I SA/Łd 276/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 276/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] określającą M. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2005 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie A., organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z o.o. B. i C,. W ocenie organu firmy te nie posiadały oleju napędowego, wobec czego nie mogły również dokonać jego dalszej odsprzedaży. Faktycznie właścicielem sprzedanego towaru był A. K., który zlecał wypisywanie fikcyjnych faktur oraz tworzenie fałszywych dokumentów WZ, KP, KW, PZ, a także przyjmował zapłatę za sprzedany olej napędowy. Natomiast zadaniem spółek B. i C. było jedynie wprowadzanie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., podatnik przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez ww. spółki naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (D. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze". W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie i nieuzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w rzeczywistości czynność, której dokonał podatnik nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, art. 535 w zw. z art. 169 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że na podatnika nie przeszła własność dostarczanego oleju oraz nieuwzględnienie, jakie skutki podatkowo-prawne ma taka czynność na gruncie ustawy o VAT. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także przeprowadzenie dowodów wnioskowanych w piśmie z 25 sierpnia 2008 r. oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2005 rok, gdyż w dniu 31 grudnia 2008 r. organ złożył w Sądzie Rejonowym w S., Wydział Ksiąg Wieczystych - wniosek o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej stanowiącej własność podatnika na podstawie (m.in.) decyzji z [...] r. nr [...]. W dniu 5 maja 2009 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło zawiadomienie Sądu o dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej. Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Ponadto w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 21 stycznia 2009 r. zastosował środek egzekucyjny (zajęcie ruchomości) przerywający bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez spółki B. i C. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Rolą tych firm było legalizowanie i przeklasyfikowanie na fakturach produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy, aby jako olej napędowy mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych (w tym m.in. wyjaśnienia M. B. z 6 marca 2008 r., 22 września 2008r. i 1 września 2009 r., A. K. z 6 marca 2008r. i 19 lipca 2009r., czy też G. M. z 19 lipca 2009r.), którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dał wiary tym zeznaniom, ponieważ są one sprzeczne z licznymi dowodami, w tym aktem oskarżenia z [...] r. sygn. akt [...], przeciwko m. in. A. K., M. B., G. M., K. C. i S. D., z którego wynika, że osoby te brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. Dotychczas w tych sprawach zapadły 3 wyroki skazujące: B. M. (wyrok z dnia [...] r., [...]), K. C. (wyrok z dnia [...] r., [...]) i S. D. (wyrok z dnia [...] r., [...]). Odnośnie faktur wystawionych przez firmę B. organ wskazał na włączone do akt sprawy ostateczne i prawomocne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydanych dla tej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2005 r. Zdaniem organu firma B. jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Faktycznie towarem dysponował A. K., a poza tym było to paliwo innego rodzaju (olej grzewczy). Organ zacytował zeznania M. B. (prezesa zarządu spółki B.) z dnia 29 marca 2006 r. złożone w Prokuraturze Okręgowej w Ł. oraz z 17 listopada 2006 r. złożone w Centralnym Biurze Śledczym [...] w Ł., z których wynika, że tak naprawdę M. B. nie zajmował się obrotem paliwem. Właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka B. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia. Firma B. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem, zaś A. K. wykorzystał B. do prowadzenia własnej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa. Prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się zresztą sam A. K., przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O. w dniach 10 i 11 lipca 2007 r. Organ zwrócił uwagę, że z aktu oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r., [...], wynika, że M. B. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, dopuszczającej się przestępstw przeciwko obowiązkom podatkowym. Na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł. w dniu [...] r. M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Omawiając faktury wystawione przez sp. z o.o. B., organ wskazał na ostateczne i prawomocne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...], wydane wobec tego podmiotu, w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2005 r. do stycznia 2006 r. W decyzjach tych organy zakwestionowały prawo tej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego oraz zakwestionowały obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii organów podatkowych firma B. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Faktycznie dysponował nim bowiem A. K., lecz był to olej grzewczy, zaś spółka B. jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Dowodami wskazującymi jaką faktycznie działalność prowadziła firma B., są obszerne zeznania jej prezesa G. M., składane wielokrotnie przed organami ścigania i organami podatkowymi. G. M. przyznał się tam do firmowania działalności wykonywanej przez A. K., za co otrzymywał wynagrodzenie. Zeznania G. M. są zgodne z zeznaniami skazanej w procesie karnym S. D., która była główną księgową w spółkach B. i C.. Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. zeznała, że "paliwem zajmował się A. K.. Spółki B. i C. z tego co zauważyłam obracały tylko dokumentami". Na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł., która odbyła się w dniu 31 marca 2009 r., G. M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, co oznacza, że zarzuty stawiane mu w akcie oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. nie byty bezpodstawne. Natomiast wobec B. M. (żony prezesa spółki C. oraz współudziałowca tej firmy) zapadł wyrok skazujący Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia [...] r., [...], za dokonywanie oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę C. oraz D.. Organ zwrócił uwagę również na fakt, że przeprowadzona przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. w dniach 24 stycznia 2006 r. oraz 2 lutego 2006r. analiza próbek paliwa pobranych w firmie C. wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełniała wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego. Organ wskazał na art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zdaniem organu odwoławczego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wynikające z art. 86 ustawy o VAT, związane jest z rzeczywistym nabyciem towaru przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynika bowiem, że wystarczającym jest posiadanie oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Dla skorzystania z prawa do odliczenia konieczne jest spełnienie określonych warunków. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uregulowanie to od 1 czerwca 2005 r. zostało przeniesione do ustawy o VAT - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Powołując się na stanowisko sądów administracyjnych organ stwierdził, że art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom, również tym zgromadzonym w innych postępowaniach. Organ stwierdził, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej w celu stwierdzenia czy pojazdy, które wykorzystywał podatnik w swojej działalności, mogłyby prawidłowo funkcjonować, gdyby były napędzane olejem opałowym, nie jest możliwy do przeprowadzenia. Brak jest bowiem możliwości pozyskania próbek tego paliwa. Poza tym zakładając, że biegły uznałby, że silniki w samochodach podatnika nie mogły być napędzane olejem opałowym, wnioskowanie na tej podstawie, że przedmiotem zakupu według spornych faktur był olej napędowy, nie byłoby uprawnione. Według Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań A. K. oraz prezesów spółek B. i C. (strona nie wnosiła o przesłuchanie G. M., a jedynie w piśmie z 28 kwietnia 2011 r. zarzuciła organom, że nie przeprowadziły tego dowodu) również nie świadczy o naruszeniu art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił uwagę, że w toku postępowania pozyskano zeznania tych osób, w tym również takie, które przemawiają na korzyść strony. Zdaniem organu odwoławczego kolejne zeznania ww. osób nie wniosłyby już nic nowego do sprawy. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego organ stwierdził, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności tego przepisu. Organ wskazał na wyroki NSA, z których wynika, że dobra wiara nabywcy towaru jest istotna wyłącznie dla oceny skutków cywilistycznych, nie zaś w sferze prawa podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyroki sądów administracyjnych i ETS, przywołane przez podatnika, zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych i nie mają zastosowania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika M. K., który zarzucił organowi naruszenia: - art. 120-122, 124, 210 § 1 pkt 6, 180 § 1, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt.4 lit a) ustawy o VAT. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik m. in. zakwestionował prawdziwość zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach. Wskazał, że świadkowie ci później zmieniali zeznania, a zatem ustalony na tej podstawie stan faktyczny nie jest prawidłowy. Stanowisko swoje pełnomocnik szeroko uzasadnił. Pełnomocnik powołał się na wyrok SN z 18 listopada 1993 r. III ARN 49/93/OSNCP 1994, Nr 9, poz. 181), z którego wynika, że organy podatkowe powinny mieć na uwadze, iż zasada praworządności wymaga aby w każdym postępowaniu interes publiczny i interes podatnika zostały należycie wyważone. W państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznie i sztywno podejmowanej zasady nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym - art. 120 OP. W ocenie pełnomocnika, biorąc pod uwagę realia gospodarki rynkowej, podatnik zachował się w sposób dostatecznie przezorny prowadząc działalność gospodarczą. Jak wynika z jego zeznań - przez długi okres systematycznie olej napędowy przywoził mu ten sam kierowca A. M.. W każdym przypadku brał fakturę, płacił za paliwo i wykorzystywał je do działalności gospodarczej. Nigdy żaden z jego kierowców nie stwierdził, aby to paliwo było nieodpowiednie lub silniki samochodów funkcjonowały nieprawidłowo. Pełnomocnik zarzucił, że wszystkie jego wnioski o przeprowadzenie dowodów zostały pominięte, co jest rażącym naruszeniem prawa. Zasadnicze znaczenie dla sprawy ma wniosek o ustalenie co było przedmiotem zakupu przez podatnika: olej opałowy czy olej napędowy. Zdaniem pełnomocnika nie można zgodzić się ze zdaniem organu odwoławczego, że umorzenie śledztwa przez Prokuraturę Apelacyjną w P. postanowieniem z [...] r. [...] przeciwko A. K. i G. M. pozostaje bez wpływu na ustalenia faktyczne i ocenę zebranych dowodów. Organ odwoławczy zamiast wybierać z uzasadnienia poszczególne stwierdzenia, być może wyrwane z kontekstu, powinien przede wszystkim zwrócić uwagę na podstawę umorzenia. Skoro śledztwo zostało umorzone z uwagi na brak ustawowych znamion czynu zabronionego, to znaczy, że brak jest dowodów na naruszenie prawa przez A, K. i G. M. w zakresie ich działalności związanej z dystrybucją paliwa i takie rozstrzygnięcie nie potwierdza ustaleń faktycznych i prawnych organów podatkowych. Wyciąganie życzeniowych wniosków na potrzeby tego postępowania podatkowego jest niedopuszczalne. Pełnomocnik stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając decyzję kwestionującą odliczenie podatku naliczonego nie powinien upatrywać przesłanki do odmowy tego odliczenia w przyszłych wynikach postępowań podatkowych prowadzonych wobec spółek B. i C.. Takie działanie narusza reguły obowiązujące w tym zakresie. Natomiast organ odwoławczy uzupełniając materiał dowodowy o decyzje organów podatkowych, w których zakwestionowano podatek należny z tytułu sprzedaży paliwa przez te firmy, przekroczył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że postanowienia Prokuratury Okręgowej z [...] r. sygn. [...] o umorzenie śledztwa i z postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z [...] r. [...], utrzymujące w mocy postanowienie z [...] r., również zostały włączone do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Pełnomocnik podtrzymał zarzut niewłaściwego zastosowania art. 535 w zw. z art. 169 Kodeksu cywilnego. Z treści tego ostatniego przepisu wynika, że na gruncie polskiego prawa cywilnego możliwe jest nabycie własności rzeczy ruchomej (do takiej zalicza się paliwa) od osoby nie będącej jej właścicielem, oczywiście pod pewnymi warunkami, tzn. dobrej wiary nabywcy. Pełnomocnik stwierdził ponadto, że zakwestionowane faktury zawierały wszystkie dane wymagane zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym. Wskazując na pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 11 marca 2010 r., nr [...], pełnomocnik wywiódł, że nieuprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, iż A. K. był rzeczywistym właścicielem sprzedawanego paliwa, co ma bezpośredni wpływ na ocenę zasadności odliczenia podatku naliczonego. W ocenie pełnomocnika w przedmiotowym stanie faktycznym nie ma problemu pustych faktur i nie miało miejsca wyłudzanie podatku VAT. Pełnomocnik zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął stanowiska odnośnie kwestii sprzecznej z prawem działalności rafinerii A.. Rafineria ta sprzedawała również komponenty do wyrobu paliw, umożliwiając tworzenie się niekontrolowanej sieci wyrobu i sprzedaży paliwa niezgodnego z obowiązującymi normami. Pełnomocnik zarzucił ponadto, że organy wskazały na przesłuchanie podatnika w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 21 lipca 2008 r., podczas gdy nie zostało wydane nawet postanowienie uznające zeznanie podatnika za dowód w sprawie. Tym samym – w ocenie pełnomocnika – organ naruszył art. 180 §1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W czasie tego przesłuchania podatnik starał się dokładnie wyjaśnić i przedstawić kulisy nabywania paliwa w latach 2003-2005. Zdaniem pełnomocnika podatnik miał pewność, że spółki B. i C. były zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami VAT. Nie miał natomiast możliwości zweryfikowania czy firmowały one obrót innego podmiotu. Wobec powyższego podatnik nie miał żadnych podstaw aby przypuszczać, że spółki te są nierzetelnymi kontrahentami, co potwierdza stanowisko, że na moment korzystania z prawa do odliczenia podatnik działał w dobrej wierze. Pełnomocnik podkreślił, iż żaden przepis nie nakłada na kupującego obowiązku sprawdzenia czy wystawca faktury - sprzedawca towaru lub usługi - jest uprawniony do wystawienia faktury VAT dla sprzedawanego przez siebie towaru. Teza odwrotna nałożyłaby na przedsiębiorców dodatkowe obowiązki, które wobec braku uprawnień do ich realizacji i tak nie mogłyby być realizowane. Tylko aparat państwowy ma prawo do weryfikacji podatników i do wyciągania konsekwencji w przypadku stwierdzenia ich nadużyć. Nie wiadomo również na czym w ocenie organu odwoławczego miały polegać działania nie podjęte przez podatnika, zmierzające do weryfikacji kontrahentów. W ocenie pełnomocnika ciągłe przedłużanie terminu zakończenia sprawy (2,5 roku), wskazuje na dążenie do rozstrzygnięcia pod z góry założoną tezę, za pomocą życzeniowego zbierania dowodów i dopasowywania wyroków w sprawach już zakończonych, bez uwzględniania przepisów dotyczących postępowania dowodowego i zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, które bezwzględnie wiążą organy podatkowe. Podsumowując, pełnomocnik stwierdził, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję w dniu [...] lipca 2011 r., tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. był uprawniony do dokonania wymiaru podatku VAT za poszczególne okresy 2005 r. Na 4 stronie zaskarżonej decyzji organ wskazał na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości w dniu 21 stycznia 2009 r., tj. przed upływem okresu przedawnienia, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Wprawdzie organ nie poinformował czy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jednakże Sądowi z urzędu znana jest inna okoliczność, która ma istotne znaczenie w kwestii wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Akta innych spraw skarżącego, dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: od marca do grudnia 2003 r. (I SA/Łd 307/14) i od maja do grudnia 2004 r. (I SA/Łd 308/14), zawierają bowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. o wszczęciu dochodzenia oraz o przedstawieniu zarzutów M. K., o to że: prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, w S. w okresie od 25.01.2005 r. do 25.01.2006 r., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tej samej sposobności, w składanych w Urzędzie Skarbowym w S. deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące w/w okresu podawał nieprawdę, poprzez odliczanie podatku naliczonego z faktur sygnowanych nazwą firmy B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Treść tego ostatniego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu 1 grudnia 2010 r. W niniejszej sprawie doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przechodząc do meritum sprawy Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że spółki z o.o. B. i C. nie posiadały oleju napędowego, nie mogły zatem dokonać jego dalszej odsprzedaży. Zadaniem tych podmiotów było bowiem jedynie wprowadzanie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT. Powyższy stan faktyczny znajduje potwierdzenie m. in. we włączonych do akt sprawy ostatecznych i prawomocnych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., wydanych dla sp. z o.o. B. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. oraz decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. i [...] r., wydanych dla spółki C. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2005 r. do stycznia 2006 r. W decyzjach tych wymienione organy zakwestionowały prawo spółek B. i C. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, a także obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, uznając, że firmy te nie mogły dokonywać sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowały takim towarem. Nie ma przy tym znaczenia, że dowody w postaci decyzji dotyczących rzekomych sprzedawców zostały włączone do akt rozpoznawanej sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem wymogu, aby wszystkie dowody zostały zgromadzone przed organem pierwszej instancji. Włączając te dowody w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uzyskał dodatkowy argument przesądzający o trafności decyzji organu pierwszej instancji. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., II FSK 1032/06, LEX nr 389363). Ocenia to wyłącznie organ podatkowy, zaś ocena tego organu podlega kontroli instancyjnej i sądowej. Organ ma prawo odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę jeżeli brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (por. podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199). W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, że wnioski dowodowe strony dotyczące sprawdzania jakości paliwa oraz ustalania czy rafineria A. działała zgodnie z prawem, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro spółki B. i C. nie dokonywały czynności opodatkowanych. Wynika to zarówno z decyzji organów podatkowych właściwych dla tych podmiotów, jak i wielokrotnych zeznań wielu osób powiązanych z działalnością spółek B. i C., w tym również zeznań ich prezesów – M. B. i G. M., składanych przed organami ścigania oraz organami podatkowymi, w których przyznają się oni do firmowania działalności wykonywanej przez A. K.. Dodatkowo w dniu 31 marca 2009 r. na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś., M. B. i G. M. wystąpili o dobrowolne poddanie się karze, potwierdzając tym samym stawiane im zarzuty dotyczące dokonywania oszustw przy obrocie paliwem. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D. (główna księgowa w spółce C.), przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. Stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie także w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. z dnia [...] r. [...], skazującym S. D., a także wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] r., [...], uznającym B. M. winną dokonywania oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę C. oraz D.. Organy trafnie przyjęły zatem, że sytuacja gdy zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, wyczerpuje dyspozycję § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Od 1 czerwca 2005 r. przepis o podobnej treści został włączony do ustawy o VAT jako art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt pkt 4 lit. a) rozporządzenia, wykonawczego, będące podstawą rozstrzygnięcia za miesiące od lutego do maja 2005 r., zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy Rady, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Przepis ten ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r., I SA/Wr 161/09, LEX nr 511137). W niniejszej sprawie organy nie miały jednak wątpliwości, że skarżący faktycznie nabył paliwo i za nie zapłacił, chociaż rzeczywistym sprzedawcą był inny podmiot niż wskazany w zakwestionowanych fakturach. W tej sytuacji istotnego znaczenia nabiera kwestia świadomości podatnika, że zakwestionowane u niego transakcje stanowiły oszustwo podatkowe. W tym zakresie organy podatkowe nie dokonały w zasadzie żadnych szczegółowych ustaleń, co narusza art. 17 ust. 1 i 6 VI dyrektywy obowiązującej w dniu zaistnienia stanu faktycznego sprawy (obecnie art. 167 oraz art. 176 dyrektywy 2006/112/WE). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści przepisu § 14 ust. 2 pkt pkt 4 lit. a) rozporządzenia, wykonawczego (zastąpionego później przez art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) nie wynika żaden dodatkowy warunek dla jego zastosowania w postaci konieczności dokonania ustaleń czy podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej (s. 19-20 zaskarżonej decyzji). Na kolejnej stronie organ ten wprost stwierdził, iż fakt, że podatnikowi nie można zarzucić świadomości w postaci umyślności w przeprowadzonych transakcjach w zakresie dotyczącym pochodzenia kupowanego paliwa, ma znaczenie tylko na gruncie prawa karnego. Z poglądem takim nie można się zgodzić. Przy dokonywaniu wykładni dotyczącej podatku od towarów i usług, a zwłaszcza w przypadku ustalenia prawa do odliczenia tego podatku, decydujące znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE w ostatnim okresie pojawiło się problematyka prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze. Kompleksowego przeglądu orzecznictwa TSUE w zakresie działania w dobrej wierze podatnika dokonała M. Militz (M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa Unijnego w VAT, LEX a Wolters Kluwer, Warszawa 2013 r. s. 89-90). Prawo do odliczenia podatku nie powinno być również kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie połączonych C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel i Rewolta Recykling, Zb. Orz. 2006, s. I-6161). Pogląd ten potwierdzają liczne orzeczenia Trybunału z których wynika, że podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Wskazuje się, że z uwagi na fakt, że działania osób trzecich znajdują się poza sferą wpływu podatnika, to do państwa członkowskiego należy zapewnienie (w interesie budżetu publicznego) całościowego funkcjonowania systemu oraz zapobieganie wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. Z tych przyczyn w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. sygn. akt C- 354/03 w sprawie Optigen i inni (Zb. Orz. 2006, s. I-483) orzeczono, że na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przeprowadzającego transakcje, które nie zostały dotknięte oszustwem dotyczącym podatku VAT, nie może mieć wpływ okoliczność, że w łańcuszku dostaw, których część stanowią te transakcje, inna – uprzednia lub kolejna transakcja - jest dotknięta oszustwem dotyczącym podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział lub w żaden sposób nie mógł się dowiedzieć o zaistnieniu oszustwa. Podobny pogląd wyraził TSUE w wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie połączonych C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel. Przedstawioną linię orzecznictwa TSUE kontynuowano w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahagében kft (PP 2012/8/57, www.eur-lex.europa.eu). W wyroku tym TSUE stanął na stanowisku, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem TSUE artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Linię tę potwierdza również postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r w sprawie C-33/13, w którym TSUE wyraził pogląd, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Postanowienie to zapadło na bazie analogicznego stanu faktycznego, w wyniku wniosku WSA w Łodzi o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Zdaniem TSUE w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający (zob. ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 45; w sprawie ŁWK – 56, pkt 64; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 35). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 41). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43). Wprawdzie na s. 16 – 17 organ odwoławczy przeprowadził skrótową analizę również pod tym kątem, wskazując, że skarżący miał faktury od pięciu różnych dostawców, jednak kontaktował się tylko z firmą C., zaś terminy dostaw i ceny uzgadniał wyłącznie z kierowcami firmy transportowej E., którym płacił gotówką. Zdaniem organu z zeznań strony wynika, iż nie dokonywał świadomego wyboru dostawcy do momentu otrzymania faktury i nie miał wiedzy na temat podmiotu sprzedającego paliwo. W ocenie organu okoliczności te dowodzą, że podatnik co najmniej powinien był przypuszczać, że wystawca faktury nie jest faktycznym sprzedawcą. Organ nie przytoczył jednak pełnej treści zeznań strony z 21 lipca 2008 r., złożonych w toku kontroli podatkowej. W ostatnim zdaniu swoich zeznań skarżący powiedział, że A. K. polecił mu firmę F., dzierżawiącą plac i dystrybutor od firmy E. (Sądowi z urzędu jest wiadome, że spółka E. należała do A. K.). Skarżący dalej wyjaśnił, że na jego pytania dlaczego zmieniają się dostawcy paliw, A. K. odpowiadał, że zmieniają się dzierżawcy stacji paliw. W ocenie Sądu wyjaśnień tych nie można odrzucić jako z gruntu niewiarygodnych. Zmiany dzierżawców są możliwe i co do zasady nie naruszają prawa, nie można zatem automatycznie przyjąć, że są one dowodem firmanctwa, podobnie zresztą jak okoliczność, że paliwo było dostarczane pojazdem firmy transportowej E., skoro był to samochód wydzierżawiającego tej stacji paliw. W ocenie Sądu zeznania skarżącego z 21 lipca 2008 r. nie dowodzą jednoznacznie, że miał on świadomość, iż podmioty figurujące na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy paliwa dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. W piśmie procesowym z 28 kwietnia 2014 r. skarżący wskazał dodatkowo, że sposób dostarczania paliwa był typowy w okresie objętym decyzją i aktualnie nie uległ zmianie również w przypadku tak dużych dostawców jak G. czy H. (s. 5 pisma), co również wymaga szerszego rozważenia. W świetle przywołanego orzecznictwa TSUE pominięcie tych okoliczności narusza w art. 17 i nast. VI dyrektywy w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów oraz będące ich następstwem naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy, czy w świetle zebranego już materiału dowodowego (ewentualnie uzupełnionego) możliwe będzie stwierdzenie, że na podstawie okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, skarżący mógł przewidzieć, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku może wiązać się z przestępstwem, jakiego dopuścili się członkowie zorganizowanej grupy przestępczej wykorzystującej faktury wystawione przez spółki z o.o. B. i C.. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. J.B.