I SA/Łd 374/21

Dnia 9 listopada 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P.P.H.U. "A." s.c. R. B., K. B. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2019 r. określającą P.P.H.U. "A." spółce cywilnej R. B., K. B. wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie 34.074 zł. W toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzonej w Spółce "A." w zakresie podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 maja 2014 r. do dnia 31 marca 2015 r. stwierdzono m.in. nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych strony w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Były one konsekwencją "transakcji" realizowanych przez Spółkę z firmą B. B. Z.. W związku z powyższym wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., której efektem było wydanie decyzji w dniu 12 grudnia 2019 r. określającej P.P.H.U. "A." spółce cywilnej R. B., K. B. wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie 34.074 zł. Ponieważ strona nie zgodziła się z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji, złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Zarzuciła jej naruseznie: 1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jed. Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm.; dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji istotnej części materiału dowodowego, który odnosił się do dobrej wiary i należytej staranności strony, w konsekwencji wydanie błędnej decyzji odmawiającej podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez C. G. Z. i B. B. Z.. Jednocześnie podkreślono, że organ w pełni zaniechał zbadania i odniesienia się do dobrej wiary oraz należytej staranności R. B., pomimo, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE zbudowanym na bazie Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE był do tego zobligowany. Nadto, Organ nie wskazał, w ocenie Spółki, na okoliczności, które powinny stanowić dla P.P.H.U "A." s.c. przyczynę do powzięcia wątpliwości co do rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez G. Z., wskutek których powinien on zaniechać współpracy z G. Z. lub B. Z.; 2. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 181 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez wybiórcze powołanie w decyzji dowodów zgromadzonych w ramach postępowania kontrolnego i karnego oraz powołanie się w zaskarżonej decyzji wyłącznie na okoliczności przemawiające na niekorzyść P.P.H.U "A." s.c., z pominięciem tych protokołów przesłuchań świadków, podejrzanych, które wskazują na dobrą wiarę, jak i należytą staranność P.P.H.U "A." s.c., w szczególności wskazujących na brak świadomości R. B. co do rzekomej przestępczej działalności G. Z. oraz B. Z.; 3. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji okoliczności profesjonalnego charakteru czynności przedsiębranych przez G. Z. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym sporządzania profesjonalnych wizualizacji graficznych reklam, które następnie miały się ukazać w Internecie, jak i przekonujących w tym zakresie umów co do jego działalności i przedsiębranych czynności, co do których sam organ miał poważne wątpliwości, a które jak się okazało miały wprowadzić P.P.H.U. "A." s.c. w błąd co do charakteru działalności gospodarczej G. Z., jak i rzeczywistego świadczenia przez niego usług reklamy; 4. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne i nie poparte materiałem dowodowym ustalenie, że P.P.H.U "A." s.c. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na ustalenia organu, iż transakcje gospodarcze pomiędzy C. G. Z. oraz B. B. Z., a P.P.H.U. "A." s.c. były nierzetelne, bez zbadania dobrej wiary i należytej staranności P.P.H.U "A." s.c.; 5. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez niedokonanie rozróżnienia pomiędzy fakturami VAT, których przedmiotem była prezentacja multimedialna na stronach www.[...].pL www.[...].pl, www.[...].pl od tych których przedmiotem była prezentacja multimedialna na strome www.[...].pl oraz www.[...].pl i błędne wyciągnięcie tożsamych wniosków poprzez analogię w stosunku do portali [...].pl oraz [...].pl z odpowiedzi udzielonych przez T. B. B. ([...]..pl), A. K. ([...] S.A.), B. K. ([...].pl), B. D. ([...] Polska), podczas gdy osoby te nie są oraz nie były związane z serwisami [...].pl oraz [...].pl, a więc nie mogły mieć wiedzy na temat reklam multimedialnych pojawiających się na stronach www.[...].pl oraz www.[...].pl.; 6. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w. zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 181 § 1 o.p. poprzez błędne ustalenie, że wyjaśnienia B. Z. są wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem w ocenie organu posiada ona wyłączną i kompletną wiedzę na temat działalności jej firmy, podczas gdy B. Z. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą B. B. Z. prowadziła de facto działalność gospodarczą wraz z G. Z. (szwagrem), który działał jako pełnomocnik B., co wskazuje na prowadzenie przez nich wspólnej działalności gospodarczej pod firmą B., a więc w zakresie działalności gospodarczej B. B. Z. organ powinien był również wziąć w pełni pod uwagę zeznania i wyjaśnienia G. Z. i dopiero przez pryzmat jego wyjaśnień odnieść się do dobrej wiary P.P.H.U "A." s.c.; 7. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez wskazanie jakoby P.P.H.U "A." s.c. nie współpracowała z organem w trakcie kontroli i utrudniała ją poprzez nieprzekazanie faktur VAT i umów dot. współpracy z B. B. Z. oraz C. G. Z., podczas gdy wszystkie posiadane przez Spółkę dokumenty w oryginale dotyczące C. G. Z. oraz B. B. Z. zostały w dniu 21 kwietnia 2015 r. przekazane funkcjonariuszom z Komendy Powiatowej Policji w K., na wniosek Prokuratora z Prokuratury Okręgowej w B.-B. z dnia 9 kwietnia 2015 r.; 8. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 5 § 1 K.p.k. poprzez wskazywanie jakoby zarzuty postawione przez Prokuraturę Okręgową w B.-B. G. Z. wskazują na jego działalność "przestępczą", co rzekomo rzutować ma także na sytuację procesową P.P.H.U "A." s.c. pomimo, że organ nie wskazuje na istnienie jakiegokolwiek prawomocnego wyroku karnego skazującego G. Z.; 9. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 181 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p. i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez prowadzenie postępowania de facto wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym, bez przeprowadzania - chociażby w małym zakresie - autonomicznego postępowania dowodowego, celem weryfikacji pozyskanego materiału dowodowego od innych organów, co pozbawiło Podatnika prawa do bezpośredniego zadawania świadkom pytań i wyjaśnienia spornych okoliczności. W wyniku powyższego organ zgromadził nieobiektywny materiał dowodowy, na którego merytoryczną treść R. B. nie miał wpływu. Takie działanie sprzeczne jest z prawem UE (art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej) oraz orzecznictwem TSUE; 10. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez niezbadanie czy na stronach www.[...].pl oraz www.[...].pl rzeczywiście w 2015 r. wyświetlane były reklamy na rzecz R. B.; 11. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez oparcie decyzji na okolicznościach dotyczących C. G. Z. oraz B. B. Z. z pominięciem przeprowadzenia postępowania dowodowego sensu stricte wobec P.P.H.U "A." s.c. W tym zakresie organ naruszył również art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. nie dopuszczając i nie przeprowadzając wniosków dowodowych strony zgłoszonych jeszcze na etapie kontroli podatkowej z dnia 23 lipca 2019 r.; 12. art. 178 § 1 o.p. w zw. z art. 179 § 1 i 2 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający stronie zapoznanie się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 13. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez niezbadanie i niepoczynienie ustaleń w jakim stopniu wzrosły przychody P.P.H.U "A." s.c. w styczniu 2015 r., tj. okresie w którym P.P.H.U "A." s.c. podjęła współpracę z G. Z. oraz w którym miały być wyświetlane reklamy firmy R. B. w Internecie; 14. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez niezbadanie jaką rolę w związku z działalnością gospodarczą G. Z. pełnił "Pan T." i nie przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka, pomimo, że protokoły wyjaśnień G. Z. wskazują na istotną rolę tej osoby w zakresie działalności prowadzonej przez G. Z.; 15. art. 2a o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości natury stanu faktycznego na niekorzyść podatnika; podczas gdy, nakaz stosowania zasady in dubio pro tributario obowiązuje również przy rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących stanu faktycznego; 16. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( t.jed. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT") poprzez bezzasadne odmówienie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C. G. Z. oraz B. B. Z., podczas gdy R. B. działał w dobrej wierze oraz z należytą starannością, jak i po stronie R. B. w przedmiotowym okresie nie zachodziły wątpliwości aby uznać, że C. G. Z. oraz B. B. Z. mogliby nie dokonywać dostaw usług wskazanych na fakturach VAT; 17. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) wskazanej ustawy poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, albowiem do zapłacenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturach VAT wystawionych przez C. G. Z. oraz B. B. Z. zobowiązane są te podmioty, które wystawiły przedmiotowe faktury; 18. art. 144 § 5 o.p. oraz w konsekwencji art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. poprzez brak skutecznego doręczenia protokołu kontroli z dnia 16 sierpnia 2019 r. pełnomocnikowi R. B. i pomimo tego posłużenie się protokołem, jak i dokumentacją zgromadzoną w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec R. B. w zaskarżonej decyzji. W ocenie strony, przedmiotowy protokół kontroli nigdy nie został doręczony pełnomocnikowi P.P.H.U. "A." s.c.; 19. art. 291 § 1 o.p. poprzez nie odniesienie się do zastrzeżeń do protokołu kontroli złożonych z ostrożności procesowej (z uwagi na powyższy zarzut) przez pełnomocnika substytucyjnego R. B. w dniu 30 sierpnia 2019 r. 20. rażące naruszenie art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 291 § 1 o.p. poprzez rzekome nieuwzględnienie zastrzeżeń do protokołu kontroli pełnomocnika R. B., przy jednoczesnym wyeliminowaniu w zaskarżonej decyzji wszystkich błędów i sprzeczności, które zostały zarzucone organowi na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli. Powyższe nastąpiło kosztem rażącego naruszenia ww. przepisów, albowiem organ w konsekwencji w ogóle nie odniósł się do tych okoliczności, które przemawiały za zachowaniem przez R. B. dobrej wiary i należytej staranności. W związku ze wskazanymi powyżej naruszeniami, strona wniosła o uchylenie niniejszej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie wskazanej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Nadto strona wniosła o: - ustalenie kim jest M. S. prowadzący firmę zajmującą się grafiką komputerową, a na którego rolę oraz istnienie wskazał G. Z. w protokole przesłuchania z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt V [...], sporządzonego przez KPP w C. oraz przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka na okoliczność, czy G. Z. zwracał się do niego o wykonanie projektów reklam, które następnie miały posłużyć G. Z. lub B. Z. do wprowadzenia klientów w błąd, w tym wprowadzenia w błąd R. B., - zwrócenie się do "Naukowa i Akademicka Sieć Komputerowa" z pisemnym zapytaniem dotyczącym domeny www.[...].pl. czy istnieje taka domena, czy jej abonentem był G. Z. lub B. Z., gdzie znajdują się serwery na których położona jest ww. strona internetowa oraz jaka firma prowadzi obsługę ww. serwerów a także gdzie może znajdować się historia wyświetleń, wejść, reklam i banerów związanych z przedmiotową stroną, jak i o przesłanie pełnej historii danych wyświetlanych na przedmiotowej stronie reklam i banerów, jak i wskazanie na ilość wejść na tę stronę w badanym przez organ okresie. - podobne zapytanie dotyczy strony www. [...].pl.; - należy również zwrócić się z podobnym zapytaniem dotyczącym domeny http://A..com - czy z domeny C..pl lub [...].pl miały miejsce bezpośrednie przekierowania na stronę podatnika, czy na stronie [...].pl lub [...].pl widniał baner bezpośrednio przekierowujący na stronę podatnika oraz czy da się ustalić ile osób kliknęło w przedmiotowy baner celem bezpośredniego przeniesienia się na jego stronę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia będącego przedmiotem odwołania, co znalazło wyraz w decyzji wydanej dnia [...] marca 2021 r. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji jak i wnioski końcowe zawarte w decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r. Ponieważ strona nadal nie zgodziła się z ustaleniami i wnioskami organu, tym razem odwoławczego, zaskarżyła decyzję z dnia [...] marca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W niniejszej skardze strona powtórzyła zarzuty jakie opisała w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz złożyła ponownie opisane w odwołaniu wnioski dowodowe. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zostały naruszone ani przepisy prawa materialnego, ani przepisy procesowe. Pierwszą i zasadniczą kwestią, którą sąd wziął pod uwagę w rozpatrywanej sprawie jest kwestia przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, a przede wszystkim to czy zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. uległo czy też nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zwrot pośredni) jak i zwrotu podatku (zwrot bezpośredni) nie zostało wprost uregulowane. Kwota ta nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 cytowanej ustawy. W uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. podjętej w sprawie o sygn. akt I FPS 9/08 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; podobnie jak wszystkie następnie powoływane orzeczenia) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd uznał, że z wykładni cytowanej regulacji prawnej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją RP a także z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, iż przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W kolejnych orzeczeniach NSA (wyroki z 14.03.2013 r., sygn. akt I FSK 437/12, z 5.12.2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12 oraz z 13.12.2018 r. o sygn. akt II FSK 3416/16) wskazał, że kiedy w przywołanej powyżej uchwale mowa jest o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. Terminem zaś zwrotu jest termin, w którym nadwyżka została rozliczona bez względu na wynik tego rozliczenia. Pięcioletni okres przedawnienia w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu powinien być liczony od końca roku, w którym upłynął termin zwrotu podatku. Zatem przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, rezultatem których jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c omawianej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższe rozważania oznaczają, że w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., zgodnie z ww. art. 70 § 1 o.p. zakończyłby bieg z upływem dnia 31 grudnia 2020 r. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że dnia 13 grudnia 2019 r. postanowieniem Prokuratury Rejonowej w K. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. i 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 2 k.k.s. oraz z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. Śledztwo we wskazanej sprawie zostało zakończone skierowaniem do Sądu Rejonowego w K. w dniu 30 grudnia 2019 r. aktu oskarżenia przeciwko R. B., w którym zarzucono mu, że w okresach od dnia 19 maja 2014 r. do dnia 20 czerwca 2014 r. oraz od dnia 7 lipca 2014 r. do dnia 2 marca 2015 r. nierzetelnie prowadził rejestr zakupów VAT i podał nieprawdę w składanych deklaracjach VAT-7, poprzez bezzasadne odliczenie podatku z faktur wystawionych przez firmy C. i B. B. Z., wprowadzając tym samym w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., narażając na nienależny zwrot naliczonego podatku od towarów i usług. Ponadto R. B. zarzucono, że we wskazanych okresach użył poświadczających nieprawdę faktur VAT, wystawionych przez firmy C. i B. B. Z., w ten sposób, że stanowiły one podstawę danych ujętych w deklaracjach VAT-7. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 31 grudnia 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 13 stycznia 2020 r., zawiadomił w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Mając na względzie wskazane powyżej okoliczności, sąd doszedł do przekonania, iż organ odwoławczy był uprawniony do prowadzenia postępowania dotyczącego stycznia 2015 r. zakończonego wydaniem decyzji, która jest przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo Spółki "A." do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych w styczniu 2015 r. przez B. B. Z., które to faktury zdaniem organów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Materialnoprawną podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest art 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cytowanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanej regulacji art. 86 ust. 1 i ust. 2 omawianej ustawy wynika, że po pierwsze, podatek naliczony może odliczyć wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług działający w takim charakterze. Po drugie, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub świadczyć usługi w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej. Po trzecie, faktyczne nabycie towaru/usługi musi być związane ze sprzedażą opodatkowaną. W przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione druga i trzecia przesłanka wynikające z ww. regulacji prawnej. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego, odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Zgodnie z art. 168 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1) podatnik jest uprawniony do odliczenia kwot VAT, które jest zobowiązany zapłacić od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 220 pkt 1 przywołanej dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 226 dyrektywy. Przyjąć należy zatem, że faktura otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: - są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, - podatek z tej faktury jest podatkiem faktycznie należnym, tj. wynika z czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, - faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. Zatem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku VAT. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji (tj. prawidłowych: kwoty, ilości i wartości oraz rodzaju towarów i usług). Jeżeli podatek VAT nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może on stanowić podstawy do odliczenia. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Na uwagę zasługuje okoliczność, iż prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia dokumentu sprzedaży. Prawo to rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym (wyrok WSA w Łodzi z 21.11.2019 r., sygn. akt I SA/Łd 498/19, wyrok WSA w Łodzi z 15.05.2019 r. sygn. akt. I SA/Łd 101/1, wyrok z 25.04.2017 r. sygn. akt I FSK 1226/15). Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z regulacji tej można wywieść, że faktury mają szczególną moc dowodową. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego. W świetle powołanych przepisów faktura musi być poprawna zarówno z formalnego punktu widzenia, jak i musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Nierzetelne są zatem faktury, które zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, a więc nieodzwierciedlające prawdziwego stanu rzeczy odnośnie istotnych elementów tych dokumentów, np. dokonania transakcji w ogóle, jej daty, danych sprzedawcy i nabywcy, ceny jednostkowej, wartości transakcji itd. Należy przy tym zwrócić uwagę na obowiązek podatników zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności posiadanych faktur wynikający z treści art. 106m ustawy o VAT - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. Stosownie do treści art. 106m ust. 1 ustawy o VAT, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2014 r. podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury (art. 106m ust. 2). Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3). Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4). Faktura, w stosunku do której zapewniono autentyczność pochodzenia to faktura w odniesieniu do której nie ma wątpliwości, że podmiot widniejący na niej jako sprzedawca faktycznie zrealizował transakcję nią udokumentowaną. Przepis prawa wymaga, aby procedury stosowane przez podatnika pozwalały na osiągnięcie celu w postaci ustalenia wiarygodnej ścieżki audytu między fakturą a transakcją. Wiarygodna ścieżka audytu to możliwość ustalenia zależności między czynnością (odpłatna dostawa towarów czy odpłatne świadczenie usług) a dokumentem w postaci faktury. Tym samym chodzi o to, aby można było bez wątpliwości i jednoznacznie wykazać, że dana faktura dotyczy konkretnego zdarzenia które faktycznie wystąpiło, miało miejsce pomiędzy określonymi podmiotami oraz miało opisany nią przebieg. W świetle powyższego faktura, w stosunku do której zapewniono autentyczność pochodzenia to faktura w odniesieniu do której nie ma wątpliwości, że podmiot widniejący na niej jako sprzedawca faktycznie zrealizował transakcję nią udokumentowaną. Przepis powszechnie obowiązującego prawa nakłada zatem na podatnika będącego nabywcą stosowania określonych procedur, które mają pozwolić na osiągnięcie celu w postaci ustalenia wiarygodnej ścieżki audytu między fakturą a transakcją. Wiarygodna ścieżka audytu to możliwość ustalenia zależności między czynnością (odpłatna dostawa towarów czy odpłatne świadczenie usług) a dokumentem w postaci faktury. Tym samym przepis prawa wymaga, aby podatnik bez wątpliwości mógł jednoznacznie wykazać, że dana faktura dotyczy konkretnego zdarzenia, które faktycznie wystąpiło, miało miejsce pomiędzy określonymi podmiotami oraz miało opisany nią przebieg. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non do odliczenia podatku wynikającego z faktury ją dokumentującej, a tym samym nierzetelność dokumentu (faktury) choć w jednym elemencie podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji i ma przesądzające znaczenie dla jego podatkowych losów. Weryfikacja przez organy podatkowe danej transakcji prowadząca do zakwestionowania jej przebiegu powoduje, że podatnik zobowiązany jest dowieść jej prawdziwości, czego podatnik w rozpatrywanej sprawie nie uczynił, nie przedłożył bowiem rzetelnych dowodów na faktyczne nabycie towarów "deklarowanych" w zakwestionowanych fakturach, pozwalających na ustalenie rzeczywistego poniesienia określonej wartości wydatków i stron uczestniczących w ewentualnych transakcjach. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Sam fakt wystawienia faktury nie daje z góry podstawy do przyjęcia, że dana transakcja została zrealizowana. Dlatego też ustawodawca powierzył organom podatkowym nie tylko prawo ale i nałożył obowiązek dokonywania weryfikacji zdarzeń gospodarczych zachodzących w ramach prowadzonej działalności. W razie wątpliwości organy podatkowe mogą żądać podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia rodzącego skutki prawnopodatkowe. Nie jest wystarczające domniemanie wykonania transakcji, czy też prawdopodobieństwo jej realizacji. Brak takich dodatkowych dowodów, w sytuacji gdy zakwestionowano opisywany na fakturze przebieg zdarzenia przy istnieniu dowodów przeczących jego dokonaniu przez określony podmiot, upoważnia organy do zakwestionowania takiej faktury. W toku prowadzonego postępowania, organy ustaliły, że P.P.H.U. "A." s.c. w okresie objętym postępowaniem faktycznie prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie: - krajowego i międzynarodowego przewozu osób; - produkcji i sprzedaży wyrobów foliowych (rękawów, półrękawów i taśmy foliowej); - usług naprawy pojazdów samochodowych. Do dnia 31 grudnia 2015 r. wspólnikami Spółki był R. B. (z udziałem 99%) i M. T. (z udziałem - 1%), natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. wspólnikami są R. B. (z udziałem - 60%) i K. B. (z udziałem - 40%). Strona w styczniu 2015 r. zaewidencjonowała w rejestrach VAT zakupu faktury wystawione przez "B." B. Z., [...] R., ul. A. 31, NIP [...] mające dokumentować nabycie usług niematerialnych, dotyczących reklamy w internecie oraz prezentacji multimedialnych firmy, na łączną kwotę brutto 91.497,87 zł, kwotę netto 74.388,50 zł, podatek VAT 17.109,37 zł. G. Z., podczas przesłuchania prowadzonego przez Prokuratura Prokuratury Okręgowej w B. B. w dniu 3 kwietnia 2017 r. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur. Wskazał, że część kontrahentów wiedziała, iż faktury nie dokumentują faktycznych usług i miały jedynie służyć zwiększeniu kosztów poszczególnych firm. Wyjaśnił również, że informatycy i graficy komputerowi przygotowali projekty prezentacji multimedialnych, które miały za zadanie wprowadzenie w błąd i oszukanie przyszłych klientów, tzn. przygotowali print screen ekranu z reklamą, która miała się wyświetlać. Zeznał, że w przypadku wystawiania nierzetelnych faktur dla firm, które były tego świadome z otrzymanej zapłaty zostawiał sobie ustaloną prowizję a resztę oddawał właścicielowi. W odniesieniu zaś do firmy P.P.H.U. "A." s.c. G. Z. wskazał, że w roku 2014 wystawił z C. cztery nierzetelne faktury, tj. w miesiącu maju na kwotę około 60.000 zł, w miesiącu czerwcu dwie faktury na taką samą kwotę około 55.000 zł i jeszcze jedną w czerwcu 2014 r. na około 29.000 złotych. Następnie w 2014 roku wystawiał dla podmiotów związanych z panem B. już tylko faktury głównie za pośrednictwem firmy szwagierki – B. Z. B.. W 2014 r. było chyba sześć nierzetelnych transakcji a w 2015 r. na pewno ze trzy nierzetelne faktury w styczniu. Pierwsza i druga nierzetelna faktura to lipiec 2014 r. i obie na takie same kwoty około 38.000 zł. Trzecia nierzetelna faktura została wystawiona we wrześniu 2014 r. na kwotę ok 25.000 zł., czwarta w październiku w 2014 r na kwotę ok. 65.000 zł. a piątą i szóstą fakturę wystawił w listopadzie 2014 r., z czego jedną na kwotę około 35.500 zł, a drugą na około 35.000 zł. Decyzją z dnia [...] września 2017 r., wydaną dla G. Z., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznał sprzedaż firmy C., w tym m.in. na rzecz strony, za niemającą miejsca i orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż jej adresat nie złożył od niej odwołania. W toku kontroli podatkowej G. Z. wyjaśnił, że współpracuje z jedną z większych agencji reklamowych w Polsce, która to jest wyłącznym przedstawicielem na polskim rynku portali internetowych takich jak m.in.: [...].pl, [...].pl, [...].pl, [...].pl. Jego zadaniem jest znaleźć klienta na reklamę w internecie polegającą na wyświetlaniu prezentacji multimedialnej w wersji flash banera i tekstu reklamowego na pierwszej stronie serwisu, z bezpośrednim przekierowaniem po kliknięciu do osobistej witryny. Za usługę wystawia klientowi fakturę VAT z uwzględnieniem odpowiedniej marży, która stanowi jego wynagrodzenie. Wydawcy poszczególnych stron internetowych, tj.: firmy D. S.A. jako wydawcy portalu [...].pl, firmy Grupa [...].pl Sp. z o.o., Grupa [...].pl i [...].pl zaprzeczyli jakoby ich firmy zawierały transakcje z firmami G. Z. oraz B. Z.. W ocenie sądu, organy zatem zasadnie wywiodły, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że G. Z. nigdy nie współpracował z wymienionymi portalami i nie dokonywał na tych portalach internetowych prezentacji multimedialnych. G. Z. podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w B. B., zmienił zeznania złożone w toku kontroli podatkowej dotyczącej jego rozliczeń przyznając się, że faktycznie nie wykonywał opisanych usług a wystawione przez niego faktury nie dokumentują faktycznych usług lecz miały jedynie służyć zwiększeniu kosztów firm. Podczas przesłuchania dnia 23 marca 2017 r. G. Z. w charakterze podejrzanego przez Prokuraturę Okręgową w B. B. w sprawie o sygn. akt V Ds [...] zeznał on, że firma B. zajmowała się dokładnie tym samym, co firma C. tj. obsługą pośrednictwa reklamowego. G. Z. zlecał firmie B. Z. obsługę firm, które wcześniej obsługiwał osobiście. B. Z. wraz z mężem K. Z. – bratem G. Z., poprosiła o pomoc w związku z prowadzoną w jej firmie kontrolą ZUS. G. Z. wciągnął więc firmę szwagierki, tj. B. w pośrednictwo reklamowe. Zeznał, iż nie było problemu, aby u jego ostatnich, tzw. uprzejmych klientów, dokonać podmiany faktur ze sprzedającej pierwotnie firmy C. na dokładnie taką samą fakturę, gdzie sprzedającym była już firma B.. A firma C. wystawiała z datą wcześniejszą fakturę zakupową dla B. na minimalnie niższą kwotę, tak aby B. mogła ujawnić marżę, od której odprowadzi podatek. Takiej podmiany faktur dokonali kilka razy. Nadto G. Z. podczas składanych zeznań przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur. B. Z. podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w B.-B. zeznała, że wszystkie okazane jej kwity KP, z których wynika, że ona jako podmiot B. płaciła podmiotowi C. za wykonanie prezentacji multimedialnych są fikcyjne. Nie płaciła G. Z. żadnych pieniędzy. Nie wiedziała o żadnych prezentacjach multimedialnych jakie miał on wykonywać na rzecz podmiotu B.. Odnośnie rzetelności faktur VAT wystawionych w 2015 r. przez B. B. Z. na rzecz P.P.H.U. "A." s.c. za świadczone usługi multimedialne, reklamy internetowe itp. organ wskazał na fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś. decyzji wymiarowej wydanej w dniu 28 września 2018 r. dla B. Z., po zakończeniu postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. Decyzją tą organ, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT orzekł o obowiązku zapłaty tego podatku z wystawionych faktur, w tym również na rzecz Spółki "A.". Od przedmiotowej decyzji wniesiono odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś.. Zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Decyzja ostateczna stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., który to dokument uzyskuje szczególną, zwiększoną moc dowodową. Związane są z nim dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Stanowisko to nie jest kwestionowane w orzecznictwie (np. wyroki NSA z 15.04.2015 r., sygn. akt I FSK 1417/14 oraz z 25.08.2016 r., sygn. akt II FSK 2173/14). Szczególna moc dowodowa sprawia, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą (art. 194 § 3 o.p.). W rozpatrywanej sprawie nie zostały przedłożone dowody przeciwko autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą wydanych w stosunku do G. Z. i B. Z. decyzji. Bezspornie zatem organy podatkowe były uprawnione do korzystania z dowodów zebranych we wskazanych postępowaniach. Takie działanie wiąże się każdorazowo z koniecznością dokonania oceny włączonych z innych postępowań dowodów (wyrok NSA z 6.12.2016 r., II FSK 2987/14). Należy przy tym podkreślić, że rozstrzygnięcia wydane dla G. Z. i B. Z. są jednymi z wielu dowodów w sprawie i nie stanowiły samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Mając zatem na uwadze materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie, należy stwierdzić, iż faktury dokumentujące nabycie usług niematerialnych w styczniu 2015 r. przez Spółkę P.P.H.U. "A." s.c. od firmy B. B. Z. są nierzetelne ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a stanowią de facto puste faktury kosztowe. Wynika to wprost z zeznań właścicieli firmy C. i B.. O fikcyjności powyższych transakcji zeznawali w sposób spójny przesłuchani przez Prokuratura w charakterze podejrzanych ich wystawcy: G. Z. oraz B. Z.. Spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa nie pozostawiają wątpliwości, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście organ prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego i uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur na których jako wystawca widnieje firma B., a w konsekwencji zasadnie dokonał określenia wysokości zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., bez uwzględnienia wartości podatku naliczonego wynikającego z tychże dokumentów. Analizując zgromadzony materiał dowodowy i oceniając go z punktu widzenia mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż faktury, w których jako wystawca widnieje firma B. nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, jako że firma ta nie wykonała na rzecz strony usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Faktury te są "pustymi" fakturami kosztowymi co oznacza, że u ich wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy ani podstawa opodatkowania z tytułu czynności wskazanych w art. 5 ustawy o VAT. Wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ustosunkowując się do podnoszonej w skardze kwestii dotyczącej braku oceny dobrej wiary strony należy podkreślić, jak zasadnie uczynił to organ, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w połączonych sprawach C-459/17 (SGI) i C-460/17 (Yaleriane SNC) stwierdził m.in., że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług zdaniem TSUE nie może wówczas powstać żadne prawo do odliczenia. W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze, zaś dobra czy zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została faktycznie dokonana. Istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane (zob. pkt 35-38, pkt 40 ww. orzeczenia). W przypadku zatem ustalenia, że w danej sprawie mamy do czynienia z "pustymi" fakturami sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, kwestia rozpatrywania okoliczności związanych z "dobrą wiarą" nie ma żadnego znaczenia. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Ujawnione i opisane powyżej nieprawidłowości, spowodowały naruszenie przez podatnika wymogu prawidłowego prowadzenia ewidencji o którym mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Stosowanie do treści tego przepisu podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 przywołanej ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Należy podkreślić, że puste faktury kosztowe, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie mogą być podstawą rozliczeń podatkowych. Zgodnie z art. 193 § 1 o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zatem nie budzi wątpliwości, że o nierzetelności ksiąg można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie podstaw opodatkowania. Poprzez ujęcie w ewidencjach nabyć VAT nierzetelnych faktur VAT, ewidencje te (księgi podatkowe), również stały się nierzetelne, w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących te transakcje. Zgodnie z treścią art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednakże, stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 tej ustawy, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyższy stan prawny i faktyczny, w ocenie sądu, organ zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane będące w posiadaniu urzędu tj. rejestry sprzedaży oraz faktury VAT pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do treści art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 cytowanej ustawy, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Zatem zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 122 i art. 187 niniejszej ustawy, fundamentalną zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Działając w myśl powyższych zasad, organ podatkowy poczynił w toku prowadzonego postępowania istotne i, w ocenie sądu, wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 o.p. W ocenie sądu, ustaleń dotyczących zakwestionowanych faktur na zakup usług w przedmiotowej sprawie dokonano na podstawie analizy całego materiału dowodowego, czyli zgodnie z przepisem art. 191 o.p., który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe są zobowiązane dokonać oceny danej sytuacji z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, w granicach swobody prawem dozwolonej. Zasada ta nie oznacza jednak obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik powinien współdziałać z organem podatkowym w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Ustawodawca nakłada na organ podatkowy powinność zebrania wszelkich dostępnych dowodów, co nie wyłącza jednak udziału podatnika. Należy podkreślić, że przeprowadzony przez organ wywód zawarty w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem sądu, w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację przedstawioną w decyzji będącej przedmiotem rozpoznania, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p. i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W toku składania zeznań do protokołu przesłuchania w dniu 3 kwietnia 2017 r. w Prokuraturze Okręgowej w B.-B., G. Z. opowiedział o współpracy z poszczególnymi kontrahentami, ich przyzwoleniu na proceder, przyczynach i mechanizmie wystawiania faktur VAT, jak również o roli jaką pełnił w firmie B. Z., przyznając wprost, że transakcje związane ze świadczeniami usług polegających na prezentacji reklam multimedialnych były fikcyjne. Zatem w nie budzących wątpliwości i niejasności okolicznościach sprawy, nie doszło do rzeczywistej transakcji kupna-sprzedaży usług niematerialnych polegających na prezentacji multimedialnej firmy w internecie przez takie podmioty jak C. G. Z. i B. B. Z., bowiem została stworzona jedynie fikcja prawna w celu osiągnięcia korzyści finansowych, tj. uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. Ze złożonych i przywołanych zeznań jednoznacznie wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur stwierdził, że nie dokumentowały one rzeczywistych czynności gospodarczych. Oznacza to, iż Spółka świadomie wzięła udział w przyjęciu do rozliczenia tzw. "pustych" faktur, będących jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyła żadna transakcja w nich wskazana. Strona zarzuciła organowi naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 o.p. poprzez pominięcie w skarżonej decyzji istotnej części materiału dowodowego, który odnosił się do dobrej wiary i należytej staranności P.P.H.U. "A." s.c., pomimo, iż zgodnie z ugruntowanym, orzecznictwem TSUE zbudowanym na bazie Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE był do tego zobligowany. Jednocześnie zarzuciła wybiórcze powołanie w skarżonej decyzji dowodów zgromadzonych w ramach postępowania kontrolnego i karnego przemawiających na niekorzyść P.P.H.U. "A." s.c. z pominięciem tych protokołów przesłuchań podejrzanych, które wskazywały na dobrą wiarę strony. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie zarówno przez organy ścigania, jak i inne organy podatkowe, pozwolił na stwierdzenie, że strona świadomie korzystała z fakturowych transakcji jedynie w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w postaci zwrotu podatku, po uwzględnieniu w rozliczeniu podatku VAT kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych "pustych" faktur. W tym stanie faktycznym odnoszenie się do dobrej wiary i należytej staranności Spółki, jak słusznie podniósł organ, jest całkowicie nieuzasadnione. Tym bardziej, że z treści zeznań składanych przez wystawcę fikcyjnych faktur wynika wprost, iż w przedmiotowej sprawie zaistniało celowe i świadome działanie polegające na oszustwie podatkowym. Organy zasadnie ustaliły więc, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że usługi multimedialne wymienione w spornych fakturach nie były nigdy wykonane. Zgodnie z utrwalonym już w tej kwestii orzecznictwem, zarówno polskim jak i unijnym, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. Spółka, na podstawie otrzymanych faktur, zmniejszyła kwoty zobowiązania podatkowego i zwiększyła kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co pozwoliło, w sposób nieuprawniony, na zmniejszenie obciążeń podatkowych wynikających z prowadzonej działalności. Wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie, w ocenie sądu, świadczą o tym, iż podatnik był świadomy tego, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skoro w rozpatrywanej sprawie, jak zasadnie przyjął organ, transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, brak było przesłanki do badania dobrej wiary oraz należytej staranności. Z tych względów zarzuty strony w tym zakresie są bezzasadne. Wystawca "pustych" faktur jednoznacznie, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, stwierdził, że wystawione dla Spółki faktury były fikcyjne i nie wykonywał on dla strony żadnych usług. Z powyższych względów, za bezzasadny sąd uznał również zarzut wybiórczego powołania w zaskarżonej decyzji dowodów zgromadzonych w ramach kontroli oraz postępowania i powołanie się przez organ wyłącznie na okoliczności przemawiające na niekorzyść podatnika, z pominięciem dowodów wskazujących na brak świadomości R. B., co do rzekomej przestępczej działalności G. Z. oraz B. Z . Podkreślenia wymaga okoliczność, iż zakwestionowane "transakcje" nie były jednorazowe. Opisany przez organy proceder trwał bowiem przez kilka miesięcy w 2014 r. oraz 2015 r. Uzasadnione jest wobec tego przypuszczenie, że R. B. miał pełną świadomość, co do przestępczej działalności G. Z. oraz B. Z . W pełni zasadnie, organ wskazał, że fakt złożenia przez G. Z. wyjaśnień do pierwszego protokołu przesłuchania, potwierdzających wykonanie usług, z których następnie w kolejnym przesłuchaniu się wycofał, przyznając się ostatecznie do wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur z zamiarem odniesienia korzyści materialnych przy udziale i przyzwoleniu fakturowych kontrahentów, nie może w żaden sposób przemawiać na korzyść Spółki i przyjęciem, że działała ona w dobrej wierze. Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie wystawcy faktur stwierdzili, że nie świadczyli opisanych na nich usług, kryterium podmiotowej zgodności zakwestionowanych faktur nie zostało zachowane. Nie dochowano również kryterium przedmiotowego, bowiem przedstawiony materiał dowodowy nie potwierdził, aby przedmiotem obrotu były usługi wskazane na fakturach. Podnoszony przez stronę zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, w związku z art. 181 § 1, art. 180 oraz art. 123 § 1 o.p. i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18 poprzez prowadzenie postępowania wyłącznie na podstawie materiału zgromadzonego przez organy w innych postępowaniach, w tym postępowaniach karnych bez prowadzenia autonomicznego postępowania dowodowego, co pozbawiło podatnika prawa do bezpośredniego zadawania pytań, również nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W oparciu o treść art. 181 o.p. organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania podatkowego. Korzystanie przez organ podatkowy z tak uzyskanych dowodów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Nie narusza również jakichkolwiek innych przepisów przywoływanej ustawy. Włączony do sprawy materiał dowodowy np. protokół z zeznań osoby przesłuchanej w innym postępowaniu, niezależnie, czy jest stroną, czy osobą trzecią w danym postępowaniu, stanowi dowód z dokumentu, a organ zobowiązany jest do oceny tego, co zostało w nim stwierdzone, czyli jego treści. Organy podatkowe obu instancji zapewniły stronie prawo do bycia wysłuchanym czym uczyniły zadość regulacji z art. 200 o.p. Podatnik w rozpatrywanej skardze zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2a o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości natury stanu faktycznego na jego niekorzyść, podczas gdy nakaz stosowania zasady in dubio pro tributario obowiązuje również przy rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących stanu faktycznego w zakresie, czy R. B. wiedział o tym, że G. Z. lub B. Z. nienależycie wykonują umowę. W ocenie sadu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest czytelne i nie budzi wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonano w trakcie postępowania i na jakich dowodach oparto rozstrzygnięcie. Okoliczności stanu faktycznego zostały ustalone w sposób jednoznaczny i wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa. W przedmiotowej decyzji przytoczono przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a jej uzasadnienie jest wyczerpujące i pozwala na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. W rozpatrywanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości w przedmiotowej sprawie nie miały miejsca. W przedmiotowym sporze brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której organ rozstrzygając nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem art. 121 i art. 122 o.p., w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne oraz prawne, a stan faktyczny sprawy został przedstawiony w sposób czytelny, z uwzględnieniem dowodów, na których organ się oparł oraz wskazaniu dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności. Prawne uzasadnienie decyzji spełnia zatem wymogi art. 210 § 4 o.p. W rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, nie naruszono także art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i § 2 o.p. Należy przy tym podkreślić, iż wyłączenie jawności całości lub części dokumentów nie łamie konstytucyjnego prawa do obrony (wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r. II FSK 2297/97). Przyznanie stronie przez art. 178 o.p. prawa wglądu do akt sprawy zostało ograniczone przez przepis art. 179 przywołanej ustawy w dwóch przypadkach: 1. gdy znajdujące się w aktach sprawy dokumenty zawierają informacje niejawne lub 2. gdy dokumenty te zostały wyłączone z akt sprawy przez organ podatkowy ze względu na interes publiczny. Przez interes publiczny należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W rozpatrywanej sprawie, wyłączając z akt postępowania pozyskany materiał dowodowy, każdorazowo w trybie art. 216 w zw. z art. 179 o.p. wydawano postanowienie, które następnie doręczano Spółce. W treści uzasadnienia wydanych postanowień wymieniano dokumenty podlegające wyłączeniu, jak również uzasadniano w jaki sposób interes publiczny mógłby być naruszony poprzez udostępnienie stronie dokumentów z akt oraz podawano powód, dla którego ochrona interesu publicznego w inny sposób nie jest możliwa. Pełnomocnik strony miał zapewniony dostęp do dokumentacji zgromadzonej w przedmiotowej sprawie. Powyższe regulacje nie naruszają regulacji unijnych. Jak podkreślił TSUE w powołanym przez podatnika wyroku w sprawie C-189/18, zasada prawa do obrony nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom np. z uwagi na cel ochrony poufności danych czy tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich czy postępowania karnego (pkt 55 cytowanego orzeczenia). Za bezzasadny, sąd uznał również zarzut, iż organ podatkowy naruszając zapis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) niniejszej ustawy dopuścił się naruszenia zasady neutralności podatku VAT, gdyż z powodu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez G. Z. i B. Z. wszystkimi negatywnymi konsekwencjami (nieodprowadzonym przez G. Z. i B. Z. podatkiem VAT) obciążono nieświadomego procederu R. B., pomimo tego, że podatek VAT w należnej wysokości został już przez niego zapłacony. Przypomnieć jednak należy, że nastąpiło to jako konsekwencja świadomego zaangażowania Spółki w oszustwo podatkowe i jej udziału w tym procederze w sytuacji, gdy miała ona wiedzę o nielegalnym działaniu swoich partnerów handlowych i nie przedsięwzięła stosownych środków zapobiegawczych. Z tych względów, odmowa stronie prawa do odliczenia nie spowodowała naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasady neutralności tego podatku. Nie sposób bowiem przyjąć, jak słusznie zauważył organ, że Spółka odliczając podatek z zakwestionowanych faktur nie była świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tych faktur nie towarzyszyła żadna czynność zrealizowana przez podmiot ją wystawiający, a obrót istniał jedynie na fakturze. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 144 § 5 o.p. poprzez brak skutecznego doręczenia pełnomocnikowi strony protokołu kontroli z dnia 16 sierpnia 2019 r. oraz naruszenia art. 291 § 1 o.p. poprzez nie odniesienie się do zastrzeżeń do protokołu kontroli, należy stwierdzić, iż pomimo obowiązku doręczenia pełnomocnikowi Spółki pisma w sposób wskazany w art. 144 § 5 o.p., z uwagi na wystąpienie przesłanki uniemożliwiającej organowi doręczenie protokołu z załącznikami za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o czym pełnomocnik poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w dniu 14 sierpnia 2019 r., organ ten, mając na względzie zabezpieczenie interesu kontrolowanego w zakresie możliwości zapoznania się z protokołem z przedmiotowej kontroli podatkowej, doręczył pełnomocnikowi protokół z kontroli podatkowej wraz z załącznikami za pośrednictwem operatora pocztowego zgodnie z art. 144 § 3, w związku z art. 144 § 1 pkt 1 i art. 292 o.p. za potwierdzeniem odbioru w dniu 19 sierpnia 2019 r. Termin (14 dni) do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń kontroli, o którym mowa w art. 291 § 1 i § 3 o.p., rozpoczął swój bieg w dniu 20 sierpnia 2019 r. i upłynął z dniem 2 września 2019 r. Zastrzeżenia do protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 sierpnia 2019 r. zostały złożone w piśmie z dnia 30 sierpnia 2019 r. Z uwagi na brak załączonej do pisma substytucji pełnomocnictwa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 13 września 2019 r. poinformował pełnomocnika Spółki, iż z uwagi na wskazany brak, przedmiotowe pismo nie mogło zostać rozpoznane jako skutecznie wniesione (art. 291 § 1 o.p.). W ocenie sądu, działanie organu w przedmiotowej kwestii nie naruszyło przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd pragnie podkreślić, z całą stanowczością, iż działania organu w toku postępowania podatkowego były prawidłowe, a podejmowanie kroki zmierzające do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach za wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 o.p. Wynikający z treści art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie przez organy miarodajnych ustaleń faktycznych. Zatem z tych względów, zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Ocena materiału dowodowego w zakresie spornych faktur wypełnia przesłanki wynikające z art. 191 o.p. Sąd pragnie z całą mocą podkreślić, iż organ, w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko wskazując, którym dowodom przyznał moc dowodową, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Zdaniem sądu, organ podatkowy odniósł się do każdego z zebranych dowodów, dokonując ich analizy, również we wzajemnej łączności. Mając powyższe na uwadze, sąd nie podzielił argumentacji zawartej w skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, ani też nie stwierdził naruszeń żadnych innych norm prawa materialnego bądź procesowego. Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został wyczerpująco zbadany i prawidłowo oceniony, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo wyjaśnione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odmienna od zaprezentowanej przez organ ocena dokonana przez stronę jest w istocie polemiką z ustaleniami poczynionymi przez organ. Argumentacja strony, zawarta w rozpatrywanej skardze, sprowadza się de facto do kwestionowania niesatysfakcjonujących wyników czynności podejmowanych przez organ i do polemiki z dokonaną przez organ oceną materiału dowodowego. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności i argumenty, sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obiegu prawnego wobec czego, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz.U z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę. AKE.