; 2) że "towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju", gdyż w świetle sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób jednoznaczne przyjąć, że doszło do WDT w innym niż Polska kraju unijnym, ale na rzecz niezidentyfikowanego odbiorcy albo że do WDT w ogóle nie doszło; 3) o błędnej wykładni art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w kontekście specyfikacji towarów, gdyż w obu tych kwestiach Sąd pierwszej instancji nie przedstawił stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; 4) że "fakt dokonania dostawy przez skarżącego towaru na Węgry jest bezsporny", gdyż w świetle sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób jednoznacznie przyjąć, że doszło do WDT w innym niż Polska kraju unijnym, ale na rzecz niezidentyfikowanego odbiorcy albo że do WDT w ogóle nie doszło; 5) o błędnej wykładni art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 180 § 1 O.p. w kontekście katalogu dokumentów mogących służyć do wykazania ziszczenia się WDT, gdyż sąd pierwszej instancji, odmiennie niż sugerowała Skarżąca, nie przyjął, aby katalog ten był zamknięty, wręcz przeciwnie w tym obszarze powołał się na uchwałę NSA z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, która przeczyła takiemu ograniczeniu; 6) o naruszeniu prawa do obrony i rzetelnego procesu na skutek korzystania przez Dyrektora IAS z informacji udzielonych przez słowacki organ podatkowy w którego postępowaniu nie mógł uczestniczyć, gdyż oczywistym powinno być, że skoro przepisy prawa pozwalają korzystać z tego rodzaju pomocy prawnej udzielanej przez władze innych państw unijnych, to ich wykorzystanie jako takie nie może być postrzegane jako naruszające prawa procesowe, zwłaszcza, że w takowym postępowaniu władz tego państwa nie uczestniczy także polski organ podatkowy. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, w piśmie z 20 lutego 2025 r., odnosząc się do treści orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Pełnomocnik skarżącej w piśmie z 4 marca 2025 r. wniósł o uwzględnienie wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zastosowanie wykładni prawa unijnego przedstawionej w wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, doprecyzowanie ustaleń faktycznych, a także zastosowanie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z treścią art. 2a O.p. Pełnomocnik strony podkreślił, że kluczową kwestią w sprawie nadal pozostaje potwierdzenie faktu wywozu towarów z Polski. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zaskarżoną decyzję należało uchylić. Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 sierpnia 2024 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1659/20, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 161/20 r., w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Dyspozycja zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok sądu I instancji uznał, iż sąd ten dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co sprawiło iż ocena merytoryczna sprawy byłaby przedwczesna. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy zaznaczyć, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06; dostępny pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu). W uzasadnieniu wyroku z 29 sierpnia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mając na uwadze treść wyroku TSUE w sprawie C-653/18 i powody tam wskazane, w okolicznościach sprawy jako częściowo zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT, a także w związku z art. 131, art. 138 ust. 1 i art. 273 dyrektywy 112. Sąd pierwszej instancji bowiem, poprzez treść wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 112, ocenił materialnoprawny charakter sprawy i do nich nawiązywał w wydanym wyroku na tle zaakceptowanych i przyjętych przez niego ustaleń faktycznych, nie stwierdzając, aby doszło do naruszenia tych przepisów. Sąd pierwszej instancji wskazał, że do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, konieczne było spełnienie warunku materialnego, to jest fizycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, ale też jego faktyczne dostarczenie na rzecz nabywcy konkretnie oznaczonego w fakturze (na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem) oraz posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego. W toku postępowania okazało się, że warunki zastosowania WDT nie zostały spełnione ("brakuje dowodów na dokonanie WDT na rzecz konkretnego kontrahenta unijnego wskazanego w fakturze wystawionej przez podatnika"), co uzasadniało zdaniem Sądu pierwszej instancji, badanie dobrej wiary po stronie dostawcy, bowiem "dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze". WSA w Łodzi przyjął, że w sprawie nie doszło do dostarczenia towaru na rzecz nabywcy oznaczonego w zakwestionowanych fakturach (B.s.r.o.), podmiot ten nie nabył prawa do rozporządzania tym towarem, a dostawy potwierdzone spornymi fakturami dotyczyły transakcji na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot na rzecz którego je wystawiono, nie był faktycznym odbiorcą towarów. Sąd przyjął również, że w przedmiotowej sprawie po stronie spółki jako dostawcy nie zaistniała tzw. dobra wiara, która uprawniałaby do skorzystania z zerowej stawki VAT, pomimo braku spełniania warunków przewidzianych prawem. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaprezentowane powyżej podejście prawne, oparte na wskazanych przepisach prawa materialnego, nie mogło zostać uznane za właściwe w świetle tez i wykładni prawa unijnego, które zaprezentował TSUE w wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. Z tej przyczyny również stan faktyczny odnotowany jako przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji nie był w pełni miarodajny, spójny, kompletny i wystarczający dla oceny zastosowania prawa materialnego w podanym zakresie. NSA wskazał, że orzeczenie unijne zapadło przed wydaniem wyroku z 25 sierpnia 2020 r. oraz, że istniało już gdy była wydana zaskarżona decyzja. Zatem powinno zostać wzięte pod uwagę również przy rozpoznawaniu sprawy ze skargi spółki w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, gdyż sprawa ta obejmowała ocenę legalności załatwienia przez organ sprawy podatkowej na podstawie prawa krajowego, ale także z perspektywy i przy poszanowaniu prawa unijnego. WSA w Łodzi nie wziął jednak tych okoliczności pod uwagę, co było istotnym uchybieniem mogącym rzutować na wynik sprawy. Rozpoznając przedmiotową sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał analizy postępowania prowadzonego przez organy, biorąc pod uwagę również regulacje prawa unijnego. W orzeczeniu z 17 października 2019 r. (sygn. akt C-653/18), które w ocenie NSA, ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w sprawie spółki zakończonej decyzją kontrolowaną w postępowaniu sądowym, TSUE orzekł, iż: 1) Artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. 2) Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. Powyższy wyrok TSUE dotyczył bezpośrednio regulacji prawnych statuujących eksport towaru, jednakże w orzecznictwie NSA na tle tego wyroku od samego początku wyrażane jest generalnie jednolite podejście, według którego stanowisko Trybunału należy odnosić także do sposobu identyfikowania ziszczenia się przesłanek transakcji kwalifikowanych jako WDT oraz warunków stosowania do takich dostaw zwolnienia od podatku realizowanego poprzez stawkę 0% podatku VAT i ewentualnego wykluczenia możliwości zastosowania stawki jak dla dostawy krajowej, tj. wcześniej 22%, a obecnie 23% i prawa do odliczenia. W jednym i drugim przypadku, czyli w eksporcie i WDT, przesłanki właściwe dla ustalenia zaistnienia dostawy towaru oraz zastosowania wspomnianej stawki preferencyjnej są bowiem zasadniczo zbieżne (np. wyroki NSA z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20, z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17, z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18, z 6 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1109/19, z 31 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1391/19 oraz I FSK 2601/21, a także z 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 652/20). Powyższe stanowisko podzielił również NSA w wyroku z 29 sierpnia 2024 r., dotyczącym przedmiotowej sprawy, który wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Z przywołanego powyżej wyroku TSUE w sprawie C-653/18 wynika wprost, że "jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że: - do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub - zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej (w 2007 r. – 22%), lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej." Według TSUE, co wynika również z innych jego orzeczeń, jeżeli zostanie udowodnione, że towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to przyjąć trzeba, iż dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. W tym miejscu należy podkreślić, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, iż Trybunał wyraźnie również wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Uważa on, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości jego kontrahentów, to powinien on zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wyjaśnił, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W takim przypadku transakcja powinna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z powyższego wynika, że Trybunał uznał, iż w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wtedy, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, lecz winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, zdaniem NSA, pominął wskazany wyrok i, w kontekście tez postawionych oraz umotywowanych w tym orzeczeniu, wadliwie zinterpretował możliwość stosowania stawki 0% podatku VAT uzależniając ją od spełnienia warunku rozumianego jako konieczność wykazania, oprócz fizycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (do czego NSA odniesie się jeszcze w kolejnym punkcie niniejszego uzasadnienia), tego, że towar faktycznie został dostarczony na rzecz nabywcy oznaczonego w fakturze (na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem). Przyjęcie zatem przez WSA w Łodzi w wyroku z 25 sierpnia 2020 r., w świetle treści przywołanego powyżej orzeczenia TSUE, że brak dowodów na dokonanie WDT na rzecz konkretnego kontrahenta unijnego wskazanego w fakturze wystawionej przez podatnika wyklucza stosowanie stawki 0% (z wyjątkiem sytuacji wystąpienia dobrej wiary u tegoż podatnika) i implikuje zastosowanie stawki właściwej dla dostawy krajowej, nie było zasadne. Z cytowanego wyroku TSUE jasno bowiem wynika, że dostawa towarów innemu podmiotowi niż widniejący w fakturze dokumentującej WDT, w tym nawet nieustalonemu nabywcy, nie musi oznaczać pozbawienia prawa do zerowej stawki podatku VAT i stosowania stawki 23% właściwej dla dostawy krajowej. Natomiast w kwestii problematyki wywozu/braku wywozu towarów ujętych w spornych fakturach z terytorium kraju (Polski) na terytorium innego kraju członkowskiego należało odnotować, że sporządzone przez sąd pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonego wyroku było niewystarczające, gdyż nie pozwoliło na jednoznaczne odczytanie jaki stan faktyczny został przyjęty za miarodajny do wyrokowania. Ze sporządzonego uzasadnienia wynikało, że nie było dostawy WDT na rzecz słowackiego podmiotu B, lecz dostawa towarów miała miejsce, ale na rzecz podmiotu nieustalonego. Samo ustalenie, iż odbiorcą towaru nie był podmiot wymieniony na spornych fakturach, nie dawało podstaw do przyjęcia, że nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ nie przedstawił argumentacji, która w sposób jednoznaczny przesądzałaby o istotnym elemencie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Powyższe okoliczności i wnioski Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wskazują, że strona skarżąca zasadnie wskazała, iż kluczowym dla rozstrzyganej sprawy, nadal pozostaje potwierdzenie (bądź nie) faktu wywozu towarów z Polski. Z motywów przedstawionych przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w zaskarżonej decyzji, można wnioskować, iż organ ustalił, że wywóz towarów z Polski miał miejsce, ale nie do podmiotu wymienionego w kwestionowanych fakturach, lecz innego – nieustalonego, choć kwestia ta nie wybrzmiała dostatecznie jednoznacznie. Organ bowiem wskazał, że dostawy były na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy, gdyż według oświadczeń podmiotu B towar został wywieziony z Polski oraz przyjęty do magazynu znajdującego się w miejscowości K1 na Słowacji. Natomiast z listów przewozowych CMR, wystawionych do tych transakcji, wynikało, że towar został dostarczony do B. na Węgrzech. Z wyjaśnień organu wynikało, że w B. miała siedzibę spółka C., którą zarządzał N. Z., dokonujący zamówień towaru w imieniu podmiotu B. Nie można zatem było stwierdzić pod jaki adres towar faktycznie został przewieziony, ponieważ wystawione dokumenty zawierały sprzeczne dane. Organ wskazał również, że na dokumentach dołączonych do faktur widniały nieczytelne podpisy osób odbierających towar lub nie było jakichkolwiek podpisów. Oznaczałoby to, jak słusznie zauważył organ, że potwierdzenia odbioru towaru opatrzone nieczytelnymi podpisami nie pozwalają zidentyfikować osób, które je złożyły, a w konsekwencji nie można stwierdzić, że były one uprawnione do potwierdzenia dostaw w imieniu słowackiego podmiotu B. Z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową wynikało, że B nie potwierdziła dostaw deklarowanych przez spółkę A., jak również faktu otrzymania towaru oraz zapłaty za towar. Nie ustalono także, kto przewoził towar oraz kto był właścicielem wykorzystywanych środków transportu. Firma B nie zadeklarowała nabycia towarów od spółki A., a także nie potwierdziła żadnej działalności odpowiadającej zapisom znajdującym się w księgach spółki A.. Nie przedłożyła też żadnych dokumentów, w tym faktur, umów, zamówień, dowodów płatności, dokumentacji transportowej dotyczącej transakcji wykazanych przez spółkę A.. Zgodnie z rejestrem handlowym Republiki Słowackiej podmiot ten nie posiadał żadnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zaś adres jego siedziby okazał się fikcyjny. Ponadto lokalny administrator podatkowy zweryfikował adres siedziby i magazynu podmiotu B z wynikiem negatywnym, a z podmiotem B nie było żadnego kontaktu. W toku postępowania nie można było ustalić kto przewoził towary. Samochody wykazane na dokumentach przewozowych CMR oraz oświadczeniach o dostarczeniu towarów do nabywcy, załączonych do faktur wystawionych dla podmiotu B, były zarejestrowane na obywateli Węgier. Z wyjaśnień skarżącej spółki wynikało, że nawiązanie współpracy z podmiotem B nastąpiło za pośrednictwem N. Z. z Węgier. On też, w imieniu tego podmiotu składał zamówienia na towar w formie mailowej lub telefonicznie. Jednakże na dzień zawierania spornych transakcji N. Z. nie miał pisemnego pełnomocnictwa do reprezentowania B, a to podpisane 24 kwietnia w 2018 r. przez A. D., pojawiło się w czasie trwania kontroli celno-skarbowej, gdy podpisujący nie pełnił już żadnej roli w B, i podmiotowo nie dotyczyło transakcji ze skarżącą (odnosiło się do A. sp. z o.o., nie zaś do A. sp. z o.o. sp.k.). Z powyższych faktów, w ocenie sądu, nie wynika w sposób jednoznaczny czy towar opuścił terytorium Polski czy też nie. Ustalenia organu w tym zakresie, a przede wszystkim argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji, nie wskazują miejsca dostawy towarów objętych spornymi fakturami w sposób jednoznaczny i kategoryczny, choć podają, że nie była to Słowacja lecz Węgry. W swoich rozważaniach organ skupił się na okolicznościach, które mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w sposób fragmentaryczny, który jednak nie pozwolił na dokonanie ustaleń, na które wskazuje TSUE. Z ustaleń tych bowiem winno wynikać, czy towar w ogóle wyjechał z Polski, czy w niej pozostał. Okoliczność ta determinowałaby bowiem przyjęcie dalszych wniosków, w szczególności odnośnie ewentualnego ustalenia wysokości stawki podatku VAT. Wydaje się jednak, że organ w znacznej mierze skupił się na formie współpracy spółki z firmą B. oraz rzetelności transakcji podatnika. Na podstawie uzyskanych informacji organ wskazał, że słowacka administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji dostaw artykułów spożywczych wykazanych przez spółkę A. na rzecz B. s.r.o. Nie potwierdzono także, że firma B. s.r.o. otrzymała towar, kto zapłacił za towar, jak również, kto jest właścicielem wykorzystywanych środków transportu. Firma B. s.r.o. nie przedstawiła faktur, umów, zamówień, dowodów płatności, dokumentacji transportowej dotyczącej transakcji dostaw. Według słowackiej administracji podatkowej B. s.r.o. przedłożyła negatywną deklarację VAT za 2017 r. i nie zadeklarowała żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu, wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw. Pomimo przesłanego wezwania, podatnik nie odpowiedział i nie przedłożył żadnych dokumentów. B. s.r.o. nie zadeklarowała nabycia towarów od polskiego podatnika, ani żadnej innej działalności. Na podstawie kilku postępowań, lokalnych dochodzeń i wezwań ustalono, że B. s.r.o. nie współpracowała z organem podatkowym, nie odpowiedziała na wezwania, i nie stwierdzono jej aktywności pod adresem siedziby, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a siedziba była fikcyjna. Przedstawiciel statutowy i jedyny wspólnik posiadał adres zamieszkania w Wielkiej Brytanii. B. s.r.o. nie miała żadnego pełnomocnika do działania w imieniu firmy w administracji podatkowej i zgodnie z rejestrem handlowym Republiki Słowackiej, nie posiadała żadnego miejsca działalności gospodarczej (magazynu itp.). W oparciu o uzyskane informacje organ przyjął, że przekazane przez słowacką administrację podatkową informacje nie potwierdziły dostaw wewnątrzwspólnotowych deklarowanych przez podatnika na rzecz B. s.r.o., jak również faktu otrzymywania towaru oraz zapłaty za niego. Z treści wyjaśnień złożonych przez podatnika wynika, że kontakt handlowy z B. s.r.o. został nawiązany przez firmę słowacką, która skorzystała z reklamy na samochodzie spółki A.. Zarówno I. R., jak i przesłuchiwani świadkowie (pracownicy strony), potwierdzili obecność reklamy na samochodzie Fiat Ducato o nr. rej. [...]. Podczas przesłuchania I. R.z zeznała, że współpraca nawiązana została, gdy skontaktowała się z nią kobieta przedstawiająca się jako osoba współpracująca z firmą B.s.r.o., poszukująca dla słowackiej spółki kontrahentów, która deklarowała, iż często widziała samochód spółki A. w K.. Rozmowa przeprowadzona została w języku polskim. I. R. zeznała także, że N. Z. przyjechał po wcześniejszym umówieniu, z kobietą, która do niej telefonowała. Wszystkie sprawy załatwiała z N. Z., który przyjechał na miejsce do siedziby strony. I. R. sprawdziła, czy ww. firma jest aktywna dla celów podatkowych i rozpoczęła z nią współpracę. Podkreśliła, że nie znała właściciela B. s.r.o., ani prezesa zarządu tej spółki. Nie wiedziała, czy osoby wjeżdżające na teren jej firmy w Ł. przy ul. [...] były tylko kierowcami, czy też właścicielami B.s.r.o. Z kolei N. Z. przyznał, że skontaktował ze sobą spółkę polską i słowacką. W toku wyjaśnień złożonych przed węgierską administracją podatkową zeznał, że spotkał się z I. R. w B. i rozmawiał z nią za pośrednictwem tłumacza. Wcześniej, tj. od 2016 r., miał współpracować biznesowo z I. R. z ramienia prowadzonej przez niego firmy C.. Do czasu pośrednictwa dla B.s.r.o. miał z I. R. jedynie kontakt w formie elektronicznej. N. Z. wyjaśnił również, że z B.s.r.o. nie miał żadnych związków, znał natomiast prezesa tej firmy – A. D., który był jego przyjacielem z B.. Grzecznościowo pomagał mu przy składaniu zamówień. A. D. miał dowiedzieć się od znajomych o kontakcie biznesowym N. Z. w Polsce i został poproszony o pośredniczenie w kontaktach handlowych (nabyciach) na rzecz B.s.r.o. N. Z. oświadczył, że B.s.r.o. znał może od początku 2017 r. i wiedział tylko, że prowadzi działalność na Słowacji. Czasami odwiedzał miejsce wskazane jako adres dostawy w K1, ale nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, czy jest to adres siedziby ww. spółki oraz jednoznacznie podać dokładnego adresu. N. Z. zaznaczył również, że A. D. poprosił go, aby nie sporządzano żadnego dokumentu upoważniającego go do reprezentowania B.s.r.o. Potwierdzenie zgody na występowanie N. Z. w imieniu B.s.r.o. zostało spisane dopiero w 2018 r., w czasie trwania kontroli celno-skarbowej. Pismo to, w postaci uwierzytelnionego tłumaczenia z języka węgierskiego dokonanego przez tłumacza przysięgłego, wpłynęło do akt 27 kwietnia 2018 r. Z jego treści wynika, iż N. Z. został upoważniony do reprezentowania B.s.r.o, w transakcjach z A.sp. z o.o. czyli podmiotem powiązanym ze stroną, a nie z samym podatnikiem. O tym, że upoważnienie dotyczyło A. sp. z o.o. świadczyła zarówno nazwa użyta w dokumencie, jak również podany nr NIP. Dokument ten został sporządzony 24 kwietnia 2018 r., w L., w czasie kiedy A. D. nie reprezentował już B. s.r.o. Następnego dnia, tj. 25 kwietnia 2018 r., notariusz słowacki w K1. potwierdził zgodność podpisu A. D., stwierdzając, że dokument został przed nim własnoręcznie podpisany. N. Z. oświadczył, że spółka C.. z siedzibą na Węgrzech, którą zarządzał, nie miała nic wspólnego z transakcjami z B.s.r.o. i nigdy nie dokonywała zakupów u polskiego podatnika, tj. A..sp. z o.o. sp.k. Organy ustaliły, że żaden z przesłuchiwanych pracowników strony (J. Ł. i W. Ł. oraz A. K.), nie posiadał wiedzy, w jaki sposób nawiązana została współpraca z podmiotem ze Słowacji, w szczególności nie widzieli oni żadnych przedstawicieli słowackiej spółki. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że spółka A. nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta i co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ wskazał między innymi, że fakt sprawdzenia nabywcy w rejestrze podatników podatku od wartości dodanej, na co wielokrotnie powoływała się strona, nie potwierdzał, że skarżąca spółka podjęła wszystkie możliwe czynności pozwalające na zweryfikowanie odbiorcy. Świadczył o tym fakt, iż I. R. nie znała właściciela B.s.r.o., jak również prezesa zarządu tej spółki. Wszystkie sprawy dotyczące B.s.r.o. ustalała z N. Z., który przyjechał do siedziby spółki po wcześniejszym umówieniu spotkania przez bliżej nieznaną kobietę, lub z którym spotkała się w B. na Węgrzech, według wersji przedstawionej przez N. Z. przed organem podatkowym na Węgrzech. I. R. sprawdziła wyłącznie, czy spółka słowacka B jest aktywna dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie wiedziała, do kogo należą samochody przyjeżdżające po towar ujęty na fakturach wystawionych dla B., nie wiedziała też czy osoby przyjeżdżające tymi samochodami były ich właścicielami, czy tylko kierowcami. I. R., mimo że zajmowała się wszystkimi sprawami (tj. pozyskiwaniem klientów, zamówieniami, rozmowami handlowymi), nie znała jednak żadnych bliższych danych osób odbierających towar wskazany na fakturach wystawionych dla B.s.r.o. Osoby odbierające towar nie okazywały żadnych upoważnień lub pełnomocnictw udzielonych przez B.s.r.o. Również N. Z. takich dokumentów nie przedstawił. Organ, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazał, iż do uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, konieczne jest spełnienie warunku materialnego, to jest fizycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, ale też jego faktyczne dostarczenie na rzecz nabywcy konkretnie oznaczonego w fakturze (na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem) oraz posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego. W omawianej sprawie nie doszło do dostarczenia towaru na rzecz nabywcy oznaczonego w zakwestionowanych fakturach (B.s.r.o.) i w rezultacie podmiot ten nie nabył prawa do rozporządzania tym towarem. Zatem dostawy potwierdzone spornymi fakturami dotyczyły transakcji na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy. W przypadku WDT postępowanie podatkowe należy oceniać z dwóch perspektyw: stwierdzenia czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione, należy badać czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków ustawowych, uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%. Zgodnie bowiem z orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze. Istotne jest zatem ustalenie czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Orzecznictwo TSUE wskazuje, że tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta (wyroki TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz C-642 i C-643). Nadto organ wskazał, że dla oceny dobrej wiary mogą mieć znaczenie tylko te okoliczności, które zaistniały najpóźniej w momencie dokonywania transakcji. Zdaniem organu w niniejszej sprawie skarżąca naruszyła zasadę należnej staranności w zakresie transakcji WDT, bowiem nie dokonała żadnej weryfikacji wiarygodności kontrahenta, za którego działała osoba trzecia (N. Z.) niebędąca przedstawicielem czy pełnomocnikiem kontrahenta, ani nie pozostająca w związku z podatnikiem (pracownik, wykonawca zlecenia). Przedstawiciele spółki nie żądali od N. Z. przedstawienia jakiegokolwiek dowodu reprezentacji podmiotu słowackiego, ani też nie kwestionowali faktu zapłaty za dostawę towaru dokonywaną w gotówce przez niego oraz kierowców, których tożsamość nie była weryfikowana. Organ stwierdził, że w takiej sytuacji trudno uznać, że spółka zachowała należytą, wymaganą w zaistniałej sytuacji, staranność w prowadzeniu przedmiotowej współpracy. Sprawdzenie chociażby treści wpisu w Internetowym Rejestrze Handlowym Słowacji pozwoliłoby na stwierdzenie, że N. Z. nie był osobą zarządzającą słowacką spółką, nie był też jej wspólnikiem, ani pełnomocnikiem. Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, organ zanegował prawo strony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firmy B.s.r.o. ze Słowacji i opodatkował przedmiotowe transakcje według 23% stawki podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości za luty 2017 r. – 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego w następnym okresie rozliczeniowym oraz za marzec 2017 r. – 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego w następnym okresie rozliczeniowym i kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Jak podniesiono w sprawie organy podatkowe nie kwestionują, że w sprawie doszło do odpłatnej dostawy towarów, ale transakcje te nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a strona co najmniej w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy powinna była wiedzieć, że sporne transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Mając na uwadze powyższe organ zauważył, że sporne dostawy stanowią element oszustwa związanego z VAT, o którym podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć. Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 13 ust. 2 powołanej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Na mocy art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Organ ustalił, w oparciu o zebrany w sprawie i przeanalizowany materiał dowodowy, że wszystkie faktury wystawione na rzecz B.s.r.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ podmiot wskazany w fakturach jako nabywca nie był nim w rzeczywistości, a jednocześnie skarżąca spółka nie działała z zachowaniem należytej staranności. Organ nie kwestionował, że towar istniał oraz że strona otrzymała za niego zapłatę. Kwestionował natomiast to, że nabywcą był wskazany na fakturach podmiot i m.in. z uwagi na gotówkową formę płatności nie sposób potwierdzić, kto faktycznie zapłacił za przedmiotowy towar. W zaskarżonej decyzji Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przywołał szereg elementów składających się na ustalenia wokół zagadnienia transportu towarów w świetle różnych materiałów dowodowych zebranych i ocenionych w postępowaniu podatkowym (np. miejsc rozpoczęcia transportu, przewoźników, środków przewozu/nr rej., właścicieli pojazdów, miejsc dostaw) jednakże nie wynika z nich w sposób jednoznaczny, czy towar opuścił terytorium Polski czy na nim pozostał. Być może wynikało to z faktu częściowo wadliwego rozumienia prawa materialnego, przez które determinującą rozstrzygnięcie w tej sprawie stanowiła dla organu okoliczność braku dostawy towarów na rzecz odbiorcy wymienionego w zakwestionowanych fakturach. Organ bowiem ustaliwszy ten fakt nie widział już potrzeby poczynienia pogłębionych ustaleń w zakresie kwestii wywozu (bądź nie) towaru ujawnionego w treści przedmiotowych faktur z terytorium kraju. W świetle cytowanego orzeczenia TSUE w sprawie C-653/18, kwestia ta ma istotne znaczenie, wpływające na rozstrzygnięcie. Ustalenia w opisanym zakresie miałyby znaczenie dla możliwości opodatkowania według stawki jak dla dostawy krajowej, dokonania takiej dostawy, bądź też pozbawienia spółki prawa do odliczenia, gdyby tę zidentyfikowano wadliwie. W ocenie Sądu, takiej oceny zabrakło w treści zaskarżonej decyzji. Sąd pragnie wskazać, że organ odwoławczy gromadząc w sprawie materiał dowodowy (włączony do akt sprawy stosownym postanowieniem) dwukrotnie zawiadamiał, na podstawie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., stronę, reprezentowaną przez pełnomocnika zawodowego, o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz możliwości wniesienia ewentualnych uwag w tym zakresie. Pełnomocnik zapoznawał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i złożył pisemne uwagi. Regulacje prawne zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa nie przewidują w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest treść art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody te dokładnie na takich samych zasadach, jak wszystkie dowody podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Wbrew argumentacji podniesionej przez stronę, w analizowanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały. Jednocześnie możliwość ograniczenia dostępu do całości akt, z uwagi np. na ochronę danych podmiotów trzecich czy tajemnicę zawodową, nie została zanegowana przez TSUE w orzeczeniu C-189/18 (pkt 55-57 ww. orzeczenia). Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, iż zarówno strona, jak i jej pełnomocnik mieli, zgodnie z dyspozycją art. 178 § 1 O.p., prawo zapoznania się z aktami sprawy na każdym etapie postępowania. Nawiązując do wyroku TSUE C-189/18, wyjaśnić należy, że przedmiotem przywołanego orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co TSUE ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że "(...) w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu" (pkt 57). W przedmiotowej sprawie niniejsze wskazanie zostało, w ocenie Sądu, uszanowane przez organ. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien wziąć pod uwagę wskazania Sądu, wynikające z wyroku NSA z 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1659/20 oraz orzeczenia TSUE w sprawie C-653/18 z 17 października 2019 r. Mając powyższe na uwadze, z uwagi na stwierdzone uchybienia, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. db