I SA/Łd 308/14

Dnia 10 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. K. kwotę 5117 złotych (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia[...] stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2008 r. określającą M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj-grudzień 2004 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A., M. K., B., K.15, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu styczeń 2003 r. - grudzień 2005 r. ustalono, że w ww. okresie podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego (m.in.) od firm: - B. sp. z o.o., Z., ul. A. 4/6, NIP [...], - C. sp. z o.o., K., ul. B. 11, NIP [...], - D., S., ul. C.58/27, E. w K., ul. D. 19, NIP [...], - F. sp. z o.o., Z., J. 3c, NIP [...], - G.sp. z o.o., Z., B.1, NIP [...]. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano M. K. oraz włączono (m.in.) zeznania świadków i podejrzanych sporządzone w toku postępowania przygotowawczego oraz innych postępowań podatkowych. W efekcie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 29 września 2008 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2004 r., zaś decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. zakwestionował prawidłowość dokonanych przez podatnika rozliczeń za wskazany okres. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik bezpodstawnie obniżył w tym okresie podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez F. sp. z o.o. Zdaniem organu pierwszej instancji z zebranego materiału dowodowego wynikało, że wskazana firma nie mogła sprzedawać oleju napędowego, ponieważ nie była jego właścicielem. Faktycznie właścicielem sprzedanego oleju napędowego był A. K., który decydował kto, dla kogo i jakie ilości sprzedanego oleju potwierdzał fakturą, zlecał wypisywanie fikcyjnych faktur oraz tworzenie fałszywych dokumentów WZ, KP, KW, PZ, a także przyjmował zapłatę za sprzedany olej napędowy. Zadaniem firm było jedynie wprowadzanie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., podatnik przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez firmę F. naruszył art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "rozporządzenie wykonawcze"), a w konsekwencji zawyżył podatek naliczony do odliczenia w maju 2004 r. o 7.092 zł, w czerwcu 2004 r. o 7.539 zł, w lipcu 2004 r. o 4.736 zł, w sierpniu 2004 r. o 6.789 zł, we wrześniu 2004 r. o 6.792 zł, w październiku 2004 r. o 6.792 zł, w listopadzie 2004 r. o 7.519 zł i w grudniu 2004 r. o 7.227 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 643/10, uchylający wcześniejszą decyzję organu odwoławczego. W wyroku tym Sąd za niezasługujący na uwzględnienie uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy podatkowe z uwagi na treść art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem. Fakt zabezpieczenia zobowiązań hipoteką nie był sporny. Zasadne było też stanowisko organów, że zgodnie z art. 67 i art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, hipoteka powstaje przez dokonanie wpisu w księdze wieczystej, który ma moc wsteczną – od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie. Zabezpieczenie hipoteką powstało zatem w dniu 31 grudnia 2008 r., to jest w dacie złożenia wniosku. Zdaniem Sądu, z zaskarżonej decyzji, jak też z analizy akt administracyjnych wynikało, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzje z [...] października 2009 r. określające spółce F. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za analizowane okresy podatkowe. Z decyzji wynikało, że faktury wystawione w tych miesiącach przez spółkę F. dla skarżącego oceniono jako dokumentujące transakcje dokonane przez tą spółkę w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej. W konsekwencji stwierdzono brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie czynności rozliczonych tymi fakturami. Sąd podkreślił, że były to decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. W związku z powyższym Sąd zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do ustosunkowania się do kwestii prawomocności powyższych decyzji. Do dnia ogłoszenia wyroku do Sądu nie wpłynęły jednak wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzające, że wskazane decyzje są ostateczne. Brak ustaleń w tym zakresie stanowił, według Sądu, naruszenie art.187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z 30 października 2012 r. sygn. akt I FSK 853/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2014, mocą której utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że w orzeczeniu z 21 stycznia 2011 r. WSA w Łodzi uchylając w całości decyzję organu odwoławczego z [...] marca 2010 r. uznał zasadność skargi z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione i wynikające z głosu do protokołu (tj. pisma strony z 12 stycznia 2011 r.). Odnosząc się do zaleceń Sądu, organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] października 2009 r. wydane dla F. sp. z o.o., w których stwierdzono brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie czynności rozliczonych fakturami wystawionymi przez tę spółkę na rzecz M. K., stały się ostateczne. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził bowiem niedopuszczalność odwołań wniesionych przez tę spółkę. Postanowienia organu odwoławczego nie zostały zaskarżone do WSA w Łodzi. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał również na zeznania M. B. (prezesa jednoosobowego zarządu tej spółki), złożone w dniu 29 marca 2006 r. przed prokuratorem Prokuratury Okręgowej w Ł. zeznania z których wynika, że nie zajmował się on obrotem paliwem, pieniądze które były przekazywane jego firmie, K. C. na jego polecenie oddawała M. i K.. Natomiast przesłuchany w dniu 17 listopada 2006 r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP Zarząd w Ł. M. B. zeznał, że właścicielem paliwa był A. K., a firma F. jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności; firma F. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem; A. K. wykorzystał firmę F. do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Rzeczywistego właściciela towaru wskazała również S. D., która była główną księgową w F. Sp. z o.o. i która przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. zeznała, że paliwem zajmował się A. K., natomiast spółki F. i G. obracały tylko dokumentami. Prawomocnym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. akt [....]) S. D. została skazana za ewidencjonowanie faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dalej organ stwierdził, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. opisał sposób zakupywania oleju opałowego w Sp. z o. o. I. oraz rolę Spółki F., w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że faktury VAT wystawione przez F. Sp. z o.o. nie potwierdzają stanu faktycznego pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tj. sprzedawcą paliwa nie była spółka F., zaś przedmiotem dostaw nie był olej napędowy. Dokonując analizy dochowania przez podatnika należytej staranności, organ odwoławczy wskazał, że ceny paliwa oraz brak weryfikacji jakości paliwa nie były okolicznościami, które miałyby wpływ na ocenę należytej staranności M. K. przy realizacji spornych faktur. Natomiast nieznajomość właścicieli lub przedstawicieli firm wykazanych na kwestionowanych dokumentach jest istotną okolicznością przy ocenie należytej staranności, jeżeli weźmie się pod uwagę fakt, że w latach 2003-2004 pięciokrotnie - i to poza świadomym wyborem podatnika - zmieniał się dostawca paliwa. Poza tym w analizowanej sprawie wątpliwości budzi nie sam fakt zamawiania paliwa przez telefon, czy dokonywanie zapłat za towar z pominięciem banku, ale to u kogo podatnik zamawiał paliwa i uzgadniał jego cenę (tj. u kierowcy firmy transportowej) oraz komu płacił na paliwo (tj. osobie, która nie posiadała upoważnienia do odbioru gotówki na rzecz firm wskazanych jako sprzedawcy paliwa). Dyrektor wywiódł również, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w dniu 31 grudnia 2008 r. złożył w Sądzie Rejonowym w S. Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis do hipoteki przymusowej. Zgodnie z art.67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz.1361 ze zm.), hipoteka powstaje przez dokonanie wpisu w księdze wieczystej. W myśl natomiast art. 29 tej ustawy wpis ma moc wsteczną – od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie. Z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wynika, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Ponadto w stosunku do zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 21 stycznia 2009 r. zastosował środek egzekucyjny (zajęcie ruchomości na podstawie Protokołu zajęcia i odbioru ruchomości sporządzonego w dniu 21 stycznia 2009 r. i podpisanego przez M. K.) przerywający bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił: 1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na nie podjęciu jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na istnienie po stronie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, a zatem kluczowych dla niniejszej sprawy zagadnień materialno-prawnych, tj. okoliczności nawiązania przez Skarżącego współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania przez nią należytej staranności w doborze kontrahentów; 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 par. 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: a) uznanie, że firma F. nie prowadziła dystrybucji oleju napędowego w sytuacji gdy zasadnicza część materiału dowodowego, w tym zeznania świadków i ustalenia poczynione przez sądy powszechne w wyrokach karnych, przeczą takiemu założeniu; b) dowolne przypisanie A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego przez firmy F., G., C., D., w sytuacji gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności prawomocnych ustaleń organów ścigania, nie mógł on w latach 2003 - 2006 nabyć paliwa za kwotę przekraczającą 35.000.000,00 zł, zaś wskazane powyżej podmioty w powyższym okresie zafakturowały sprzedaż paliwa na kwotę kilkuset milionów złotych, co oznacza że przy tak zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, iż firma F. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami było co najmniej przedwczesne; 3. art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków D. G., D. K., A. K. i M. B. pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, że sporne transakcje zakupu paliwa miały faktycznie miejsce, od kogo pochodziło faktycznie to paliwo, a także czy Skarżący zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze w związku z tymi dostawami; 4. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez: a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy; b) uznanie, że dla przypisania podatnikowi przymiotu dobrej wiary w związku ze spornymi transakcjami konieczne jest dopełnienie przez niego szeregu aktów staranności związanych z weryfikacją dostawcy, które to obowiązki nie wynikają z jakichkolwiek obowiązujących aktów normatywnych, c) uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, że w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy TSUE w powołanych przez skarżącego orzeczeniach podkreślał, iż niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wykazana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 24 czerwca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, podatnik podkreślił znaczenie dla rozpoznawanej sprawy dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W kolejnym piśmie procesowym z 8 sierpnia 2014 r. skarżący dokonał reasumpcji dotychczasowych rozważań oraz zawarł wnioski o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do niego dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów, że spółka F. nie posiadała oleju napędowego, nie mogła zatem dokonać jego dalszej odsprzedaży. Zadaniem tego podmiotu było bowiem jedynie wprowadzanie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT. Powyższy stan faktyczny znajduje potwierdzenie m. in. we włączonych do akt sprawy ostatecznych i prawomocnych decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., wydanych dla sp. z o.o. F. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. W decyzjach tych zakwestionowano prawo spółki F. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, a także obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, uznając, że firma ta nie mogła dokonywać sprzedaży tego towaru, ponieważ nim nie dysponowała. W tym zakresie organ wypełnił zatem wskazania wynikające z wiążącego w sprawie wyroku WSA w Łodzi z 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 643/10 (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Fakt, że spółka z o.o. F. nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego wynika z zeznań wielu osób powiązanych z działalnością tego podmiotu, w tym również zeznań prezesa M. B., składanych przed organami ścigania oraz organami podatkowymi, w których przyznał się on do firmowania działalności wykonywanej przez A. K.. Dodatkowo w dniu 31 marca 2009 r. na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł., M. B. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, potwierdzając tym samym stawiane mu zarzuty dotyczące dokonywania oszustw przy obrocie paliwem. Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi, stwierdzić należy, iż Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 tej ustawy. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Ponadto o tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., II FSK 1032/06, LEX nr 389363). Ocenia to wyłącznie organ podatkowy, zaś ocena tego organu podlega kontroli instancyjnej i sądowej. Organ ma prawo odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę jeżeli brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (por. podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199). Organy trafnie przyjęły, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, można uznać, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego i nie wymaga przeprowadzania dalszych dowodów. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Od 1 czerwca 2005 r. przepis o podobnej treści został włączony do ustawy o VAT jako art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim nabywane towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, będące podstawą rozstrzygnięcia, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy Rady, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Przepis ten ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. podobnie wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r., I SA/Wr 161/09, LEX nr 511137). W niniejszej sprawie organy nie miały jednak wątpliwości, że skarżący faktycznie nabył paliwo i za nie zapłacił, chociaż rzeczywistym sprzedawcą był inny podmiot niż wskazany w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści przepisu § 14 ust. 2 pkt pkt 4 lit. a) rozporządzenia, wykonawczego (zastąpionego później przez art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) nie wynika żaden dodatkowy warunek dla jego zastosowania, w postaci konieczności dokonania ustaleń czy podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Organ wprost stwierdził, iż fakt, że podatnikowi nie można zarzucić świadomości w postaci umyślności w przeprowadzonych transakcjach w zakresie dotyczącym pochodzenia kupowanego paliwa, ma znaczenie tylko na gruncie prawa karnego. Z poglądem takim nie można się zgodzić. Przy dokonywaniu wykładni dotyczącej podatku od towarów i usług, a zwłaszcza w przypadku ustalenia prawa do odliczenia tego podatku, decydujące znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE w ostatnim okresie pojawiło się problematyka prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze. Kompleksowego przeglądu orzecznictwa TSUE w zakresie działania w dobrej wierze podatnika dokonała M. Militz (M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa Unijnego w VAT, LEX a Wolters Kluwer, Warszawa 2013 r. s. 89-90). Prawo do odliczenia podatku nie powinno być również kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie połączonych C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel i Rewolta Recykling, Zb. Orz. 2006, s. I-6161). Pogląd ten potwierdzają liczne orzeczenia Trybunału z których wynika, że podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Wskazuje się, że z uwagi na fakt, że działania osób trzecich znajdują się poza sferą wpływu podatnika, to do państwa członkowskiego należy zapewnienie (w interesie budżetu publicznego) całościowego funkcjonowania systemu oraz zapobieganie wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. Z tych przyczyn w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. sygn. akt C- 354/03 w sprawie Optigen i inni (Zb. Orz. 2006, s. I-483) orzeczono, że na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przeprowadzającego transakcje, które nie zostały dotknięte oszustwem dotyczącym podatku VAT, nie może mieć wpływ okoliczność, że w łańcuszku dostaw, których część stanowią te transakcje, inna – uprzednia lub kolejna transakcja - jest dotknięta oszustwem dotyczącym podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział lub w żaden sposób nie mógł się dowiedzieć o zaistnieniu oszustwa. Podobny pogląd wyraził TSUE w wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie połączonych C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel. Przedstawioną linię orzecznictwa TSUE kontynuowano w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 w sprawie Mahagében kft (PP 2012/8/57, www.eur-lex.europa.eu). W wyroku tym TSUE stanął na stanowisku, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem TSUE artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Linię tę potwierdza również postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r w sprawie C-33/13, w którym TSUE wyraził pogląd, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Postanowienie to zapadło na bazie analogicznego stanu faktycznego, w wyniku wniosku WSA w Łodzi o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Zdaniem TSUE w razie uznania przez organy podatkowe w związku z przestępstwem lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury, że transakcja zafakturowana i powoływana jako podstawa prawa do odliczenia nie została rzeczywiście zrealizowana, odmowa prawa do odliczenia wymaga wykazania przez te organy na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający (zob. ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 45; w sprawie ŁWK – 56, pkt 64; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 35). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 41). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43). Wprawdzie na s. 12 – 13 organ odwoławczy przeprowadził analizę również pod tym kątem, wskazując, że skarżący miał faktury od pięciu różnych dostawców( w okresie objętym kontrolą od 4 dostawców), nie znając właścicieli ani innych osób związanych z tymi firmami, zaś terminy dostaw i ceny uzgadniał wyłącznie z kierowcą firmy transportowej J. którym płacił gotówką. Zdaniem organu z zeznań skarżącego wynika, iż nie dokonywał świadomego wyboru dostawcy do momentu otrzymania faktury i nie miał wiedzy na temat podmiotu sprzedającego paliwo. W ocenie organu okoliczności te dowodzą, że podatnik co najmniej powinien był przypuszczać, że wystawca faktury nie jest faktycznym sprzedawcą. Organ pomimo, że przytoczył pełną treść zeznań strony z 21 lipca 2008 r., złożonych w toku kontroli podatkowej, wyprowadził z niej niepełne oceny. W ostatnim zdaniu swoich zeznań skarżący powiedział, że A. K. polecił mu firmę B., dzierżawiącą plac i dystrybutor od firmy J. (Sądowi z urzędu jest wiadome, że spółka J. należała do A. K.). Skarżący dalej wyjaśnił, że na jego pytania dlaczego zmieniają się dostawcy paliw, A. K. odpowiadał, że zmieniają się dzierżawcy stacji paliw. W ocenie Sądu wyjaśnień tych nie można odrzucić jako z gruntu niewiarygodnych. Zmiany dzierżawców są możliwe i co do zasady nie naruszają prawa, nie można zatem automatycznie przyjąć, że są one dowodem firmanctwa, podobnie zresztą jak okoliczność, że paliwo było dostarczane pojazdem firmy transportowej J. skoro był to samochód wydzierżawiającego tej stacji paliw. W ocenie Sądu zeznania skarżącego z 21 lipca 2008 r. nie dowodzą jednoznacznie, że miał on świadomość, iż podmioty figurujące na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy paliwa dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. W piśmie procesowym z 8 sierpnia 2014 r. skarżący wskazał dodatkowo, że sposób dostarczania paliwa był typowy w okresie objętym decyzją i aktualnie nie uległ zmianie również w przypadku tak dużych dostawców jak K. czy L., co również wymaga szerszego rozważenia. W świetle przywołanego orzecznictwa TSUE pominięcie tych okoliczności narusza w art. 17 i nast. VI dyrektywy w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów oraz będące ich następstwem naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy, czy w świetle zebranego już materiału dowodowego (ewentualnie uzupełnionego) możliwe będzie stwierdzenie, że na podstawie okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, skarżący mógł przewidzieć, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku może wiązać się z przestępstwem, jakiego dopuścili się członkowie zorganizowanej grupy przestępczej wykorzystującej faktury wystawione m. in. przez spółkę z o.o. F.. Na zasadzie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd nie uwzględnił zgłoszonych wniosków dowodowych uznając, że ich przeprowadzenie nie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. AKE.