I SA/Łd 307/14

Dnia 10 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2003 roku; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części uchylonej do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. K. kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2008 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec-grudzień 2003 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A., M. K., B., K. 15, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu styczeń 2003 r. - grudzień 2005 r. ustalono, że w ww. okresie Podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego (m.in.) od firm: - B. sp. z o.o., Z., ul. A 4/6, NIP [...], - C. sp. z o.o., K., ul. B. 11, NIP [...], - D. S., ul. C. 58/27, E w K., ul. D. 19, NIP [...], - F. sp. z o.o., Z., J. 3c, NIP [...], - G. sp. z o.o., Z., B. 1, NIP [...]. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano M. K. oraz włączono (m.in.) zeznania świadków i podejrzanych sporządzone w toku postępowania przygotowawczego oraz innych postępowań podatkowych. W efekcie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 29 września 2008 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r., zaś decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. zakwestionował prawidłowość dokonanych przez Podatnika rozliczeń za wskazany okres. W ocenie organu pierwszej instancji Podatnik bezpodstawnie obniżył w tym okresie podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. (w rozliczeniu za styczeń i luty 2003 r.), F. (w rozliczeniu za marzec i kwiecień 2003 r.), C. sp. z o.o. (w rozliczeniu za miesiące od maja do listopada 2003 r.) i D. (w rozliczeniu za grudzień 2003 r.) Zdaniem organu pierwszej instancji z zebranego materiału dowodowego wynikało, że wskazane firmy nie mogły sprzedawać oleju napędowego, ponieważ nie były jego właścicielami. Faktycznie właścicielem sprzedanego oleju napędowego był A. K., który decydował kto, dla kogo i jakie ilości sprzedanego oleju potwierdzał fakturą, zlecał wypisywanie fikcyjnych faktur oraz tworzenie fałszywych dokumentów WZ, KP, KW, PZ, a także przyjmował zapłatę za sprzedany olej napędowy. Zadaniem firm było jedynie wprowadzanie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Podatnik przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez ww. firmy naruszył art. 19 ust. 1, ust. 2 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w konsekwencji zawyżył w miesiącach objętych postępowaniem podatek naliczony do odliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W związku ze skargą wniesioną przez Podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - wyrokiem z 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 641/10 - uchylił decyzję organu II instancji w części odnoszącej się do miesięcy od marca do grudnia 2003 r. oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że z zaskarżonej, jak też z analizy akt administracyjnych wynika, że organ podatkowy I instancji wydał decyzje z dnia [...] października 2009 r. określające spółce F. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za te miesiące. Z decyzji tych wynika , że faktury wystawione w tych miesiącach przez F. dla skarżącego oceniono jako dokumentujące transakcje dokonane przez tą spółkę w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej. W konsekwencji stwierdzono brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie czynności rozliczonych tymi fakturami. Podkreślono, że były to decyzje organu I instancji. W związku z powyższym Sąd I instancji odroczył ogłoszenie wyroku i zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do ustosunkowania się do kwestii prawomocności powyższych decyzji. Do Sądu nie wpłynęły wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzające, że wskazane decyzje są ostateczne. Brak ustaleń w tym zakresie stanowi naruszenie art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję we wskazanej części, stwierdzając, że nie można przesądzić, że w odniesieniu do spółki F. nie określono decyzją ostateczną należnego podatku od towarów i usług za wskazane okresy podatkowe, przy uwzględnieniu należności z faktur wystawionych dla strony skarżącej i analizowanych w tej sprawie. W konsekwencji nie można też przesądzić, że obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur rozliczających zakupy paliwa we wskazanych miesiącach, wystawionych przez F., skarżący naruszył art. 19 ust. 1, ust. 2 i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Sąd za niezasługujący na uwzględnienie uznał natomiast zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy podatkowe z uwagi na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Fakt zabezpieczenia zobowiązań hipoteką nie był sporny. Stwierdził , że zasadne było też stanowisko organów, że zgodnie z art. 67 i 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, hipoteka powstaje przez dokonanie wpisu w księdze wieczystej, który ma moc wsteczną – od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie. Zabezpieczenie hipoteką powstało zatem w dniu 31 grudnia 2008 r., to jest w dacie złożenia wniosku. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu ,organy podatkowe trafnie ustaliły, że zgromadzone dowody są wystarczające do stwierdzenia, że firma D. oraz C. sp. z o.o. nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały stronie skarżącej. Istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy miały zeznania K.C.. Przyjętą, przez organy tezę, że firma D. nie była sprzedawcą paliwa dla strony skarżącej potwierdził J. S.. Za kolejny dowód, wzmacniający stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach, uznał wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. z 25 sierpnia 2008 r., sygn. akt [...], na podstawie którego K. C. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych m. in. przez D. i sp. z o.o. C., a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie w kwocie co najmniej 300 zł, ułatwienia innym osobom poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od ww. wyroku nie została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który orzeczeniem z 30 października 2012 r. sygn. akt I FSK 851/11 orzekł o jej oddaleniu. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2014, mocą której utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że istotnym w niniejszej sprawie jest fakt, że w orzeczeniu z 21 stycznia 2011 r. WSA w Łodzi uchylając w części decyzję organu odwoławczego z [...] marca 2010 r. uznał zasadność skargi z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione i wynikające z głosu do protokołu (tj. pisma Strony z 12 stycznia 2011 r.). Zdaniem WSA w toku postępowania podatkowego udowodniono, że faktury wystawione przez D. i C. sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, natomiast sprawa nierzetelności faktur pochodzących od F. nie' została jednoznacznie przesądzona. W świetle powyższego, ponieważ WSA w Łodzi podzielił poglądy organów podatkowych, że faktury VAT sygnowane przez D. i C. sp. z o.o. nie dają Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, zaś w sprawie nie wystąpiły przesłanki uprawniające organ do odstąpienia od oceny i wskazań zawartych w wydanym wyroku, Organ stwierdził, że kwestia ta nie wymaga szczegółowego uzasadnienia. Organ stwierdził również, że w związku z tym, że w wyroku z 21 stycznia 2011 r. Sąd uznał, że stan faktyczny w odniesieniu do transakcji zawartych przez Stronę z F. sp. z o.o. nie został ustalony w wystarczający sposób - aktualnie przedmiotem analizy jest ten aspekt sprawy. Co ważne, WSA w swoim orzeczeniu zalecił jedynie ustalenie, czy decyzje wydane dla F. sp. z o.o., w których stwierdzono brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie czynności rozliczonych fakturami wystawionymi przez tę spółkę na rzecz Pana M. K., są ostateczne. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] lipca 2009 r. wydał dla sp. z o.o. F. decyzje zmieniające w trybie art. 230 ustawy Ordynacja podatkowa wcześniejsze swoje rozstrzygnięcia z [...] grudnia 2008 r. w zakresie podatku od towarów i usług (m.in.) za marzec i kwiecień 2003 r. (sporne faktury dla Strony zostały wystawione w tych okresach). W decyzjach tych organ I instancji zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionował obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. spółka F. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (olejem grzewczym), faktycznie dysponowała inna osoba - Pan A. K.. Natomiast F. sp. z o.o. jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Powyższe okoliczności zostały opisane przez organ I instancji, który w powołanych wyżej rozstrzygnięciach szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się F. sp. z o.o. wskazując jednocześnie, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez ww. firmę (m.in. na rzecz Podatnika) w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji od tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Dodać należy, że ww. decyzje zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. rozstrzygnięciami z [...] października 2009 r., włączonymi jako dowód do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem organu z [...] października 2013 r. Decyzje te nie zostały zaskarżone do WSA w Łodzi. W odniesieniu do faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. organ wskazał na złożone w dniu 29 marca 2006 r. przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w Ł. przez M. B. (prezesa jednoosobowego zarządu tej spółki) zeznania z których wynika, że nie zajmował się on obrotem paliwem, pieniądze które były przekazywane jego firmie, K. C. na jego polecenie oddawała M. i K.. Natomiast przesłuchany w dniu 17 listopada 2006 r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd w Ł. M. B. zeznał, że K. był właścicielem paliwa, a firma F. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności; firma F. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem; K. wykorzystał firmę F. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., która była główną księgową w F. Sp. z o.o. i która przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. zeznała, że paliwem zajmował się A.K., Spółki F. i G. obracały tylko dokumentami (...); wskazała też na częste wizyty odbiorców paliw od F., którzy wyzywają na A. K., że ich wpędził w kłopoty; zeznała również, że wszyscy mówili, że bez względu na to jakie pieczątki firm były na fakturach dostawy do nich, to w rzeczywistości paliwo zawsze pochodziło od K. i dostarczane było transportem jego firmy H. przez jego kierowców, że K. A. wykorzystał i pokrzywdził bardzo wiele osób, był całym przywódcą i organizatorem nielegalnego obrotu paliwem. S. D. wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. akt [...]) została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok jest prawomocny. Dalej organ stwierdził, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O.. opisał sposób zakupywania oleju opałowego w Sp. z o. o. I. oraz rolę Spółki F., w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy. Poza tym organ II instancji szczegółowo odniósł się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu. Dyrektor wywiódł również, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Podniósł, że zgodnie z art.70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Do przedawnienia zobowiązania nie doszło w ocenie organu odwoławczego, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w dniu 31 grudnia 2008 r. złożył w Sądzie Rejonowym w S. Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis do hipoteki przymusowej. Zgodnie z art.67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz.1361 ze zm.), hipoteka powstaje przez dokonanie wpisu w księdze wieczystej. W myśl natomiast art.29 tej ustawy wpis ma moc wsteczną – od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie. Z art.70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Ponadto w stosunku do zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 21 stycznia 2009 r. zastosował środek egzekucyjny (zajęcie ruchomości na podstawie Protokołu zajęcia i odbioru ruchomości sporządzonego w dniu 21 stycznia 2009 r. i podpisanego przez M.K.) przerywający bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1. art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek ustanowienia hipoteki, mimo że przed upływem terminu przedawnienia właściwy Sąd nie wydał postanowienia w przedmiocie zabezpieczenia hipoteką przedmiotowego zobowiązania podatkowego, ani nie powiadomił o tym fakcie Skarżącego; 2. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że dopuszczalne jest dokonywanie wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że daje on podstawę do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzenia, o zaistnieniu którego Skarżący nie wie i w normalnym toku czynności - wiedzy mieć nie może, tj. na skutek złożenia przez wierzyciela wniosku o ustanowienie hipoteki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona a mianowicie w odniesieniu do dokonanego wymiaru podatku VAT za okres od marca do listopada 2003 roku. Natomiast w zakresie przypisanej skarżącemu daniny za miesiąc grudzień 2003 r. brak podstaw by ją uwzględnić . U podstaw sformułowanych zarzutów legła instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy przy przyjęciu poglądu , że ustanowiona hipoteka na nieruchomości podatnika przed upływem terminu przedawnienia z uwagi na niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 8 Op. nie spowodowała , iż doszło do zabezpieczenia interesu skarbu państwa, który może zaspokoić się z przedmiotu hipoteki. Efektem tego jest stanowisko , że skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy biegł w okresie zabezpieczenia hipoteką, i upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia to wygasły one z mocy prawa ( art. 59 § 1 pkt 9 Op. w związku z art. 70 § 1 Op.). Jeśli idzie o zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją dotyczące grudnia 2003 r. związane z odliczeniem podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez D. – według faktur VAT nr [...], [...] oraz [...] rodzące powstanie obowiązku podatkowego w wysokości 5.126 zł , nie ma wątpliwości co do tego , że nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania ( vide: decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]12.2008 roku nr [...]). Organ odwoławczy wskazał , że doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 21 stycznia 2009 r. ( zajęcie ruchomości ) a zatem wywołany został skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 4 Op. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez skarżącego, podobnie jak i to ,że faktury wystawione przez ten podmiot – D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych czemu dano wyraz w zapadłych decyzjach organów podatkowych a zasadność tych ocen potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 641/10. Koronnym tego dowodem są ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2008 r. określające J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT m.in. za grudzień 2003 r. przy przyjęciu założenia , że tenże podatnik w tym okresie nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego. Nadto on sam zeznał , że w ramach zarejestrowanego podmiotu nie prowadził żadnej działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwem. Mając na uwadze regulacje prawa materialnego dotyczące tego okresu a mianowicie art. 19 ust 1 i ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organy zasadnie odmówiły stronie prawa do odliczenia zawartego w rzeczonych fakturach podatku naliczonego jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych . Zagadnienie prawne związane z podniesionym zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego za pozostały okres a także i jego ocena przemawiające za słusznością tej tezy wymagają szerszego rozpatrzenia. Problem jaki jawi się na tym tle polega na zestawieniu treści przepisu art. 153 p.p.s.a. oraz możliwości odstąpienia przez sąd ponownie rozpoznający sprawę od wyrażonej tam oceny prawnej . W judykaturze oraz piśmiennictwie panuje zgodny pogląd , że wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna oraz wskazania wiążą w sprawie ten sąd przy czym można od niej odstąpić w przypadku zmiany stanu prawnego , jeżeli to spowoduje , że pogląd sądu stanie się nieaktualny ( por. A. Kabat Komentarz do art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Lex Omega 31/2014 wraz z powołanym tam orzecznictwem Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych , także Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz pod redakcją Tadeusza Wosia LexisNexis Wydanie 3 jak również Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi Komentarz pod redakcją prof. Romana Hausera oraz prof. Marka Wierzbowskiego 2 Wydanie Wydawnictwo C.H. Beck ). Orzekając w odniesieniu do daniny za okres od marca do grudnia 2003 w podatku VAT WSA w Łodzi w cytowanym wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. stwierdzali , że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy z uwagi na treść art. 70 § 8 Op. stanowiący o nie uleganiu przedawnieniu zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem. Zdaniem sądu wówczas orzekającego doszło do takiego zabezpieczenia w dacie złożenia wniosku o wpis hipoteki tj. 31 grudnia 2008 r. przy uwzględnieniu regulacji art. 67 i 29 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece. Nie budzi wątpliwości to , że orzeczenie to stało się prawomocne a zatem wyrażona w nim ocena prawna nabrała mocy wiążącej w tej kwestii. Nie sposób jednak nie dostrzec na co powołuje się skarżący , że po wydaniu wyroku przez WSA w 2011 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 8 października 2013 r. w sprawie sygn. akt SK 40/12 stwierdził , że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej , w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. , jest niezgodny z art.64 ust 2 Konstytucji. Powyższe pokazuje już prima facie , że sąd orzekał w innej sytuacji prawnej , w innym kontekście prawnym , co nie mogło wpływać na dokonaną wówczas przez tenże sąd ocenę prawną, zagadnienia dotyczącego zabezpieczenia interesu budżetu na skutek ustanowiona hipoteki. Tym samym nie sposób przewidzieć jakie rozstrzygnięcie zostałyby podjęte gdyby wskazany wyrok TK został wydany w owym czasie . Racje ma organ odwoławczy o tyle , kiedy wskazuje , że wyrok TK dotyczy przepisu art. 70 § 6 Op. obowiązującego w zakreślonym w nim okresie , tymczasem w okolicznościach sprawy hipoteka ustanowiona została z powołaniem się na przepis art. 70 § 8 Op. argumentując , że niekonstytucyjność jednego z ich nie powoduje , że taką samą wadą obarczony jest przepis późniejszy, a mianowicie art. 70 § 8 Op. W ocenie sądu pomocnym w rozstrzygnięciu zaistniałego sporu między stronami, a zatem podzielenia racji jednej z nich jest odwołanie się do uzasadnienia rzeczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1197/12 odwołując się do uzasadnienia wyroku Trybunału stwierdzali ,że Trybunał zwrócił uwagę ,że przepis art. 70 § 8 Op. stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej ( o zastaw skarbowy) zawartej w art. 70 § 6 OP. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1309/08 i z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 2070/11, dostępne w CBOSA) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 19 czerwca 2012 r.o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie z dnia 18 listopada 2008 r. o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyrok z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11 i z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. W tych uwarunkowaniach prawnych jako kardynalne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy staje się ustalenie czy poglądy Trybunału sąd rozpoznający przedmiotowa sprawę może odnieść także do brzmienia art. 70 § 8 Op. o takim samym skutku tj. uznaniu , że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone 31 grudnia 2008 roku hipoteką przymusową poprzez stosowny jej wpis w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości należącej do podatnika. Sąd rozpoznający sprawę, po pierwsze uważa , że choć artykuł 153 p.p.s.a. wiąże sąd , o czym wcześniej , to co do zasady uznanie przepisów za sprzeczne z Konstytucją powoduje , iż ciążący obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej przez WSA w Łodzi w wyroku z 21 stycznia 2011 r. , zostaje wyłączony. W warunkach tej sprawy nie ma wątpliwości co do tego , że art. 70 § 8 Op. nie został uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją ( uznany za taki został art. 70 § 6 Op. nie mający tu zastosowania ), to jednak w ocenie sądu obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej przez WSA w cytowanym wyroku z 21 stycznia 2011 r. zostaje także wyłączony wobec uznania , że w niniejszej sprawie zachodzi tzw. niekonstytucyjność wtórna lub niekonstytucyjność ta jest oczywista , odnoszona do art. 70 § 8 Op. , o czym niżej. Po wtóre , nie sposób podzielić stanowiska organu , że orzeczona przez Trybunał niekonstytucyjność danego przepisu determinowana jest okolicznościami faktycznymi , na tle których została dostrzeżona. Z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 roku, punktu 2 nie wynika , że niekonstytucyjność art. 70 § 6 Op. jest zawężona do kontekstu w jakim Trybunał orzekał. W ocenie sądu adresatem tego orzeczenia są wszyscy ( działa ono erga omnes ) i nie jest ono limitowane żadnymi stanami faktycznymi. Powstaje zatem pytanie odnoszone do okoliczności rozpoznawanej sprawy , czy dokonany 31 grudnia 2008 r. wpis hipoteki był na tyle skuteczny , że zabezpieczał interes skarbu państwa domagania się zaspokojenie z przedmiotu hipoteki po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ,. W ocenie sądu po ustanowieniu hipoteki, co jest oczywiste i co wynika z załączonych dokumentów , termin przedawnienia zobowiązania biegł nadal , a dokonany wpis hipoteki nie wywarł nadawanego mu skutku przez administrację podatkową. Stało się tak dlatego , że sąd odmówił zastosowania tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy, jako niezgodnego z ustawą zasadniczą. Skoro ustawodawca pomimo zastrzeżeń Trybunału do obecnego brzemienia przepisu art.70 § 8 Op. , który nie utracił mocy nie poczynił dotychczas żadnych kroków aby ten przepis , w istocie z tych samych powodów niekonstytucyjny wyeliminować z obrotu prawnego , to w takiej sytuacji sąd administracyjny ma możliwość odstąpienia od stosowania normy prawnej stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia z uwagi na jej niezgodność z Konstytucją, pomimo że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym. Kontynuując rozważania należy wskazać, iż co do zasady sąd jest związany przepisem rangi ustawowej, o czym stanowi art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie gdy poweźmie wątpliwość co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela jednakże coraz częściej prezentowany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego i sąd rozpatrujący konkretną skargę może samodzielnie dokonać oceny pod kątem zgodności z Konstytucją przepisu ustawy, który stanowi przedmiot subsumcji w rozpoznawanej sprawie, gdy zachodzi przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy (polegający na powtórzeniu przez parlament rozwiązania prawnego uznanego już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z aktem wyższej rangi) lub przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (por. Wystąpienie Prezesa NSA prof. J. Trzcińskiego , opubl.: Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 2/2008 s. 71-73 oraz J. Wegner "O stosowaniu Konstytucji przez sądy administracyjne", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 4/2008, s. 55-61, a także R. Hauser i J. Trzciński " Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", LexisNexis Warszawa 2008 ) . Koniecznym jest przy tym odróżnienie kognicji Trybunału Konstytucyjnego do orzekania o niezgodności przepisu aktu normatywnego z Konstytucją od odmowy zastosowanie przez sąd przepisu prawnego jako niezgodnego, jego zdaniem, z Konstytucją. Legitymacji do takiego postępowania należy poszukiwać przede wszystkim w art. 8 ust 2 Konstytucji , który nakazuje stosować jej przepisy bezpośrednio. Oznacza to ,że sądy mogą samodzielnie odmówić zastosowania ustawy czy przepisu prawnego , które uznają za niezgodne z Konstytucją i nie muszą kierować pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Wreszcie wskazać należy na art. 178 ust 1 Konstytucji , który gwarantuje niezawisłość sędziom przede wszystkim przez to, że podlegają oni w swym orzekaniu tylko Konstytucji i ustawom, a władza ustawodawcza może wywierać wpływ na działania sądów tylko w drodze stanowienia aktów prawnych najwyżej stojących w ich hierarchii . Za poglądem prawnym NSA wyrażonym w wyroku z 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01 przypomnieć trzeba , że sędziowie mają prawo (...) na podstawie art. 8 ust 2 Konstytucji o bezpośrednim jej stosowaniu – do wydawania wyroków wprost na podstawie Konstytucji. Dzięki temu, sędzia sądu administracyjnego może w indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej , który uznaje za sprzeczny z Konstytucją oraz pominąć sprzeczny z Konstytucją i ustawą akt podustawowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko.Także w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednokrotnie odnoszono się do kwestii oczywistości niezgodności przepisu z Konstytucją RP wywodząc, iż w oczywistych sytuacjach nie można wymagać by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych gdyż takie działanie byłoby nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (por. uchwała 7 Sędziów NSA z 16 października 2006r. sygn. akt I FPS 2/06 ; R. Hauser i A. Kabat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01 - Orzecznictwo Sądów Polskich 2003 z. 2 poz. 17 str. 74-75; wyrok NSA z 24 października 2000 r. sygn. V SA 613/00; wyrok SN z 7 kwietnia 1998 r. sygn. I PKN 90/98 , także J. Wegner op.cit. ). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy , że mimo, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności, istota problemu, który rozstrzygał Trybunał nie uległa zmianie wraz z wejściem w życie kolejnej nowelizacji przepisu, tj. z dniem 1 stycznia 2003 r. ( ustawa z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U.2002.169.1387 ). Trybunał, będąc związany granicami pytania prawnego nie mógł zresztą wypowiedzieć się co do treści art. 70 § 8 Op. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., jednak powołane przez Trybunał argumenty podważające konstytucyjność badanej regulacji można odnieść wprost także do normy w znowelizowanej treści, czemu dał wyraz Trybunał w pkt 5.2. in fine uzasadnienia rozstrzygnięcia , w zdaniu rozpoczynającym się od słów . " Po trzecie, (...)" do końca uzasadnienia. W tych warunkach bez względu na przyjęty kierunek dokonania oceny przez sąd rozpoznający sprawę art. 70 § 8 Op., a mianowicie poprzez pryzmat wtórnej niekonstytucyjności czy też tzw. oczywistej niekonstytucyjności, sąd nie znajdując podstaw do zadawania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, przyjmując argumentację wyrażoną w wyroku TK z 8 października 2013 r. , sygn. akt SK 40/12 - stwierdza , że orzeczona tym wyrokiem niekonstytucyjność art. 70 § 6 Op. z przywołaną tam argumentacją , odnosi się również do stanu prawnego tej sprawy , dotyczącej zastosowanej przez organy normy art. 70 § 8 Op., i jest jednoznaczna. Uwypuklenia przy tym wymaga to, że zarzut zastosowania i wykładni tego przepisu nie może być formułowany wobec organów podatkowych, które kierując się przepisem art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, dokonały jego wykładni w ramach przyznanych im uprawnień nakazujących działanie i stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Wskazać także trzeba , że przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 – pub. CBOSA). Powyższy kierunek wykładania skuteczności czy legalności obowiązującego przepisu art. 70 § 8 Op. wydaje się być dominujący w orzecznictwie NSA . I tak w wyroku z 17 kwietnia 2014 r. wyrażono pogląd , że analogiczność przepisu art. 70 § 8 Op. do stwierdzonej niekonstytucyjności dotyczącej art. 70 § 6 Op. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Oznacza to , że przepis art. 70 § 8 OP. w brzemieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. , jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do rozstrzygnięcia , że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 13 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1807/12. Sąd w skałdzie rozpoznającym niniejszą sprawę odnotowuje , iż wyrażane są poglądy przeciwne , między innymi wskazane w powołanym przez organ odwoławczy wyroku NSA z 30 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1667/12, jednakże ich nie podziela w powodów przytoczonych w przedstawionym uzasadnieniu. Z uwagi na to ,że organ w zaskarżonej decyzji nie powołał się na inne zdarzenia , które mogłyby zatamować bieg terminu przedawnienia ( przerwa , zawieszenie) uznać należy ,że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Op.) . Oznacza to , że doszło do naruszenia art. 70 § 1 Op. A zatem w dniu złożenia wniosku o ustanowienie hipoteki , która z powołanych powodów jako oparta na niezgodnym z Konstytucją przepisie art. 70 § 8. OP., któremu niniejszym orzeczeniem odmówiono zastosowania, nie mogła ona wywrzeć spodziewanych przez organy podatkowe skutków prawnych w zakresie możliwości zaspokojenie wymierzonej daniny z przedmiotu hipoteki, ustanowionej na nieruchomości podatnika, nawet po upływie terminu przedawnienia. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej stanowiska, iż nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), należało uchylić zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 wskazanej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ppsa. Z uwagi na to , że skarga została uwzględniona w przeważającej części sąd nie uznał za zasadne zastosowanie regulacji art. 206 cytowanej ustawy. AKE.