I SA/Łd 310/10

Dnia 23 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi A. P.- W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. P.- W. kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. ustalającą A. P.-W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 161.611 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 215.481 zł. Organy obu instancji ustaliły, że w 2003 r. podatniczka poniosła wydatki w kwocie 374.177 zł (zakup pięciu nieruchomości, remont i rozbudowę budynku mieszkalnego, zakup samochodu, nabycie udziałów w dwóch spółkach i inne), podczas gdy na ich pokrycie mogła posiadać środki finansowe w wysokości 158.696,06 zł (34.740,17 zł – dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy za 2003 r.; 79.187,43 zł – oszczędności zgromadzone w latach 1982-2002; 44.768,46 zł – odsetki do lokat bankowych zlikwidowanych w latach 1996-2003). Jako źródła finansowania wydatków organy nie uwzględniły kwot darowizn złotówkowych (30.000 zł) i dewizowych (w bliżej nieokreślonej wysokości), które według zeznań podatniczki otrzymywała na przestrzeni lat od rodziców. Tłumaczono bowiem, że strona nie przedłożyła żadnego dowodu na tę okoliczność, ponadto nie potrafiła wskazać dokładnych kwot darowizn, ani tego kiedy je otrzymała. Nie dano też wiary by podatniczka na dzień 1 stycznia 2003 r. dysponowała kwotą 170.000 zł pochodzącą z wyprzedaży majątku po rodzicach (obrazów, biżuterii, instrumentów muzycznych, zabytkowych mebli, dywanów, porcelany). Z tym zakresie organy podnosiły, że podatniczka nie udowodniła ani faktu otrzymania drogocennego wyposażenia mieszkania, ani jego sprzedaży. Strona nie potrafiła dokładnie opisać sprzedanych rzeczy, nie umiała też podać szczegółów dotyczących transakcji (daty, ceny, nabywcy). Złożone w tym przedmiocie zeznania podatniczki nie były spójne z zeznaniami jej brata – K. P. Niewiarygodne okazały się też przedłożone przez stronę dowody w postaci pięciu fotografii, które według twierdzeń podatniczki przedstawiały wnętrza domu rodzinnego wraz z wyposażeniem, które zostało sprzedane. W toku postępowania ustalono natomiast, że tylko jedno ze zdjęć zostało zrobione w mieszkaniu rodziców strony, zaś pozostałe cztery wykonano w mieszkaniu należących do znajomych. Odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie "u.p.d.f.") organy wskazywały, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik poniósł w danym roku podatkowym wydatki przekraczające wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania oraz środków zgromadzonych wcześniej, wówczas ustala podatek w zryczałtowanej formie w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.). Strona nie zgodziła się z oceną materiału dowodowego oraz poczynionymi na jej podstawie ustaleniami i od decyzji wydanej w pierwszej instancji wniosła odwołanie, zaś od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej - skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzuciła naruszenie art. 68 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") oraz rażąco nierzetelną ocenę materiału dowodowego. W uzasadnieniu wskazała, że pięcioletni termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływał z końcem 2009 r., natomiast decyzja ostateczna została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w 2010 r., a więc po upływie okresu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutu braku rzetelnej oceny sytuacji finansowej podatniczka wskazała, że odziedziczyła po rodzicach znaczny majątek w postaci nieruchomości i ruchomości. Organy nie uwzględniły dokumentów bankowych obrazujących kilkumilionowe obroty na rachunkach bankowych oraz oświadczenia brata – K. P., który po śmierci rodziców darował skarżącej całość wyposażenia i oszczędności, które znajdowały się w domu rodzinnym otrzymanym przez skarżącą za życia rodziców w formie darowizny. Zaznaczyła też, że pracę zarobkową, jako lekarz, rozpoczęła w latach 80-tych. Ponieważ jest osobą niepełnosprawną gromadziła oszczędności w rozmaitej postaci. Oszczędności te obejmowały również kwoty pochodzące z darowizn otrzymanych od rodziców, którzy, jak podkreśla skarżąca, byli ludźmi majętnymi. Wskazując na powyższe strona domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie powołane w niej zarzuty są zasadne. Chybiony jest przede wszystkim zarzut przedawnienia prawa organu do wydania decyzji w sprawie ustalenia skarżącej zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przedmiotem sporu jest zobowiązanie podatkowe za 2003 r., a zatem w myśl powyższego przepisu organ podatkowy tracił prawo do wydania decyzji z końcem 2009 r. Decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał i doręczył pełnomocnikowi podatniczki w czerwcu 2009 r. W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że dla zachowania terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. wystarczające jest by przed jego upływem decyzję wydał organ pierwszej instancji (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 23 września 2009 r. I SA/Bd 528/09, Lex nr 524629 i z dnia 15 kwietnia 2009 r. I SA/Bk 63/09, LEX nr 499968; NSA z dnia 17 marca 2009 r. II FSK 1642/07, LEX nr 529360; WSA w Krakowie z dnia 11 lutego 2009 r. I SA/Kr 767/08, LEX nr 487211; WSA w Gdańsku z dnia 14 października 2008 r. I SA/Gd 324/08, LEX nr 496289; WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2008 r. I SA/Wr 725/08, LEX nr 491495; WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2006 r. III SA/Wa 3210/06, LEX nr 315967). Strona mogłaby skutecznie powołać się na zarzut przedawnienia jedynie wówczas, gdy postępowanie drugoinstancyjne zakończyłoby się już po upływie 5-letniego terminu decyzją kasacyjną, którą organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Taka zaś sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie. W toku postępowania skarżąca, próbując wykazać istnienie pokrycia dla wydatków poczynionych w badanym przez organy podatkowe okresie twierdziła, że na dzień 1 stycznia 2003 r. dysponowała kwotą 170.000 zł, którą uzyskała w związku ze sprzedażą ruchomości znajdujących się w domu otrzymanym tytułem darowizny od rodziców. Zgodnie z zeznaniami strony w skład sprzedanego wyposażenia wchodziło: kilkanaście oryginalnych obrazów olejnych, biżuteria w postaci m.in. kilku sztuk złotych obrączek i 20-30 pierścieni z kamieniami, a także instrumenty muzyczne takie jak przedwojenne pianino, czy skrzypce w XIX wieku, jak również stare meble, dywany, porcelanowe zegary i komplety kawowo-obiadowe. Organy podatkowe nie dały wiary tym wyjaśnieniom. Zdaniem Sądu słusznie. Dokonana przez organy analiza zebranego w tym zakresie materiału dowodowego była logiczna, przekonująca i wbrew stanowisku podatniczki, nie przekraczała granic wyznaczonych treścią przepisów Ordynacji podatkowej. Wiarygodność zeznań skarżącej dyskredytował po pierwsze fakt, że podobnie jak brat nie potrafiła bliżej opisać sprzedanych przedmiotów. Nie jest możliwe, by osoba, która znaczną część swojego życia spędza w domu rodzinnym nie zapamiętała co przedstawiały wiszące na ścianach obrazy. Wpływ na ocenę zeznań strony miała też okoliczność braku wskazania dat transakcji oraz nabywców. Skarżąca nie przedstawiła ani jednej umowy sprzedaży mimo że, jak wskazywała, z tytułu zbycia części wyposażenia uzyskała znaczne kwoty (pianino – 18.000 zł, skrzypce – 33.000 zł). Oczywistym jest, że w tego rodzaju transakcjach forma pisemna umowy, chociażby dla celów dowodowych, jest powszechnie przyjęta. Ponadto, skoro wiele ze sprzedanych przedmiotów miało charakter zabytkowy, uzasadnione wątpliwości budzi fakt braku ich profesjonalnej wyceny. Nie bez znaczenia pozostaje tu też brak spójności pomiędzy zeznaniami skarżącej a jej brata oraz zeznania K. N., według której elementy wyposażenia domu rodziny P. nie były aż tak wartościowe, jak podawała skarżąca. Wreszcie, okolicznością deprecjonującą twierdzenia podatniczki było też przedłożenie w toku postępowania, jako dowodu w sprawie, czterech fotografii, które miały przedstawiać wnętrza domu rodzinnego i uwiarygodnić fakt posiadania przez rodziców skarżącej wartościowych elementów wyposażenia, a które, jak ustalił organ, nie zostały wykonane w domu rodzinnym podatniczki. Z powyższych względów organy były uprawnione do zanegowania faktu posiadania kwoty 170.000 zł z tytułu sprzedaży wyposażenia mieszkania. Ustalając stan zasobów majątkowych skarżącej na początek 2003 r. organy nie uwzględniły kwot pochodzących z darowizn otrzymanych od rodziców. Również w tym zakresie Sąd przyznaje rację organom podatkowym. Twierdzenia skarżącej o otrzymywaniu na przestrzeni wielu lat kwot w złotówkach w różnych wysokościach (w sumie około 30.000 zł) oraz walut obcych w kwotach bliżej niesprecyzowanych nie zostały poparte żadnymi dowodami. Same zaś wyjaśnienia skarżącej, złożone w tym przedmiocie, słusznie uznane zostały przez organy za niewystarczające. Natomiast po stronie przychodów organy podatkowe uwzględniły darowizny otrzymane przez skarżącą od brata na zakup samochodu osobowego Mitsubishi oraz na remont i rozbudowę domu (łącznie 70.000 zł) przyjmując jednocześnie, że uzyskane środki zostały wydatkowane na wskazane cele. Za wadliwy uznać jednak należy sposób w jaki organy ustaliły kwotę oszczędności skarżącej pochodzących z wynagrodzenia za pracę, który obrazuje tabela zamieszczona w decyzji pierwszoinstancyjnej na stronie 11 i 12. Organ analizował wysokość dochodów podatniczki począwszy od 1982 r., kiedy to skarżąca rozpoczęła pracę w zawodzie lekarza. Organ uwzględnił, że do końca 1995 r. skarżąca pozostawała na wyłącznym utrzymaniu rodziców, a w konsekwencji przyjął, że za ten okres kwota oszczędności odpowiadała wysokości osiągniętego dochodu. Jednocześnie kwotę rocznego dochodu organ "zdenominował" przyjmując, że 10.000 starych zł ma wartość 1 zł. W związku z powyższym ustalił, że skoro w 1982 r. skarżąca uzyskała dochód z wynagrodzenia za pracę w wysokości 23.000 starych zł, to uwzględniając denominację, oszczędności tego roku, w przeliczeniu na nowe zł, wyniosły 2,3 zł. Z kolei w 1983 r. była to kwota 19,47 zł (194.675 starych zł), w 1984 r. - 26,78 zł (267.816 starych zł), w 1985 r. – 34,62 zł (346.209 starych zł), w 1986 r. – 32,87 zł (328.714 starych zł), w 1987 r. – 40,95 zł (409.467 starych zł), itd. Taki sposób wyliczenia kwoty oszczędności jest nieprawidłowy, gdyż nie uwzględnia zmian siły nabywczej pieniądza na przestrzeni lat. Skarżąca w okresie od 1983 do 2002 r. osiągała przychody znacznie przekraczające wysokość przeciętnego wynagrodzenia, dotyczy to też okresu, kiedy pozostawała na utrzymaniu rodziców (z wyjątkiem 1982 r.), na co organ sam zwrócił uwagę. W tej sytuacji nie można uznać, że przykładowo kwota 19,47 zł (uznana przez organ za kwotę oszczędności 1984 r.) ma taką samą siłę nabywczą co kwota 194.675 starych złotych, stanowiąca roczne wynagrodzenie skarżącej w 1984 r. i zarazem 112,08% przeciętnego wynagrodzenia w tym czasie. Z wyliczeń organu wynika, że od 1984 do 1988 r. podatniczka zaoszczędziła łącznie 211,54 zł, chociaż w tym okresie nie ponosiła żadnych wydatków, a składające się na te oszczędności zarobki wyraźnie odbiegały od średnich. Z uwagi na powyższe, ustalenia dotyczące stanu oszczędności złotówkowych skarżącej wymagają korekty, jako sprzeczne z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Organ nie może w tym zakresie stosować w sposób bezpośredni zasad wprowadzonej w 1995 r. denominacji złotego, gdyż jak już Sąd wyżej zaznaczył, pominięta wówczas zostanie kwestia realnej wartości pieniądza. W związku z tym, określając wysokość oszczędności skarżącej w okresie od 1982 do 1994 r. organ powinien ustalić jaką siłę nabywczą miała wówczas złotówka, odnosząc ją np. do wartości dolara amerykańskiego. Przed organami skarżąca powoływała się na okoliczność gromadzenia oszczędności z wynagrodzenia za pracę także na lokatach walutowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że ustalone dochody netto skarżącej, po potrąceniu wydatków, nie wystarczały na nabywanie walut obcych. Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku ustalenia, w toku ponownie prowadzonego postępowania, kwoty oszczędności na wyższym poziomie niż uczyniono to obecnie, konieczna będzie także modyfikacja ustaleń co do możliwości nabywania przez podatniczkę waluty obcej (dolarów, marek) i gromadzenia jej na lokatach, co z kolei będzie miało wpływ na określenie przychodu z tytułu odsetek. Mając na względzie fakt, iż kwestionowana decyzja została wydana z naruszeniem prawa i wymaga dokonania przez organ dodatkowych czynności wyjaśniających w zakresie, o którym była wyżej mowa, Sąd na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie, natomiast o kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). J.Z.