I SA/Łd 379/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2021 r. sprawy ze skargi E. K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę. A.M. I SA/Łd 379/21 UZASADNIENIE Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., określającą E.K. i R.K. (dalej: "Podatnikowi" albo "Stronie") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 175.111,- zł. W wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej Firmy Handlowej R.K., przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. ustalono, iż Podatnik zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży samochodu Mercedes Benz, nr rej. [...], o kwotę 38.699,18 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 291.698,40 zł, z tytułu: - odpisów amortyzacyjnych dotyczących zestawu hydrauliki o kwotę 2.000,- zł, - zaksięgowania bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów wydatku w kwocie 12.032,52 zł, dotyczącego systemu monitoringu placu, który to wydatek winien być amortyzowany, - zaksięgowania faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo Produkcyjno-Handlowe W.G. z siedzibą w W. na łączną kwotę 277.665,84 zł, dotyczących usług transportowych oraz napraw pojazdów, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. W wyniku ustaleń kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z [...] r., wydaną na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2 pkt. 2, art. 53 § 1 i § 3, art. 63 § 1, art. 193 § 1-6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 1 a i ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 9, art.14 ust.1, ust. 1c, art. 20 , art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22d ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit, b i c, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 i ust. 13a, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.f.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 175.111,- zł. W odwołaniu Podatnik zakwestionował rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie zaniżenia przychodu ze sprzedaży samochodu Mercedes oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo Produkcyjno-Handlowe W.G. Zarzuty odwołania obejmowały także naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, i art. 187, art. 191, art. 193 § 1 i 4 oraz art.197 O.p. Po rozpoznaniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Na wstępie organ wyjaśnił kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując, że postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że Podatnik, będąc podatnikiem podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług w okresie od 22 lutego 2013 r. do 18 kwietnia 2017 r., działając w krótkich odstępach czasu w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. deklaracjach VAT-7 za m-ce od I 2013 r. do XII 2016 r. oraz zeznaniu PIT 36L za lata 2013-2016 podał nieprawdę w ten sposób, że w deklaracjach tych bezpodstawnie zawyżył podatek naliczony oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu, co skutkowało nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych. Zatem w opinii organu zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem 19 września 2018 r. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego zostało bowiem skutecznie doręczone Podatnikowi oraz jego pełnomocnikowi 25 września 2018 r. Postępowanie karno-skarbowe zostało zaś zawieszone [...] r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego przez organy wynika, iż zgodnie z fakturą z [...] r., Nr [...], Podatnik sprzedał samochód osobowy Mercedes Benz rok. prod. 2007, nr rej. [...], firmie A. za cenę 78.500,- zł. Samochód był zakupiony wcześniej wg faktury z [...] r. Nr [...] od firmy Przedsiębiorstwo Usługowo Produkcyjno-Handlowe W.G. za cenę 100.000,- zł. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji o wskazanie przyczyn sprzedaży ww. samochodu poniżej ceny zakupu Podatnik wyjaśnił, że samochód zepsuł się podczas jazdy w drodze z Niemiec do Polski i wrócił na lawecie. Samochód został sprzedany jako uszkodzony, dlatego jego cena sprzedaży była niższa od ceny zakupu. Z przedłożonego przez Podatnika pisma PZU S.A. z 10 kwietnia 2013 r. wynika, że pojazd uległ awarii i w ramach ubezpieczenia Podatnik skorzystał z usługi bezpłatnego holowania z Niemiec. W piśmie z 30 listopada 2018 r. Podatnik wyjaśnił, że samochód Mercedes Benz został wystawiony na portalu Allegro i sprzedany w obecności Podatnika w miejscowości D. Kwota widniejąca na fakturze sprzedaży jest kwotą którą faktycznie zapłacił kupujący a płatność nastąpiła gotówką. Wartość samochodu odbiega od ceny rynkowej ponieważ auto posiadało uszkodzony silnik. Samochód wyceniono w ten sposób, iż od ceny rynkowej odjęto wartość naprawy uszkodzonego silnika. Podatnik oświadczył, że nie pamięta, jakie ten samochód miał wyposażenie oraz jaki miał przebieg w momencie sprzedaży. Podatnik wskazał, że po zakupie samochód był ubezpieczony w firmie PZU S.A. od 4 kwietnia 2013 r., ubezpieczyciel wycenił samochód na kwotę 133.600,- zł, oraz że nie posiada w swojej dokumentacji zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, nie posiada dokumentacji świadczącej o naprawach tego pojazdu, nie dochodził roszczeń od osoby od której kupił pojazd, ponieważ szkoda powstała w momencie, gdy samochód był w jego posiadaniu. Podatnik sam dokonał oceny stanu technicznego pojazdu bez osób trzecich. Z kolei kupujący nie przypominają sobie czy wykonywali jakieś naprawy tego pojazdu po zakupie, stwierdzając jedynie, że samochód był po naprawach lakierniczych. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. włączył do akt postępowania podatkowego opinię z 9 lipca 2019 r., sporządzoną przez biegłego P.W. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do marca i maj 2013 r., z której wynika, iż wartość rynkowa brutto badanego pojazdu w przedstawionym stanie na dzień 22 maja 2013 r. wynosiła 104.600,00 zł. Do wyceny biegły przyjął, iż silnik był uszkodzony oraz poddany naprawie i oszacował koszt naprawy na kwotę 7.235,- zł. Zdaniem organów, Podatnik nie wskazał dowodów uzasadniających sprzedaż samochodu poniżej ceny rynkowej z uwagi na uszkodzenie silnika (tj. zniszczenie silnika poprzez jego wybuch). Organ podkreślił, że co prawda przecena towarów, wpływa na wysokość uzyskanych przychodów, jednak rolą Podatnika jest odpowiednie udokumentowanie opłacalności podjętej decyzji pod względem ekonomicznym. Wymóg ten nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji podjęcia decyzji powodującej stratę ekonomiczną. Powołując się na wskazane w uzasadnieniu decyzji przepisy u.p.d.f., organ wskazał także, że w rozpatrywanej sprawie ustalono ponad wszelką wątpliwość, że Podatnik w księgach podatkowych zaewidencjonował faktury od firmy Przedsiębiorstwo Usługowo Produkcyjno-Handlowe W.G., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie dokonał zatem zakupu usług wymienionych w spornych fakturach, a tym samym nie poniósł kosztów w wysokości wynikającej z tych faktur na rzecz firmy w nich wskazanej. Zdaniem organu odwoławczego, niezgodne z przepisami prawa wykonanie obowiązków ciążących na przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, tj. nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie księgi podatkowej, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych. Obowiązek rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej mieści się zdaniem organu w pojęciu szeroko rozumianego obowiązku podatkowego i służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających z mocy prawa zobowiązań, a także zagwarantowaniu pewności i stabilności obrotu gospodarczego. Gdyby bowiem przyjąć odmienne stanowisko, doprowadziłoby to do sytuacji, w których o wysokości zobowiązań podatkowych decydowałyby wola podatnika potwierdzona jego późniejszym oświadczeniem bądź zeznaniem świadka, a nie zaistnienie rzetelnie udokumentowanych zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże elementy takiego zobowiązania. Organ uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie podkreślił, że zgodnie z przepisami art. 193 § 1 O.p. wyłącznie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wobec powyższego, nierzetelne ewidencjonowanie i prowadzenie ksiąg podatkowych, w tym dokonywanie w niej zapisów niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, z którymi ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązania podatkowego, może prowadzić lub wprost prowadzi do minimalizacji obciążeń podatkowych. W rezultacie nierzetelnością jest zarówno brak zapisu, jak i wpis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuty skargi obejmowały naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj.: • art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez nieuznanie poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów, • art. 23 ust. 1 u.p.d.f., poprzez pozbawienie Podatnika prawa do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek odliczenia kosztów wskazanych w tym przepisie, • art. 9 i art. 24 u.p.d.f., poprzez dokonanie wyliczenia dochodu za 2013 r. z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem dochodu; 2. przepisów postępowania tj.: • art. 122 i art. 187 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej polegające na niedopełnieniu obowiązku dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenia całości materiału dowodowego, • art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w szczególności przez wybiórcze traktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego, pomijanie okoliczności korzystnych dla podatnika i eksponowanie okoliczności przemawiających na niekorzyść podatnika, • art. 191 O.p., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału z pominięciem faktów przemawiających na korzyść Podatnika, m.in.: wybuch silnika w samochodzie o nr rej. [...], dokumentacja kierowana do firm leasingowych a dotycząca uszkodzeń pojazdów, dokumentacja kierowana do ubezpieczycieli również dotycząca szkód na mieniu, zapłata za wykonane usługi, • art. 193 § 1 i 4 O.p., poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie ewidencji sprzedaży, • art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dowolne przyjęcie, że: - o samochód o nr rej. [...] został sprzedany sprawny, że Podatnik nie ma wystarczających kompetencji do tego, aby wycenić wartość własnego majątku, - wszystkie transakcje z W.G. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i oparcie tego twierdzenia na postępowaniu toczącym się wobec W.G., pomimo zgromadzenia materiału dowodowego potwierdzającego uszkodzenia pojazdów i dalsze ich naprawy, - brak dokumentacji sporządzonej przez W.G. i dotyczącej stanu technicznego pojazdów, kosztorysów napraw, korespondencji mailowej, dotyczącej zakupu części do napraw pojazdów, świadczy o tym, że koszty niniejsze nie zostały przez Podatnika poniesione a zatem nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, - W.G. obowiązkowo winien przedstawić podatnikowi koszty zakupu części samochodowych, podczas gdy niniejszy obowiązek nie ma żadnego źródła w przepisach prawa, - brak wiedzy w zakresie dotyczącym tego, gdzie zleceniobiorca wykonywał usługę, jakimi narzędziami, czy mieszkał w okolicy siedziby Podatnika, brak dokumentacji technicznej dotyczącej napraw mechanicznych, świadczy o tym, że W.G. faktycznie nie wykonywał napraw pojazdów, • art. 197 O.p., poprzez włączenie do materiału dowodowego opinii biegłego wydanej w innej sprawie. Wobec stwierdzonego przez organy zaniżenia wykazanej w księdze przychodów i rozchodów wartości sprzedaży samochodu marki Mercedes Benz, pełnomocnik Podatnika wskazał, że załączył on do akt postępowania dokumentację ubezpieczyciela, z której wprost wynika, iż po zakupie pojazdu uległ on poważnemu uszkodzeniu poza granicami kraju. Usterka polegała na zniszczeniu silnika poprzez jego wybuch, co spowodowało konieczność lawetowania pojazdu na teren kraju. W tej sytuacji Podatnik dokonał sprzedaży uszkodzonego pojazdu uszkodzonego, do czego miał pełne prawo. Mając na uwadze rozmiar szkody i koszty związane z naprawą pojazdu, jako technik mechanik Podatnik oszacował wartość samochodu uwzględniając powstałą szkodę i sprzedał pojazd za cenę wskazaną w fakturze. Było to w pełni uzasadnione ekonomicznie w jego działalności gospodarczej. W zakresie kosztów uzyskania przychodu, odnosząc się do stanowiska organów, pełnomocnik podkreślił, że nawet stwierdzając, że W.G. posługiwał się nierzetelnymi fakturami organy nie mogą przerzucać odpowiedzialności na Podatnika bez wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem strony skarżącej, Dyrektor nie odniósł się do zarzuconej w odwołaniu niekonsekwencji organu I instancji polegającej na wskazaniu, że brak jest dowodów na to, że W.G. świadczył usługi na rzecz Podatnika a następnie, że "podatnik brał czynny udział w procederze poprzez zakupy usług od W.G.". Powyższe, zdaniem pełnomocnika Podatnika, wskazuje na to, iż usługi faktycznie były na rzecz Podatnika wykonane a wydatek Podatnika został rzeczywiście poniesiony. Pełnomocnik podniósł, że nie ma oparcia w przepisach prawa podatkowego, teza organu, że to na Podatniku ciąży obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług, a w sytuacji, gdy takich dowodów nie przedstawi, organ podatkowy jest uprawniony do wyciągnięcia z tego skutków podatkowych niekorzystnych dla Podatnika. Podobnie nie ma oparcia w przepisach prawa teza organu, że dla zabezpieczenia własnych interesów, przedsiębiorca powinien zgromadzić inne niż faktury, dowody wykonania usług, np. maile, potwierdzenia weryfikacji uprawnień kontrahenta, kosztorysy, wyliczenia, kopię dokumentacji podatkowej kontrahenta i inne szczegółowe dowody realizacji zlecenia. Pełnomocnik podniósł ponadto, że z art. 21 § 1 pkt 2 i 5 O.p. wynika domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej a faktura jako szczególnego rodzaju rachunek stanowi materiał dowodowy. W tym zakresie ustawodawca nie sformułował wymogu jakiegoś szczególnego ich dokumentowania w ramach realizacji obowiązków podatkowych. Tym samym, na podatniku nie ciążą żadne wyjątkowe, ponadstandardowe powinności dokumentacyine, których niespełnienie może dla tego podmiotu skutkować negatywnymi konsekwencjami zarówno w sferze prawa materialnego, jak i procesowymi. Brak dowodów przedstawionych przez podatnika, implikuje zatem konieczność poszukiwania przez administracje podatkową innych dowodów, obiektywnie dostępnych w danych okolicznościach, tak, aby ustalić prawdę materialną. W zakresie zakwestionowania przez organy wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, pełnomocnik Podatnika podkreślił, że Podatnik posiadał środki transportu, a gdy ulegały one różnego rodzaju uszkodzeniom i awarii zlecał wykonanie odpowiednich napraw firmie W.G., dokonując zapłaty gotówkowej a środki transportu faktycznie zostały rzeczywiście naprawione. Pełnomocnik podkreślił, że w sprawie nie było wątpliwości dotyczących istnienia usługi, co do dokonania za nią zapłaty oraz co do tego, że naprawy i części faktycznie zostały zamontowane w pojazdach i naprawione. Odmowę uznania tych wydatków organy tłumaczą nierzeczywistym charakterem faktur dokumentujących transakcje tj. wystawieniem ich przez podmiot, u którego w innym postępowaniu stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych. Zdaniem pełnomocnika Podatnika, w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych to, że u jednego uczestnika obrotu miała miejsce jakaś nieprawidłowość nie przekłada się automatycznie na błędne rozliczenie u jego kontrahenta, co wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f, który wskazuje jedynie na przesłankę konieczności zachowania pośredniego związku przyczynowego pomiędzy nakładem (kosztem), a przychodem, jaki dzięki temu może zostać uzyskany. W tym zakresie pełnomocnik Podatnika wskazał na odrębność uregulowań prawnych dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących faktury, która w niniejszym postępowaniu ma jedynie walor dokumentacyjno-dowodowy. Tym samym, legitymowanie się nią nie jest materialnoprawną przesłanką odliczenia kosztu od przychodu. Istotne jest bowiem rzeczywiste poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu. Dlatego, zdaniem pełnomocnika Podatnika, ani brak faktury, ani jej nierzetelność nie zwalniają organów podatkowych od procesowej powinności poszukiwania prawdy materialnej, nałożonej na nie w art. 122, a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że w skardze nie podniesiono zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznacza, że nie ma potrzeby dokonywania szczegółowej analizy sprawy w tym aspekcie. Sąd ma jednak na uwadze fakt, że organ odwoławczy analizował sprawę w tym zakresie i wykazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 19 września 2018 r., to jest z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego o czyn polegający na podaniu nieprawdy m.in. w zeznaniach podatkowych za lata 2013 – 2016 w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, a Podatnik przed upływem terminu przedawnienia został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Następnie postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania podatkowego i do tej pory nie zostało podjęte. Biorąc powyższe pod uwagę prawidłowe jest stwierdzenie organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. został zawieszony, co oznacza, że nie było przeszkody w rozpoznawaniu tej sprawy i wydaniu decyzji podatkowej zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na rok i kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc nie można się w tym doszukać działania instrumentalnego, czyli zmierzania do osiągnięcia innych celów niż wynikających z przepisów karnoskarbowych. Sam fakt zawieszenie postępowania karnoskarbowego i oczekiwanie przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe na ustalenia, zebrane dowody i na wynik postępowania podatkowego nie jest niczym dziwnym, bo ustalenie odpowiedzialności karnej, jej zakresu i kwalifikacja prawnokarna często zależy od ustaleń poczynionych wcześniej właśnie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Przedmiotem sporu, jak wynika z treści skargi, są obecnie dwa zagadnienia, a mianowicie: - właściwa wysokości przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskanego z tytułu sprzedaży samochodu Mercedes Benz nr rej. [...], a w szczególności ustalenie, czy przychód ten nie został zaniżony, jak twierdzą organy podatkowe, - prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 277.665,84 dokumentowanych fakturami wystawionymi przez W.G., dotyczącymi usług transportowych i usług naprawy pojazdów. Uzasadnienie skargi zawiera wiele teoretycznych rozważań na temat przepisów prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, oraz Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim Skarżący zarzucają błędną ocenę zebranych dowodów w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu Mercedes Benz i nieuwzględnienie faktu, że w chwili sprzedaży samochód ten był uszkodzony po awarii polegającej na wybuchu silnika, co było uzasadnieniem do sprzedaży go po cenie obniżonej, a więc wykazanej przez Podatnika na wystawionej przez niego fakturze z dnia [...] r. Ponadto zarzucają, że braki w dokumentacji podatkowej kontrahenta Skarżącego – W.G. były dla organów wystarczającym powodem uznania, że kontrahent ten nie wykonał usług na rzecz Podatnika. A zatem zasadnicze zarzuty skargi dotyczą naruszenia różnych przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej i poprzez to niewyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie błędnej oceny zebranych dowodów. Konsekwencją wadliwie przeprowadzonego postępowania jest, według Skarżących, naruszenie prawa materialnego, czyli art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o p.d.f., poprzez zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków z faktur wystawionych przez W.G. W skardze nie wskazano zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do zakwestionowanego przez organy wadliwego ustalenia wysokości przychodu ze sprzedaży samochodu Mercedes Benz, chociaż nie ma to znaczenia, bowiem nie budzi wątpliwości, że Skarżący kwestionują te ustalenia i wnioski organów podatkowych. Zarzuty podniesione w skardze nie są uzasadnione. Organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy uznać za komplety i wystarczający do wyciągnięcia wniosków przedstawionych w decyzjach organów. Ponadto zebrany już materiał dowodowy został oceniony w sposób prawidłowy, logicznie, a przyjęte przez organy ustalenia, wbrew zarzutom skargi, nie są dowolne i nie wynikają z wybiórczego traktowania materiału dowodowego. Dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego dają podstawę do stwierdzenia nierzetelności księgi przychodów i rozchodów w zakresie zapisów poczynionych na podstawie spornych faktur wystawionych przez W.G. oraz w zakresie faktury sprzedaży samochodu Mercedes Benz. Organy podatkowe zasadnie podkreśliły, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mają obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami regulującymi sposoby prowadzenia tych ksiąg. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz § 11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, opubl. CBOSA). Nie może zmienić tej oceny "dobra lub zła wiara" podatnika, zatem jest to okoliczność nie mająca znaczenia z punktu widzenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Zasadnicze znaczenie ma zatem dokonywanie prawidłowych i rzetelnych zapisów w księgach w sposób umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a podstawą prawidłowego prowadzenia księgi jest dokonywanie zapisów na podstawie rzetelnych dowodów źródłowych, a więc dowodów, których treść jest zgodna z rzeczywistością. Zgodnie z art. 193 § 1 i 4 O.p. tylko bowiem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wykazanie, że dowody źródłowe (w tej sprawie faktury) nie są zgodne z rzeczywistością zobowiązuje organy podatkowe do nieuznania księgi podatkowej za dowód w określonej części. I tak się stało w tej sprawie. Organy wykazały, że posiadane przez Podatnika faktury wystawione przez W.G. nie są rzetelne, gdyż nie dotyczą usług rzeczywiście wykonanych przez wystawcę faktur, a faktura dokumentująca sprzedaż przez Podatnika samochodu Mercedes Benz jest nierzetelna w zakresie wynikającej z niej wysokości przychodu. Odnośnie wysokości przychodu uzyskanego przez Podatnika ze sprzedaży samochodu Mercedes Benz przedmiotem sporu jest to, czy wyrażona na fakturze sprzedaży z dnia [...] r. cena zbycia pojazdu odpowiadała jego wartości rynkowej, czy też znacznie od niej odbiegała. Organy prawidłowo powołały się na art. 19 ust. 1 i 4 u.p.d.f., z których to przepisów wynika, że przychodem ze zbycia m.in. rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena ta znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy, to organ wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wyjaśnienia przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Oczywistym jest, że podatnik może wskazać na przyczyny, które spowodowały podanie w umowie (na fakturze) ceny sprzedaży rzeczy znacznie odbiegającej od cen rynkowych, ale przyczyna te musi być weryfikowalna, bowiem w przeciwnej sytuacji przepis nie miałby sensu. Przedmiotem sporu nie jest to, czy cena sprzedaży rzeczy, w tej sprawie wymienionego wyżej samochodu, powinna odpowiadać cenie rynkowej, czy też może być dowolna, lecz to, czy cena wskazana na fakturze sprzedaży z dnia [...] r. odpowiadała cenie rynkowej tego konkretnego pojazdu w chwili jego sprzedaży. W ocenie Sądu organy podatkowe bez naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. zasadnie przyjęły, że cena sprzedaży pojazdu wyrażona na fakturze nie odpowiadała wartości rynkowej, była zaniżona, a Podatnik nie udowodnił swych twierdzeń o przyczynie rozbieżności pomiędzy ceną fakturową a wartością rynkową samochodu. Sąd nie kwestionuje, że cena rynkowa samochodu uszkodzonego byłaby niższa od ceny rynkowej samochodu sprawnego, a poziom obniżki zależałby od stopnia uszkodzenia. Według Podatnika przyczyną znacznego obniżenia ceny pojazdu było poważne uszkodzenie silnika spowodowane jego wybuchem, co miało miejsce poza granicami kraju. Ta okoliczność powinna być wykazana przez Podatnika, bo tylko on mógłby dysponować dowodami w tym zakresie. Jednakże wiarygodne dowody nie zostały przedstawione. Informacje uzyskane od firmy ubezpieczeniowej wskazują rzeczywiście na awarię samochodu na terenie Niemiec i konieczność holowania go na lawecie, jednakże nie wynika z nich na czym uszkodzenie polegało. Co istotne, z odpowiedzi uzyskanej od nabywcy pojazdu, czyli sp. cywilnej A. nie wynika, aby pojazd został nabyty jako uszkodzony. Kupujący nie przypominali sobie, aby po zakupie dokonywali w tym pojeździe jakiś napraw. Podatnik przykłada dużą wagę do sformułowań zawartych w odpowiedzi nabywcy w piśmie z 12 września 2018 r. w szczególności wyrażenia "nie przypominają sobie". Chociaż rzeczywiście sformułowanie takie nie jest równoznaczne z wyrażeniem pewności, że samochód został nabyty jako w pełni sprawny, to jednak niewątpliwie nie jest potwierdzeniem nabycia samochodu ze znacznie uszkodzonym silnikiem. W tej sytuacji, wobec nieprzedstawienia przez Podatnika wiarygodnych dowodów na potwierdzenie poważnego uszkodzenia silnika, organy miały podstawę do przyjęcia, że samochód został sprzedany jako sprawny, co wykluczało podaną przez Podatnika przyczynę znacznego obniżenia ceny sprzedaży. Ustalając wartość rynkową pojazdu organy skorzystały z opinii biegłego, który uwzględnił rocznik pojazdu, jego stan techniczny na dzień sprzedaży i to że pojazd miał wcześniej naprawiany silnik i blacharkę. Nie ma znaczenia, że opinia ta została sporządzona w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, bo dotyczyła spornego samochodu i została włączona jako dowód do sprawy rozpatrywanej obecnie, a Podatnik mógł się z nią zapoznać i ja kwestionować, co też zrobił. Słusznie też organy zwróciły uwagę na fakt, że przecież przedmiotowy pojazd został kupiony przez Podatnika na dwa miesiące przed sprzedażą za 100.000,00 zł i był wyceniony przez ubezpieczyciela na znacznie wyższą kwotę, bo 133.600,00 zł, a więc przyjęcie za rynkową ceny sprzedaży z faktury z [...] r. powinno zostać przez Podatnika przekonująco uzasadnione, czego jednak nie uczynił. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (opinii biegłego) a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15 , opubl. CBOSA). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Powyższe uwagi dotyczące stosowania art. 180 § 1 O.p. odnoszą się także, a nawet przede wszystkim do dowodów pozyskanych w postępowaniu toczącym się wobec W.G., zakończonego decyzją określającą temu podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i określającą zobowiązanie podatkowe za te okresy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.), w tym z tytułu faktur wystawionych na rzecz obecnie Skarżącego. Z decyzji tej, której zanonimizowany wyciąg z kopii został włączony w poczet materiału dowodowego w sprawie niniejszej, wynika, że faktury sprzedaży przez W.G. usług transportowych i naprawczych na rzecz Podatnika są nierzetelne, bowiem W.G. ani nie miał środków transportowych do przewozu kukurydzy, ani nie wykazał, że nabył od innego podmiotu usługi transportowe, ani też nie miał rzetelnych faktur zakupu części i materiałów koniecznych do naprawy pojazdów, ani żadnej dokumentacji związanej z wykonywaniem tych napraw. Odnośnie spornych wydatków na nabycie od W.G. usług transportu kukurydzy i usług naprawy pojazdów, to w ocenie Sądu organy miały podstawy do stwierdzenia, że faktury te są nierzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych usług przez W.G., co było przyczyną do eliminacji dokumentowanych nimi wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Podstawą zapisów w księdze przychodów i rozchodów mogą być tylko dowody księgowe (w tej sprawie faktury) zgodne z rzeczywistością, a sporne faktury takiego waloru nie mają. Wbrew zarzutom skargi podstawą zakwestionowania wydatków wynikających z faktur wystawionych przez W.G. nie było nieprawidłowe prowadzenie dokumentacji podatkowej przez ten podmiot lub nieposiadanie tej dokumentacji, ale wykazanie, że W.G. usług nie wykonał, a brak rzetelnej dokumentacji, np. na zakup części i materiałów koniecznych do naprawy pojazdów Podatnika był jednym z powodów do wykazania nierzetelności faktur. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 9, 22 ust. 1 i 24 u.p.d.f. (w skardze nie sprecyzowano poszczególnych jednostek redakcyjnych artykułów 9 i 24), bowiem organy nie dlatego pominęły wydatki dokumentowane fakturami wystawionymi przez W.G., gdyż uznały, że podstawą opodatkowania powinien być przychód, ale dlatego, że Podatnik nie wykazał wiarygodnie, że koszty te dokumentowane zakwestionowanymi fakturami rzeczywiście zostały poniesione w związku ze świadczeniem usług przez W.G. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. A zatem warunkiem zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest: - poniesienie kosztu, przy czym powinno to być definitywne poniesienie, - związek poniesionego kosztu z osiągniętym lub racjonalnie możliwym do osiągnięcia przychodem lub związek poniesionego kosztu z działaniami mającymi na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, - brak wymienienia danego wydatku w katalogu wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto jednak istotna jest kwestia wykazania, że dany wydatek spełnia powyższe warunki, przy czym ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Zasadniczo w prawie podatkowym (zarówno w u.p.d.o.f., jak i w o.p.) nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Stąd też fakt poniesienia kosztu powinien udowodnić podatnik. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do poszukiwania dowodów poniesienia określonych wydatków lub oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych poprzez to, że nie posiada wcale dowodów poniesienia wydatków lub poprzez to (jak w rozpatrywanej sprawie), że posiadane przez niego dowody okazały się wadliwe, niewiarygodne. Jeżeli organ podatkowy kwestionuje fakt poniesienia kosztu, powinien odnieść się do dowodów przedstawionych przez podatnika i wskazać, dlaczego odmówił im mocy dowodowej. Tak właśnie się stało w rozpatrywanej sprawie. Organy wykazały, że brak jest wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania usług przez W.G. na rzecz Skarżącego. Należy też mieć na uwadze, że faktura oczywiście nie tworzy kosztów. Nie jest zatem tak, że kosztami są kwoty określone na fakturze, a posiadanie faktury kosztowej i dowodu zapłaty za fakturę jest wystarczające do zaliczenia wydatku do kosztów. Ma to istotne znaczenie w przypadku różnego rodzaju faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości. Jak już bowiem wskazano wcześniej, w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Jest to w szczególności istotne w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i zobowiązanych do prowadzenia ksiąg podatkowych, a więc odnosi się do Skarżącego. Ponadto, dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z fikcyjnych czy też - ogólnie mówiąc - wątpliwych faktur nie ma także znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika. Jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (I SA/Gl 4/08, LEX nr 467301): Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Z tym poglądem Sąd się zgadza. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że W.G. nie świadczył spornych usług na rzecz Skarżącego. W zasadzie jedynym dowodem na świadczenie tych usług są faktury posiadane przez Podatnika, bowiem dokumentów księgowych u wystawcy faktur na potwierdzenie współpracy z Podatnikiem nie odnaleziono, miały zostać zniszczone, zalane przez wodę, na co wystawca nie przedstawił dowodów. Poza tymi fakturami Podatnik nie posiada żadnych dowodów na okoliczność współpracy z W.G. (w tym dowodów zapłaty, umów na piśmie, pisemnych ustaleń, zamówień, wycen, kosztorysów, wydruków mail, protokołów zdawczo-odbiorczych). Realizacja usług naprawy samochodów ciężarowych i naczep na rzecz Podatnika wymagała od W.G. nabycia odpowiednich części zamiennych i materiałów. Jednakże nie przedstawił on żadnych wiarygodnych dowodów na dokonanie takich zakupów, a posiadane przez niego faktury dotyczące takich nabyć okazały się nierzetelne, co zostało ustalone w ramach postępowania toczącego się przeciwko W.G. Znamienne jest też to, że ani Podatnik, ani W.G. nie potrafili przedstawić żadnych istotnych i weryfikowalnych okoliczności dotyczących wzajemnej współpracy, zasłaniając się niepamięcią, brakiem wiedzy , brakiem dokumentacji lub powoływaniem się na świadków, którzy nie mogliby nić potwierdzić, bo wcześniej zmarli. Organy miały zatem podstawę do oceny, że sporne faktury nie są rzetelne, a więc dokonane na ich podstawie wpisy w księdze przychodów i rozchodów nie są dowodem, a Podatnik nie przedstawił innych wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistego świadczenia usług przez W.G., natomiast dowody zgromadzone przez organy prowadzą do wniosku, że wystawca faktur usług na rzecz Podatnika nie świadczył. Dla zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest bowiem wystarczające stwierdzenie, że dane usługi w ogóle zostały wykonane, skoro skutecznie podważono domniemanie rzetelności księgi, a tym samym rzetelności dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w księdze. W skardze nie wyjaśniono, na czym polega zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Z uwagi powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). is