I SA/Łd 31/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku oddala skargę. I SA/Łd 31/22 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. w przedmiocie określenia K. G. (dalej: skarżący, podatnik) zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na niezasadnym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A Sp. z o.o W., stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W związku z tym stwierdzono naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej ustawa o VAT). Organ I instancji stwierdził, że analiza dokumentów źródłowych, rejestrów VAT i deklaracji VAT-7 ujawniła, że w kontrolowanym okresie - w marcu i październiku 2016 r. – skarżący odliczył podatek naliczony na podstawie 4 faktur VAT (mających dokumentować zakup 1000 sztuk swetrów oraz 1250 kg "włókienka swetru") wystawionych przez podmiot gospodarczy A Sp. z o.o. Prawnopodatkowa ocena przedstawionych faktów w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia 2016 r. – 31 grudnia 2016 r., znalazła następnie odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 30 kwietnia 2021 r. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi powołując się art. 86, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jak również art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej O.p.) ocenił, że zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy potwierdził, że A Sp. z o.o. stwarzała jedynie pozory legalności i pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka działała w celu uczestniczenia w łańcuchu dostaw, pełniąc w nim rolę tzw. "znikającego podatnika" i nie funkcjonując na rynku jako czynny podmiot gospodarczy. A Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stworzyła pozory funkcjonowania firmy zajmującej się handlem odzieżą i materiałami tekstylnymi. Przypomniano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzjami z [...] r. oraz z [...] r., działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił spółce A kwoty podatku podlegającego zapłacie, wykazanego m.in. na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego (decyzje ostateczne). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez spółkę A na rzecz skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane i mają jedynie na celu pozwolić na odliczenie podatku naliczonego i obniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Uznano, że dokumenty wystawione na rzecz podatnika przez spółkę A nie spełniają warunku materialnego - brak faktycznego dostarczenia towaru. Przyjęto, że w sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie spółki A, będącej wystawcą przedmiotowych faktur. Analizowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Czynności takie po stronie podmiotu wskazanego na dokumentach jako sprzedawca nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie odbiorcy faktur nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym oceniając możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę A organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo powołał się na przepis art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawa VAT, nie zaś jak zarzuca strona w odwołaniu - na przepis art. 108 ustawy o VAT, który to przepis miał zastosowanie do Spółki A, w wydanych wobec niej decyzjach [...] Urzędu Skarbowego w R.. Odnośnie należytej staranności skarżącego, to zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący podjął jakiekolwiek realne czynności mające na celu weryfikację wystawcy faktur. W ocenie organu podjęcie rzetelnych i adekwatnych działań w tym zakresie pozwoliłoby powziąć uzasadnione przypuszczenie, iż spółka A nie prowadzi rzeczywistej działalności, a wystawione przez nią faktury są nierzetelne. Organ podkreślił fakt, iż transakcje dotyczące dostaw odzieży i materiału do jej produkcji udokumentowano tylko i wyłącznie fakturami. Skarżący nie przedłożył jakichkolwiek zawartych z wyżej wskazaną spółką umów, kontraktów, porozumień lub innych dokumentów regulujących zasady współpracy, w tym tak istotne kwestie jak warunki dostawy towarów, zakres obowiązków dostawcy i odbiorcy, organizację transportu, warunki zapłaty, czy zasady dotyczące zwrotów towarów, reklamacji i gwarancji. Pomimo dużych kwot transakcji wykazanych na spornych fakturach (ponad sto tysięcy złotych) nie sporządzono również pisemnych zamówień. Sporządzanie wszystkich wyżej wskazanych dokumentów byłoby źródłem dodatkowej, bardziej szczegółowej wiedzy na temat przebiegu tych transakcji. W ocenie organu kolejnym argumentem świadczącym o braku po stronie podatnika należytej staranności było dokonywanie zapłat - jak wynika z faktur - wyłącznie w formie gotówkowej. Przy czym z żadnego dokumentu nie wynika, że płatności gotówkowe, jeżeli w ogóle miały miejsce, zostały przekazane na rzecz osób posiadających umocowanie do działania w imieniu tych podmiotów. Reasumując uznano, że okoliczności sprawy (tj. płatności gotówkowe, brak wystarczającej weryfikacji kontrahenta) świadczą o braku należytej staranności w działaniach skarżącego Podsumowując analizę zebranego materiału dowodowego wywiedziono, że faktury VAT mające dokumentować sprzedaż towarów przez A na rzecz skarżącego w marcu i wrześniu 2016 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o widniejący na nich podatek VAT. Wyjaśniono, że wystawienie faktury VAT rozumianej jako dokument odzwierciedlający przebieg konkretnego zdarzenia gospodarczego, wywołuje skutki w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych zarówno po stronie wystawcy faktury, jak i jej odbiorcy. Podkreślono, że faktura VAT nie tworzy żadnych nowych okoliczności konkretnego zdarzenia, a jedynie potwierdza fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powinna zawierać dane rzeczywistych stron transakcji, jak i samego przedmiotu transakcji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wystawiane przez ww. spółkę faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji ze skarżący. Dokonane w sprawie ustalenia jednoznacznie, w ocenie organu wskazują, że wyżej wymieniony podmiot nie były faktycznym dostawcą towarów na rzecz podatnika. Powołując się następnie na art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował w zaskarżonej decyzji dokonywania przez skarżącego dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże fakt realizacji takiej sprzedaży, nie dowodzi, iż zakupu sprzedawanych towarów dokonał na podstawie kwestionowanych faktur od spółki A. Odnosząc się natomiast do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy wyjaśniono, że zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w związku z pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. błędne ustalenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i grudzień 2016 r, 2. błędne ustalenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za marzec, kwiecień, maj, październik, listopad i grudzień 2016 r., 3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu fikcyjności transakcji dokonywanych przez podatnika z podmiotem A sp. z o.o., 4. naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz legalizmu (art. 120 i 122 O.p.) poprzez niedołożenie przez organ podatkowy starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebraniu przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowej oceny sytuacji i zdarzeń gospodarczych w tym także zaniechanie dopuszczenia zgodnych z prawem dokumentów i dowodów uzyskanych w postępowaniach kontrolnych i podatkowych przeprowadzanego u podatnika, pominięcie dowodów prezentowanych przez podatnika oraz niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 5. naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych przez podatnika); 6. naruszenie przepisów art. 21 § 1 pkt 1, §3, art. 63 § 1 i art. 207 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; 7. naruszenie przepisów art. 290 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; 8. naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji; 9. naruszenie art, 88 ust 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, iż faktury, na podstawie których Podatnik dokonał odliczenia podatku VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, 10. naruszenie art. 86 ust 1 i 2 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku Mając na uwadze powyższe wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Płaszczyznę sporu stanowi w niniejszej sprawie to czy faktury sprzedażowe (swetry, włókna swetru) wystawione przez A dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy strona odliczając podatek naliczony ze spornych faktur powinna była mieć świadomość nierzetelności swojego kontrahenta, a więc nie dochowała należytej staranności. Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Patrząc na istotę sporu poprzez pryzmat powyższych regulacji, jak i zarzutów skargi trzeba zauważyć, że w ocenie autora skargi, naruszenie przez organ przepisów dotyczących postępowania wyjaśniającego doprowadziły w konsekwencji do naruszania przepisów prawa materialnego co zaowocowało wydaniem błędnego rozstrzygnięcia. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzuty naruszenia zasad postepowania wyjaśniającego są bezzasadne, a organy podatkowe prawidłowo zbudowały podstawę faktyczną decyzji podatkowej w oparciu o dostatecznie zgromadzony i oceniony materiał dowodowy. Przede wszystkim należy zauważy, że wobec wystawcy faktur spółce A zostały wydane ostateczne decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.: – z [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od III kwartał 2015 r. do marzec 2016 r. oraz – [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2016 r. do września 2016 r. Z pozyskanego - postępowaniu prowadzonym wobec spółki A - materiału dowodowego wynika, spółka ta została zawiązana umową spółki z 4 czerwca 2015 r. Wspólnikiem i Prezesem Zarządu spółki był B .V. Q. Spółka nie posiadała rzeczywistej siedziby i miejsca sprawowania zarządu, nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, była podmiotem działającym bez zaplecza magazynowego, nie posiada żadnych środków trwałych. Nadto posiadała niski kapitał początkowy wynoszący 20 000,00 zł, przy czym nie posiadała aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej na taką skalę (bardzo wysokie obroty miesięczne). Jednocześnie deklarowała wysokie obroty z tytułu dostaw towarów jak również wysokie koszty ich nabycia, a co za tym idzie bardzo niskie kwoty podatku VAT podlegające wpłacie do organu podatkowego. Organ prowadzący postępowanie stwierdził, ze pisma wysyłane na adres siedziby spółki wracały do organu podatkowego jako przesyłki zwrócone, a spółka A nie podjęła jakiejkolwiek próby nawiązania kontaktów z organem podatkowym. Przeprowadzone postępowanie wskazało, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, ponosiła minimalne koszty usług księgowych w celu upozorowania prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, jedynymi kontrahentami A sp. z o.o., od których rzekomo spółka ta nabywała towar celem dalszej odsprzedaży, były podmioty (A, S., P. (okres objęty kontrolą: 1 lipca 2015 r. do 31 marca 2016 r.), A, S., V (okres objęty kontrolą: 1 kwietnia 2016 r. do 30 września 2016 r.), które: posiadały jedynie formalne siedziby w tzw. "wirtualnym biurze" (w celu dokonania jedynie rejestracji), nie posiadały żadnego faktycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, unikały kontaktu z organami podatkowymi, wykazywały obroty rzędu kilkuset tysięcy złotych miesięcznie, nie posiadając żadnych aktywów finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Nie miały możliwości technicznych i organizacyjnych do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. nie dysponowały własnymi magazynami, nie miały własnych środków transportu. Przy wykazywanych obrotach z tytułu sprzedaży towarów handlowych, wykazywały minimalny zysk z tytułu prowadzenia działalności, jednocześnie nie ponosząc żadnych kosztów związanych z jej prowadzeniem, tj. kosztów najmu magazynów, samochodów, lub innych środków transportu, - nie zatrudniały pracowników, co w konsekwencji doprowadziły do tego, że zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Z powyższych decyzji wynika, że A Sp. z o.o. nie nabyła towarów handlowych wymienionych w treści tych faktur od podmiotów widniejących jako dostawcy, które miałyby służyć dalszej odsprzedaży, a tym samym nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określone w tych fakturach. Ww. podmioty stwarzały tylko formalne pozory istnienia, w rzeczywistości nie uczestniczyły w obrocie prawnym, a wystawienie przez nie faktur miało na celu obejście przepisów ustawy. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał faktury wystawione przez A Sp. z o.o., wśród których były również cztery faktury wystawione na rzecz skarżącego, za podlegające normie zawartej w przepisie art. 108 ustawy VAT. Tym samy Sąd stwierdza, że trafnie – w niniejszym postępowaniu podatkowym - wywiodły organy podatkowe, iż faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego przez skarżącego ponieważ faktury te nie spełniają warunku materialnego (brak faktycznego dostarczenia towaru). Pochylając się nad argumentacją skargi skupiającą się wokół zarzutu, że uzasadnienia decyzji w sprawie podatnika są kopią decyzji wydanych w innych sprawach (dotyczących A) bez odniesienia się do konkretnych działań skarżącego trzeba podkreślić co następuje. Decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. i z [...] r mają walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie mogą zostać pominięte przez organy stanowiąc dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się ,że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 OP ( B.Dauter [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz Wydanie 8 , LexisNexis). W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań należy wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Treści wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyroku TSUE mają jednak charakter uniwersalny dotyczący standardów procesu podatkowego oparty na art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej a nie na regulacjach węgierskich. Przenosząc powyższe wywody z wyroku TSUE na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innego podmiotu (wystawy spornych faktur). Uzasadnienie decyzji nie wskazuje, że organ orzeka w niniejszej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych wydanych wobec wystawcy faktur oraz decyzji wydanej wobec skarżącego. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy nie deprecjonuje to, że strona nie była stroną powiązanych postępowań podatkowych. Strona nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie, w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Strona zna te dowody, zostały one włączone do akt niniejszej sprawy. Strona nie podnosi zarzutów tego rodzaju, że konkretne dowody włączone do akt niniejszej sprawy budzą zastrzeżenia co do sposobu ich prowadzenia lub ich treści. Sporną jest jedynie ocena tych dowodów przez organ podatkowy. Domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy podatkowe przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Urzędowo stwierdzone w przypadku ww. decyzji wymiarowych jest jedynie to, że wydano dla podmiotów decyzje, w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez inny organ podatkowy, jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec strony już nie korzystają. Sąd nie dostrzega, aby organ przejawiał skłonność do traktowania decyzji wydanej wobec wystawcy faktur jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie oraz dokonywał samozwiązania się ocenami wyrażonymi w tych decyzjach. Prawidłowo uznał, że stanowią one jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Zgodność oceny dowodów zgromadzonych w badanym postępowaniu z dowodami zebranymi w postępowaniach prowadzonych w innych, powiązanych sprawach, wobec wystawców faktur nie oznacza, że naruszono regulacje dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego. To, że strona nie była jednocześnie uczestnikiem czynności dowodowych podejmowanych w powiązanych postępowaniach nie dyskwalifikuje mocy dowodowej pozyskanego materiału. Zdaniem Sądu, spełnione zostały standardy ochrony praw strony postępowania. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe na kolejnych etapach postępowania umożliwiały stronie dostęp do akt jej sprawy, w których są przecież decyzje wydane wobec jej kontrahenta. Sąd podziela stawisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe miały pełne prawo wykorzystać w sprawie materiały z innych postępowań. Zasada bezpośredniości dowodów, jakkolwiek optymalna z punktu widzenia zasadniczego zadania postępowania dowodowego, tj. zasady prawdy materialnej, nie jest absolutna, gdyż w konkretnym postępowaniu może się okazać wystarczające poprzestanie na dowodach przeprowadzonych i utrwalonych w innych postępowaniach. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Po drugie, nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia nie tylko na postepowaniach i decyzjach wydalanych wobec kontrahenta, ale przeprowadziły również własne postępowanie wyjaśniające. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli w dniu 6 września 2018 r., skarżący wyjaśnił, że zakupione swetry od spółki były w fasonie oversize. Ponadto wskazał, że dokonano ich przeróbek, które polegały na poprzecinaniu i doszyciu różnych elementów, co skutkowało tym, że swetrów powstały sukienki. Dodatkowo poinformował, że zostały odprute oryginalne i firmowe, a sukienki miały zostać sprzedane pod własną marką. W ocenie Sądu, prawidłowo oceniały organy podatkowe, że powyższym wyjaśnieniom skarżącego, należy odmówić wiarygodności. Z zakwestionowanych faktur zakupu wynika, że podatnik nabył łącznie 1000 sztuk swetrów w cenie 45 zł netto za 1 sztukę. W toku przesłuchania zeznał, że towary zakupione w W. zostały sprzedane w ramach sprzedaży detalicznej oraz że swetry zakupił dodatkowo, bowiem sam nie był w stanie wyprodukować takiej ilości, którą mógł sprzedać. Tymczasem z dokumentów okazanych przez skarżącego do kontroli wynika, że w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. dokonywał sprzedaży swetrów w cenach od 20,50 zł do 32,00 zł netto. Nie stwierdzono natomiast sprzedaży swetrów w cenach wyższych bądź równych 45 zł netto za sztukę. Jednocześnie w sporządzonych 31 sierpnia 2016 r. oraz 31 grudnia 2016 r. remanentach nie wykazał przedmiotowych swetrów na stanie w ilości wykazanej na fakturach. W ocenie Sąd trafnie organy podatkowe zauważyły, że: – w z uwagi na fakt, iż przedłożone dokumenty nie potwierdzają ani dalszej odsprzedaży swetrów (o której skarżący wspominał w trakcie przesłuchania), ani ich ujęcia w remanentach – podatnik zmienił wyjaśnienia co do sposobu wykorzystania zakupionych swetrów wskazując, że zostały one przerobione na sukienki, – analiza faktur sprzedażowych ujawniła, że skarżący sprzedawał sukienki od 20 do 33 zł netto za sztukę, a w przypadku kilku sztuk cena osiągnęła 37 i 38 zł netto. Analizując powyższe okoliczności w świetle zasad doświadczenia życiowego i racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej należy je ocenić jako nieracjonalne i całkowicie pozbawione sensu ekonomicznego. Rację mają organy podatkowe, że na koszty produktu finalnego tj. sukienki wyprodukowanej ze swetra, składałyby się: koszt zakupu swetra, koszt zakupu innych doszytych do niego materiałów, koszty pracownicze, koszty zużytej energii elektrycznej. Na aprobatę Sądu zasługuje ocena dokonana przez organy podatkowe, zgodnie z którą wyjaśnienia skarżącego stanowią jedynie próbę uwiarygodnienia transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami (ponieważ trudno przyjąć za prawdziwe, że zostały one sprzedane za cenę znacząco niższą od ceny zakupu). W ocenie Sądu również trafnie oceniono zakup "włókienka swetru". Celnie organy podatkowe stwierdziły, że zakup ten był niewspółmierne wysoki w porównaniu do dotychczasowych kosztów zakupu surowca. Stwierdzono to na podstawie analizy remanentów skarżącego, gdzie wykazał surowiec w przedziale cenowym od 18.60 zł do 20.80 zł netto. Cena surowca nabytego od Spółki A była dwukrotnie wyższa w stosunku do poprzednich nabyć od innych kontrahentów. W ostatnim remanencie z 31 grudnia 2016 r. skarżący nie wykazał też surowca do produkcji ani w ilości ani w cenie zakupu wynikającej z dwóch zakwestionowanych faktur. Mając na uwadze powyższe ustalenia nie sposób ich nie skonfrontować z niekwestionowanym faktem, że skarżący nie dysponuje jakimikolwiek dokumentami potwierdzającymi dokonanie płatności za ww. towary - wskazał jedynie, że zapłata nastąpiła gotówką. Jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać zaistnienie transakcji są zaś wyłącznie zakwestionowane przez organy faktury. Zdaniem Sądu strona nie zachowała również zasad należytej staranności kupieckiej. Kwestia ta ma znaczenie dlatego, że Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, iż weryfikacja kontrahenta została przeprowadzona w sposób, który dla podatnika był dostępny. Podniesiono, że fakt, iż w toku kontroli - w 2021 r. podatnik nie jest w stanie przedstawić materialnych dowodów na to, że weryfikował kontrahenta w roku 2016, nie może być wyłącznym argumentem na niedopełnienie należytej staranności. Skarżący podniósł, że kontrahent był znany podatnikowi od lat - w tym sensie, że inne podmioty poleciły go skarżącemu (ponieważ osoba reprezentująca spółkę A nie była znana podatnikowi), a jeżeli organ miał w tym zakresie wątpliwości to należy przesłuchać osoby, które poleciły spółkę A. Mając na uwadze powyższą argumentację Sąd stwierdza, że nie zasługuje ona na akceptację. To, że skarżący działał w złej wierze w świadczy całokształt obiektywnych okoliczności takich jak: brak zawarcia pisemnych umów, brak pisemnych zamówień, płatności w formie gotówkowej, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów. Odnośnie płatności gotówką skarżący podniósł, że organ podatkowy błędnie ocenił, iż podatnik nie dysponował gotówką na zakup towarów od A sp. z o.o. Podkreślono, że w trakcie postępowanie przedstawiono dziesiątki potwierdzeń wypłaty gotówki na kwoty przekraczające kwoty wpłat gotówkowych za zakupy od tej spółki. W ocenie strony to, iż wypłaty gotówki nie następowały bezpośrednio przed datą zakupu organ podatkowy interpretuje na niekorzyść podatnika, jednak obiektywnie analizując ten fakt - brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, iż te wypłaty nie skutkowały zgromadzeniem odpowiednich kwot gotówki na zakup w A sp. z o.o. Z powyższą argumentacją Sąd nie może się zgodzić. Z przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy złożonych przez skarżącego wyjaśnień wraz w wydrukami wypłat z bankomatów za okres styczeń - październik 2016 r. wynika, że w okresie zawierania przedmiotowych transakcji podatnik nie wypłacał kwot mogących pokryć wpłaty za rzekomo zakupiony towar od A Sp. z o.o. Jako uprawnioną należy uznać również ocenę organów, co do wątpliwości stwierdzeń skarżącego o wieloletniej znajomości przedstawiciela Spółki A w świetle faktu, że z treści skargi wynika, że o renomie kontrahenta wiedzę czerpał od osób trzecich. Nadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, że spółka A zarejestrowana została w 2015 roku, a skarżący podjął z nią współpracę w 2016 roku, tj. tuż przed wykreśleniem jej z rejestru podatników VAT, dokonując rzekomo czterech transakcji. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą , o braku należytej staranności (jak również o fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez spółkę A) świadczą: – brak przedłożenia/wskazania przez podatnika na dowody potwierdzające przeprowadzenie weryfikacji spółki, – rozbieżności w złożonych zeznaniach i późniejszych twierdzeniach zawartych w odwołaniu, tj., że skarżący zweryfikował przedstawiciela spółki poprzez sprawdzenie paszportu, mimo że jakoby współpracował z nim od wielu lat, – jednorodny sposób w jaki dokonywane miały być płatności na rzecz ww. kontrahenta, tj. zawsze w formie gotówkowej, – brak dokumentów (oprócz faktur VAT) mogących potwierdzić fakt nabycia towarów od wyżej wymienionej spółki oraz dokumentów potwierdzających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, np. umów określających zasad współpracy pomiędzy podmiotami, transport towarów czy ubezpieczenia towaru, sposób reklamacji itp., – brak możliwości nawiązania kontaktu przez organy podatkowe ze spółką A. Skarżący faktycznie wskazał (aczkolwiek nie przedstawił dokumentacji uprawdopodabniającej badanie rzetelność kontrahenta tłumacząc, że uznawał za niecelowe trzymanie wydruków np. z KRS w czasach, kiedy dane te są dostępne w internecie) na badanie danych rejestracyjnych KRS, czy też paszportu przedstawiciela spółki, jako formę sprawdzenia kontrahenta jednakże, w ocenie Sądu, weryfikacja, ograniczona do takich działań, nie może być uznana za wystarczającą. Ponownie należy podkreślić, że jeśli podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia, musi mieć dowody na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji – i musi to być coś więcej niż tylko faktura. Należy podkreślić, że organ w tej sprawie nie wymagał od skarżącego jakiś nadzwyczajnych, ponadstandardowych czynności weryfikacyjnych – ale jedynie upewnienia się, w miarę możliwości, że skarżąca ma do czynienia z uczciwym kontrahentem. Organ wszak nie zarzucił skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym, ale raczej brak staranności, czy przezorności w ramach transakcji, których przebieg mógł i powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahenta. Wystawienie przez kontrahenta faktury to za mało, by uznać, że zasady staranności kupieckiej zostały przez skarżącą dochowane. Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE (wcześniej ETS), jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Argumentacja skarżącego opowiadająca się z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego m. in o przesłuchania świadków – przedstawicieli spółka F sp. z o.o., za pośrednictwem, której skarżący prowadził sprzedaż odzieży - nie prowadziłaby do wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wynika to z faktu, że organy podatkowego nie negują faktu posiadania i sprzedaży asortymentu odzieżowego przez skarżącego, kwestionują natomiast rzetelność faktur wystawionych przez spółkę A. Podobnie niezrozumiały jest wywód skarżącego o potrzebie przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca sprzedaży w W.. Sąd stwierdza więc niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Pomimo braku wyjaśnienia w treści uzasadnienia skargi na czym miałaby polegać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 63 § 1 i art. 207 O.p. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów. Bezzasadny, w opinii Sądu, jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza, iż organy podatkowe nie mogą prezentować w tym względzie odmiennego stanowiska. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcą faktur, a skarżącym. Organ miał podstawy dowodowe, aby uznać, że strona odliczając podatek naliczony ze spornych faktur powinna była mieć świadomość nierzetelności swojego kontrahenta, a więc nie dochowała należytej staranności. Tym samym nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego tj, art. 88 ust 3 a pkt 4 lit. a i art. 86 ust 1 i 2 ustawy VAT. Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji P.C.