I SA/Łd 332/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. a także kwoty odsetek za zwłokę oraz dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki przedmiotowego zobowiązania. oddala skargę. Pismem z 11 kwietnia 2018 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia opartej na art. 14d ustawy o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2016, poz. 720, ze zm.) w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego decyzją z [...] r., określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 13.140.416,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 2.360.090,00 zł wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a także zabezpieczył na majątku A Sp. z o. o. wykonanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w łącznej wysokości 7.318.606.00 zł, w tym kwotę zaległości głównej - 4.958.516,00 zł, odsetki za zwłokę - 2.360.090,00 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, wskazując, że pełnomocnictwa szczególnego udzielonego M. P. w dniu 25 stycznia 2017 r. do reprezentowania Spółki w toku kontroli podatkowej za przedmiotowy okres - nie można uznać za obowiązującego w zakresie postępowania zabezpieczającego. Decyzja organu pierwszej instancji została zatem wydana i prawidłowo doręczona Spółce, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu do jej reprezentowania w toku kontroli podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczenia, określonej w art. 33 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na zasadność wydania decyzji miały wpływ m. in. ustalenia dokonane w ramach kontroli podatkowej. W toku tego postępowania zakwestionowano transakcje na łączną kwotę netto 26.097.453,91 zł zawarte przez A Spółkę z o. o. z poniższymi podmiotami gospodarczymi, tj. : B Sp. z o. o. (NIP [...]) na łączną kwotę netto 12.767.849,59 zł. Wystawione faktury VAT przez ww. podmiot dotyczyły wykonania usługi uboju trzody i rozbioru tusz wieprzowych; C Sp. z o. o. (poprzednia nazwa "D" Sp. z o. o. - NIP: [...]) na łączną kwotę netto 3.524.274,00 zł. Wystawione faktury VAT przez ww. podmiot dotyczyły wykonania usługi pakowania mięsa oraz innych prac. E, (NIP [...]) na łączną kwotę netto 3.731.454,63 zł. Wystawione przez ww. podmiot faktury VAT dotyczyły wykonania usługi w zakresie rozbioru mięsa, załadunku mięsa w magazynie oraz innych prac; F Sp. z o. o. (NIP [...]) na łączną kwotę netto 5.306.769,69 zł. Wystawione przez ww. podmiot faktury VAT dotyczyły wykonania usługi w zakresie rozbioru tusz wieprzowych i uboju trzody; Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "G" A. M. (NIP [...]) na łączną kwotę netto 767.106,00 zł. Wystawione przez ww. Podmiot faktury VAT dotyczyły wykonania usługi pakowania mięsa oraz innych prac. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono w szczególności, że P. P. (były Prezes Zarządu A Spółki z o. o.) przy udziale innych osób stworzył na przestrzeni lat 2011 - 2016 swego rodzaju "organizację", na którą składał się szereg podmiotów, a których celem było uzyskiwanie przez A Spółkę z o. o. nienależnych korzyści podatkowych związanych m. in. z wyłudzaniem podatku od towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu oraz zaniżaniem podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazano, że wszystkie podmioty działające w "fikcyjnym łańcuchu" ww. dostaw usług (m. in wskazane powyżej podmioty) nie spotkały się przypadkowo (tj. w drodze poszukiwania kontrahentów na wolnym rynku), bowiem ustalono, że ich współpraca wynikała z góry powziętego planu mającego służyć zmniejszeniu zobowiązań podatkowych A Spółki z o. o. W ocenie organów powielające się schematy wyłudzania podatków przez A Spółkę z o. o. pozwoliły stwierdzić, że stworzony proceder trwał latami i był prowadzony na dużą skalę. Sposób jego funkcjonowania polegał na tym, że pracownicy produkcyjni (zatrudnienie legalnie lub nielegalnie) wykonywali rzeczywista pracę w Zakładzie A. Ich formalni pracodawcy byli "bytami sztucznymi", bowiem nie mieli własnych biur i zaplecza technicznego do prowadzenia spraw tychże firm. Przede wszystkim nie mieli dostępu do środków pieniężnych, jakie przechodziły przez ich firmowe rachunki bankowe (które następnie były wyprowadzane z ich rachunków bankowych w formie gotówki). Ich świadomość uczestnictwa w wymienionym procederze była ograniczona; nie znali szczegółów i skutków jego funkcjonowania, jednocześnie zdając sobie sprawę, że są firmami fikcyjnymi. Wobec podwykonawców firmy B tj. Spółek: H, I i J wydane zostały na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - decyzje określające podatek do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki B, a zatem organy kontroli skarbowej rozstrzygnęły, że wykazane na fakturach VAT przez ww. podmioty - usługi (rozbioru tusz) w rzeczywistości nie zostały wykonane. Podobne nieprawidłowości stwierdzono również wobec pozostałych podwykonawców. Zważywszy na powyższe, organ uznał, że wydatki udokumentowane fakturami VAT w kwocie netto ogółem 26.097.453,91 zł - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dowodem zakupu stanowiącego koszt uzyskania przychodów nie mogą być bowiem faktury niespełniające wymogów prawa podatkowego, tj. nieokreślające rzeczywiście zaistniałej transakcji. W świetle powyższych nieprawidłowości wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 26.097.453,91 zł spowodowało wzrost dochodu za rok 2011 o tę wartość i skutkowało koniecznością wyliczenia spółce przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2011 r. w kwocie 13.140.416 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.360.090 zł. Dyrektor wyjaśnił, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego - zgodnie z art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej - ustalana jest w oparciu o dane i informacje, które organ posiada. Danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań. Podkreślić należy, że na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a ostateczna wysokość zobowiązania, która może się różnić od tej określonej w decyzji o zabezpieczeniu, zostanie stwierdzona w decyzji wymiarowej, od której przysługiwały będą środki prawne zmierzające do oceny prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym. Wskazać należy, że orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym zakresie wskazuje, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu w części dotyczącej określenia przewidywanego zobowiązania podatkowego może opierać się na ustaleniach poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, wg ustaleń na dzień wystąpienia z wnioskiem o zabezpieczenie. Organ podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który oddalając skargę A Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. [...], w przedmiocie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., w wyroku z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 910/17 podkreślił, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną wysokość zobowiązania opierając się na okolicznościach ustalonych w toku postępowania kontrolnego. Zatem określając w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ opiera się, w zakresie przyszłego zobowiązania, na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone w decyzji wymiarowej, a w przedmiotowym postępowaniu istotnym jest, by przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że stwierdzona nierzetelność Spółki w rozliczeniach z budżetem państwa z tytułu zobowiązań podatkowych uzasadnia zaistnienie przesłanki określonej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie bez znaczenia w kontekście oceny zasadności zastosowanego zabezpieczenia pozostaje zatem okoliczność, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. prowadzi wobec Spółki postępowania kontrolne w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2012-2015 oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do marca 2016 r., z wyłączeniem rozliczeń za okres od listopada do grudnia 2015 r., które są obecnie kontrolowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł.. Organy kontrolujące ustaliły, że stworzony z podwykonawców sztuczny łańcuch dostaw usług miał na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych A Sp. z o. o., będącej ostatnim ogniwem w tym łańcuchu. Powielające się schematy wyłudzania podatków pozwalają stwierdzić, że stworzono proceder trwający latami i przynoszący szkody dla budżetu państwa na dużą skalę. Kapitał, którego użyto do uprawdopodobnienia fikcyjnych transakcji, a także zakład produkcyjny, urządzenia oraz surowce należały do A Sp. z o. o., która była beneficjentem całego przedsięwzięcia. Z uwagi na charakter stwierdzonych nieprawidłowości Organy kontrolujące uznały, że Spółka naraziła budżet państwa na uszczuplenie i z tej przyczyny zabezpieczyły przyszłe zobowiązania podatkowe wraz z należnymi odsetkami na majątku Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zasadność wydania zaskarżonej decyzji uzasadnia ocena sytuacji finansowej i majątkowej Spółki przeprowadzona na postawie informacji wynikających z rocznego sprawozdania finansowego za lata 2015 i 2016. Mając na uwadze sprawozdanie finansowe Spółki za lata 2015 i 2016, poddane opinii biegłego rewidenta, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że z bilansu, sporządzonego w wariancie porównawczym, na dzień 31 grudnia 2015 r. oraz na 31 grudnia 2016 r. wynika, że zarówno na koniec 2014 r., 2015 r., jak i 2016 r. zobowiązania krótkoterminowe Spółki przewyższały jej należności krótkoterminowe. Na 31 grudnia 2014 r. należności krótkoterminowe wynosiły 446.117.596,86 zł, z kolei zobowiązania krótkoterminowe - 526.484.397,78 zł, na 31 grudnia 2015 r. należności krótkoterminowe - 538.525.923,35 zł, a zobowiązania krótkoterminowe - 607.945.408,57 zł, na 31 grudnia 2016 r. należności krótkoterminowe - 483.431.587,42 zł, a zobowiązania krótkoterminowe 485.861.815,41 zł. W analizowanych okresach nastąpił wzrost krótkoterminowych zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek (na koniec: 2014 r. - 161.345.076,18 zł, 2015 r. - 171.756.307,34 zł, 2016 r. - 210.499.604,48 zł) oraz innych zobowiązań finansowych (na 2014 r. - 4.025.519,78 zł, na 2015 r. - 5.520.221,88 zł, na 2016 r. - 7.930.889,87 zł). Spółka posiada również zobowiązania długoterminowe, w tym przede wszystkim z tytułu kredytów i pożyczek oraz innych zobowiązań finansowych (m.in. z tytułu leasingu, faktoringu) w następujących wysokościach: na 31 grudnia 2014 r. - 63.630.514,34 zł, na 31 grudnia 2015 r. - 61.194.134,38 zł, na 31 grudnia 2016 r. - 29.325.069,92 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Spółka w swojej działalności w znacznym stopniu wykorzystuje zewnętrzne źródła finansowania. W 2016 r. w porównaniu do poprzedniego okresu znacząco zwiększył się udział kredytów i pożyczek "kosztem" udziału zobowiązań handlowych (co może wskazywać na pogorszenie warunków oferowanych przez dostawców, czy też na problemy z bieżącym regulowaniem zobowiązań), a także nastąpił wzrost udziału innych zobowiązań finansowych. Ze sprawozdania finansowego za 2016 r. (Nota Nr 14) wynika m.in., że spółka posiadała kredyty i pożyczki wobec: K, L, Ł, M, N, O, P, P. P. na łączną kwotę 230.025,787,74 zł. Spłatę zaciągniętych przez Spółkę zobowiązań zabezpieczono na jej majątku: • na nieruchomości gruntowej o nr [...] położonej w K. przy ul. A 21, w postaci ustanowienia hipoteki o wartości 16.500.000,00 EUR w związku z kredytem inwestycyjnym, • ustanawiając zastaw rejestrowy na wyrobach gotowych o wartości 10.000.000,00 zł. Wg stanu na dzień 25.09.2017 r. Spółka dokonała spłaty z tytułu kredytów na kwotę 167.405.000,00 zł. Majątek trwały Spółki w postaci m.in. jej środków trwałych na koniec 2014 r. wyniósł 86.942.412,55 zł, na koniec 2015 r. - 79.685.415,69 zł, na koniec 2016 r. - 76.814.313,16 zł. Jego wartość z roku na rok spada, ustanowiono na nim liczne zabezpieczenia hipoteczne z uwagi na uzależnienie prowadzenia działalności Spółki od zewnętrznych źródeł finansowania, co zdaniem organu dowodzi, że Spółka posiada liczne zobowiązania cywilnoprawne, które mogą dodatkowo utrudnić zaspokojenie - w sposób jednorazowy, samodzielny lub w drodze postępowania egzekucyjnego - przyszłych należności podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Ponadto majątek trwały stanowi kategorię aktywów trwałych najmniej płynnych w odniesieniu do pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji. Nie może on zatem stanowić pewnego i szybkiego źródła zabezpieczenia zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami, chociażby z powodu ustanowionych na nim licznych hipotek, skutkiem czego jest brak możliwości skorzystania z pierwszeństwa zaspokojenia. Z rachunku zysków i strat za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2015 r. oraz 1 stycznia – 31 grudnia 2016 r. sporządzonego w wariancie porównawczym, wynika, że w latach 2014-2016 Spółka osiągnęła znaczne przychody netto ze sprzedaży (2.435.294.727,56 zł - za 2014 r., 2.154.676.209,85 zł - za 2015 r., 2.403.273.544,70 zł - za 2016 r.), ponosząc przy tym wysokie koszty z działalności operacyjnej (2.360.238.979,80 zł - za 2014 r., 2.124.325.350,71 zł – za 2015 r., 2.310.802.955,94 zł - za 2016 r.). Za 2016 r. Spółka odnotowała bardzo wysoki wzrost pozostałych kosztów operacyjnych w porównaniu do poprzedniego okresu sprawozdawczego (z 2.316.483,81 zł do 11.126.125.23 zł) pomimo, że ze sprawozdania Zarządu Spółki za rok obrotowy 2015 wynika, że miała ograniczać ponoszone koszty podejmując odpowiednie działania. Spółka ponosi coraz wyższe koszty finansowe z tytułu, m.in. leasingu, faktoringu (inne koszty finansowe), które w latach 2014-2016 kształtowały się następująco: za 2014 r. - 860.814,12 zł, za 2015 r. - 1.327.618,53 zł, a za 2016 r. - 1.341.668,83 zł. Z kolei z rachunku przepływów pieniężnych sporządzonego za okres1 stycznia – 31 grudnia 2015 r. i 1 stycznia – 31 grudnia 2016 r. wynika, że wpływy Spółki z tytułu otrzymanych kredytów i pożyczek długo- i krótkoterminowych, wykorzystanych zarówno na cele działalności operacyjnej, jak i inwestycyjnej wyniosły: w 2014 r. - 50.139.027,11 zł, w 2015 r. - 3.407.304,04 zł., w 2016 r. - 33.510.264,70 zł. Wydatki Spółki na obsługę źródeł finansowania również rosną: 13.793.324,83 zł (za 2014 r.), 14.931.230,23 zł (za 2015 r.), 28.975.594,42 zł (za 2016 r.). W 2016 r. odnotowano znaczący wzrost zarówno wypływów z zewnętrznych źródeł finansowania, jak i wydatków w związku z ich obsługą, w porównaniu do poprzedniego okresu sprawozdawczego. Zaprezentowane dane dotyczące wydatków Spółki związanych z zaangażowaniem kapitałów obcych w ocenie organu dowodzą, że Spółka nie radzi sobie z finansowaniem bieżącej działalności bez dodatkowego wsparcia finansowego. Jakkolwiek kapitał obcy stanowi ważne źródło finansowania majątku, jednak niesie zagrożenie, gdyż musi zostać spłacony wraz z dodatkowymi kosztami finansowymi, m.in. z tytułu odsetek czy dyskonta. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wzrost kosztów finansowych Spółki związanych z obsługą zaciągniętych zaległości jest zjawiskiem niepokojącym, w szczególności w kontekście wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach na koniec: 2014 r. wyniósł 10.226.842,40 zł, 2015 r. - 2.138.172,65 zł, a 2016 r. - 18.464.333,22 zł. Nawet odnotowany wzrost środków finansowych zgromadzonych w postaci gotówki w kasie i na rachunkach bankowych z uwagi na jego dużą i szybką zmienność, w ocenie organu odwoławczego, nie gwarantuje pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Na koniec 2015 r. odnotowano wzrost wartości zapasów Spółki o 9.015.781,22 zł (z kwoty 156.649.923,08 zł do kwoty 165.665.704,30 zł) w porównaniu do poprzedniego okresu oraz ich spadek na koniec 2016 r. do kwoty 111.455.232,33 zł. Organ wskazał jednak, że zapasy są kategorią aktywów obrotowych stosunkowo mało płynną, a zatem nie mogą stanowić pewnego zabezpieczenia pokrycia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami. Dodatkowo zaznaczył, że na produktach gotowych, które m.in. wchodzą w skład zapasów Spółki, ustanowiono zastaw rejestrowy w wys. 10.000.000,00 zł. Podsumowując, z zaprezentowanych danych finansowych Spółki za lata 2015-2016 organ wywiódł, że pierwszeństwa zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami wynikających z nieprawidłowości, które dotyczą rozliczeń m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. nie gwarantuje wykazany przez Spółkę jej majątek trwały. Z kolei wielkość i struktura majątku obrotowego Spółki, w szczególności zapasów i należności nie jest wystarczająco dostosowana (zoptymalizowana) do utrzymania płynności finansowej, co powoduje konieczność angażowania krótkoterminowych kapitałów w celu, m.in. wspierania tej płynności spółki. Spółka nie jest w stanie samodzielnie finansować prowadzonej działalności, pomimo osiąganego przez nią w latach 2015-2016 dodatniego wyniku finansowego z działalności, a zatem nie gwarantuje wywiązania się z przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego zaprezentowany przez stronę zakres (pewien obszar) wskaźników nie dostarcza pełnej i obiektywnej informacji do oceny sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w kontekście zasadności wydanej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, zaś informacje wynikające ze sprawozdań finansowych spółki za lata 2015 i 2016 w zupełności wystarczyły do wykazania przesłanek uzasadniających zasadność dokonanego zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się natomiast do zaprezentowanych przez stronę prognoz, które zakładają, m. in. regularny wzrost zysku netto, organ zauważył, że generowanie dodatniego wyniku finansowego przez Spółkę nie świadczy o jej stabilności finansowej. Wzmocnienie obawy niewykonania prognozowanych zobowiązań wynikających z zaskarżonej decyzji uzasadnia okoliczność prowadzenia wobec Spółki postępowania przez Prokuraturę Regionalną w Ł. - Wydział I do Spraw Przestępczości Gospodarczej, w tym wydane w jego toku postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym. Podsumowując organ stwierdził, że Spółka - jak sama przyznała - nie finansuje samodzielnie bieżącej działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności korzysta z kredytów, dla których zabezpieczeniem są, m.in. kwoty zwrotów podatku od towarów i usług. Oznacza to, że Spółka nie posiada majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie przedmiotowych zaległości podatkowych (wolnego od wszelkich zabezpieczeń, którego wartość pokryłaby przyszłe zobowiązania podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę), zaś zwroty podatku stanowią Jej decydujące zabezpieczenie finansowe. Swoją trudną sytuację finansową strona potwierdziła w złożonym odwołaniu, w którym stwierdzono, że zabezpieczenie przez organy podatkowe zwrotów podatku od towarów i usług zachwiało Jej równowagą finansową. Płynność Spółki wspierana jest bowiem finansowaniem z zewnątrz, co potwierdzają dokonane zabezpieczenia na Jej majątku (hipoteka i zastaw rejestrowy) oraz zaciągnięte kredyty i pożyczki. Wskazać należy, że biegły rewident w opinii z dnia 25.09.2017 r. z badania sprawozdania finansowego za 2016 r. zwrócił uwagę, że Spółka nie utworzyła w księgach podatkowych żadnej rezerwy na potencjalny wynik prowadzonej kontroli skarbowej i wyraził obawę, że niekorzystne wyroki i decyzje organów skarbowych dotyczące całości weryfikowanego okresu 5 lat podatkowych, mogą negatywnie wpłynąć na sytuację finansową Spółki. Przeprowadzona ocena sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, a także stwierdzone przez organ kontrolujący okoliczności wskazujące na nierzetelność Spółki jako podatnika uzasadniają obawę, że Spółka mogłaby nie wywiązać się z przyszłych zobowiązań podatkowych, w tym w podatku dochodowy od osób prawnych za 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. całokształt zaistniałych okoliczności - w łączności ze sobą, a nie każdej z osobna - uzasadnił warunek wydania decyzji o zabezpieczeniu - polegający na wykazaniu "uzasadnionej obawy", że prognozowane zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę mogą nie zostać wykonane przez Spółkę. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie spełniona została przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy: - sytuacja finansowa Spółki gwarantuje wykonanie przewidywanego zobowiązania podatkowego, ponieważ Spółka odnotowuje zysk, nie jest zagrożona jej płynność finansowa oraz prowadzi i rozwija działalność gospodarczą, w tym realizuje inwestycje; - brak jest podstaw dla twierdzenia, że rozliczenia podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych w 2011 r. były nieprawidłowe. 2. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że wartość netto wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie w 2011 r. usług specjalistycznych uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa - udokumentowane fakturami VAT, którymi dysponuje Spółka i które zostały złożone przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego - nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem ich wystawcy nie byli faktycznymi wykonawcami nabytych przez Spółkę usług specjalistycznych; 3. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób niekorzystny dla Spółki i uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy dla utrzymania w mocy decyzji zabezpieczającej ewentualne zobowiązanie podatkowe Spółki. II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 138a § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej poprzez zaakceptowanie stanowiska o doręczeniu decyzji zabezpieczającej bezpośrednio Spółce, z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika umocowanego do reprezentowania Spółki, co jest równoznaczne z niewprowadzeniem decyzji zabezpieczającej do obrotu prawnego oraz z pominięciem strony, przy czym wadliwe doręczenie spowodowało niekorzystne skutki procesowe dla Spółki; 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie przy wydawaniu decyzji zabezpieczającej istotnych okoliczności sprawy wynikających z przedstawionego przez Spółkę materiału dowodowego, z którego wynika, że usługi na rzecz Spółki w 2011 r. przebiegały w sposób ujęty na fakturach VAT, a Spółka w ramach kontaktów z kontrahentami działała w dobrej wierze, - brak dokładnego wyjaśnienia aktualnej sytuacji finansowej Spółki i uznanie w sposób sprzeczny z materiałem dowodowym, że okoliczności sprawy wskazują, że zachodzą przesłanki dla zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych Spółki, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy materialnej, 3. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie zasady przekonywania nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy, - zaniechanie podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; 4. w kontekście decyzji o zabezpieczeniu, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie wykazuje i nie uprawdopodabnia w wymagany sposób wypełnienia w sprawie przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia zaległości oraz dokonanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść Spółki (zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ podatkowy uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z 25 kwietnia 2018 r. Spółka ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, podtrzymując w całości zarzuty i twierdzenia zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W świetle art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w wymienionych okolicznościach można dokonać m.in. również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Nie ulega zatem wątpliwości, że to do organu podatkowego należy wykazanie czy ziszczony został zasadniczy warunek zastosowania zabezpieczenia w postaci "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Jedynie przykładowo ustawodawca zaliczył do tej kategorii działania podatnika polegające na trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W ocenie Sądu, na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika. W niniejszej sprawie organ odwoławczy przedstawiając analizę sprawozdań finansowych Spółki z lat 2015 - 2016 porównał jej zobowiązania krótko i długoterminowe oraz wartość posiadanego majątku z uwzględnieniem dokonanych na nim zabezpieczeń zobowiązań cywilnoprawnych. Ze szczegółowo opisanych danych finansowych Spółki za te lata wynika, że pierwszeństwa zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami wynikających z nieprawidłowości, które dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. i 2013 r. oraz rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2015 r. nie gwarantuje wykazany przez Spółkę jej majątek trwały. Z kolei wielkość i struktura majątku obrotowego Spółki, w szczególności zapasów i należności nie jest wystarczająco dostosowana (zoptymalizowana) do utrzymania płynności finansowej, co powoduje konieczność angażowania krótkoterminowych kapitałów w celu, m.in. wspierania tej płynności. Spółka nie jest w stanie samodzielnie finansować prowadzonej działalności, pomimo osiąganego przez nią w latach 2015-2016 dodatniego wyniku finansowego z działalności, a zatem nie gwarantuje wywiązania się z przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Spółka korzysta bowiem z narzędzi, które przyczyniają się do poprawy jej płynności finansowej i zachowania ciągłości działania poprzez pozyskiwanie wsparcia finansowego, m.in. w postaci kredytów, leasingu czy faktoringu odwrotnego. Organ zasadnie też przyjął, że wzmocnienie obawy niewykonania prognozowanych zobowiązań, uzasadnia okoliczność prowadzenia wobec Spółki postępowania przez Prokuraturę Regionalną w Ł. - Wydział I do Spraw Przestępczości Gospodarczej, w tym wydane w jego toku postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym. Odnosząc się natomiast do argumentu Spółki, że dobrowolnie przekazała całą kwotę zabezpieczenia dokonanego w niniejszej sprawie (wraz z odsetkami) na konto Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., Sąd podziela ocenę organu odwoławczego wyrażoną w odpowiedzi na skargę, że przekazanie tych środków nastąpiło właśnie w wyniku wydania decyzji o zabezpieczeniu i taki w istocie jest cel postępowania zabezpieczającego – zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. Nie zasługuje na uwzględnienie również argument skargi, że w 2016 r. kwota jej zobowiązań krótkoterminowych spadła w stosunku do roku ubiegłego, zmniejszyła się też wysokość zobowiązań długoterminowych. Należy stwierdzić bowiem, że wartości te nadal były wysokie, co uzasadniało obawę niewykonania zobowiązań. Rację ma organ podatkowy, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże wymóg określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 O.p., nie zwalnia organu z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., określającego elementy uzasadnienia decyzji, ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2007 r. I FSK 75/07 (LEX nr 421446). Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawno-podatkowego stanu sprawy. Tak właśnie było w omawianym przypadku, co wyraźnie wynika z treści decyzji obu instancji. W decyzjach tych organy szczegółowo wyjaśniły dlaczego zakwestionowano transakcje za 2011r. na łączną kwotę netto 26.097.453,91 zł zawarte przez skarżącą Spółkę z B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., E oraz F Sp. z o.o. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "G" A. M., jako mające na celu zarówno zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych, jak i wyłudzanie podatku od towarów i usług. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest efektem "pełnego" postępowania podatkowego, stąd nie może zastępować postępowania wymiarowego. Decyzja o zabezpieczeniu nie przesądza bowiem o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stąd też podnoszone w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za chybione, zaś argumenty strony odnoszące się do fikcyjności zawartych transakcji miałyby rację bytu w sytuacji kwestionowania przez spółkę decyzji wymiarowej. Trafnie też ocenił organ, że rozpoznanie wniosków dowodowych strony dotyczących wymiaru podatku, zasadniczo powinno odbywać się w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dotyczy to zwłaszcza wniosków wymagających przeprowadzenia dodatkowych i długotrwałych czynności. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego co do zasady bowiem powinno cechować się szybkością, gdyż jego celem jest m. in. zablokowanie działań podatnika zmierzających do wyzbycia się majątku. Zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § w zw. z art. 180 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza też granic zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Biorąc pod uwagę powyższe wywody, nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji bowiem organ odwoławczy odniósł się do wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w sposób jednoznaczny akceptując ustalenia organu pierwszej instancji, dokonane w tym zakresie. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, wyraźnie wynika, że przybliżona kwota zobowiązań została określona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie danych posiadanych przez ten organ, które dotyczyły podstaw opodatkowania - czyli zgodnie z wymogiem art. 33 § 4 O.p. Okoliczność, że skarżąca nie akceptuje tych danych, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Skarżąca bowiem będzie miała realną możliwość kontestowania danych, którymi dysponowały organy i dowodzenia rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych w postępowaniu wymiarowym. Nie oznacza to również naruszenia przez organy art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób niekorzystny dla Spółki. Przede wszystkim należy zauważyć, że przepis ten dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, nie zaś wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy – jak trafnie podnosi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia art. 138a § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. poprzez doręczenie decyzji zabezpieczającej (organu pierwszej instancji) Spółce, z pominięciem jej pełnomocnika – nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym zakresie funkcjonują dwa poglądy prawne. Pierwszy z nich wskazuje, że wprawdzie postępowanie wymiarowe i postępowanie zabezpieczające są ze sobą powiązane, jednak stanowią postępowania odrębne. W szczególności do postępowania w sprawie zabezpieczenia nie stosuje się przepisów art. 165 § 2 i § 4 O.p., a podatnik nie jest informowany o jego wszczęciu. O odrębności postepowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. O zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 O.p.) kończąc odrębne postępowanie w sprawie. Zgodnie z art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona interesów wierzyciela. Pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu i nie można domniemywać, że rozciąga się ono na odrębne postępowanie zabezpieczające (por. np. wyrok WSA w Łodzi z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 704/17). Odmienny pogląd natomiast wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r. wskazując, że wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają wprost ograniczenia w zakresie takiej reprezentacji (por. wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14; z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1015/15; z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1128/13; z 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 578/12 dostępne na stronie internetowej www.orzeczeniansa.gov.pl.). Zdaniem NSA przyjęta interpretacja przepisów w zakresie doręczeń jest korzystna dla podatników, którzy udzielając pełnomocnictwa do zastępowania w postępowaniu, oczekują zwykle zwolnienia ich od osobistego udziału w czynnościach procesowych i nie byłoby spójności w przyjęciu stanowiska, że wybrane czynności procesowe, bez racjonalnego uzasadnienia, pozostają wyłączone wbrew takiemu oczekiwaniu, do momentu ponownego złożenia pełnomocnictwa. Jednakże - zdaniem Sądu - nawet w przypadku przyjęcia tego ostatniego poglądu, który jest również prezentowany przez stronę skarżącą, ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji bezpośrednio stronie, nie miało wpływu na wynik sprawy. Spółka nie została bowiem pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu i obrony swoich interesów, skoro po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu w terminie wniosła od niej odwołanie. Doręczenie tej decyzji nie spowodowało zatem dla strony ujemnych skutków procesowych. Natomiast w postępowaniu odwoławczym Spółka była już reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) należało orzec jak w sentencji wyroku. ak