I SA/Łd 4/14

Dnia 18 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi M. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz adwokata R. O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. I SA/Łd 4/14 Uzasadnienie W dniu 13 grudnia 2007 r. M. A. nabyła w drodze przekształcenia ze spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w Z.. Prawo to, w dniu 19 maja 2011 r. podatniczka sprzedała za kwotę 130.000 zł. Następnie, 29 kwietnia 2013 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowe PIT-23, w którym, w ramach podatkowego rozliczenia powyższej transakcji, wykazała: - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 130.000 zł, kwotę przychodu zwolniona od opodatkowania w wysokości 125.564,80 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 4.435 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 444 zł. Do zeznania dołączona została umowa sprzedaży z 13 czerwca 2011 r., na podstawie której podatniczka nabyła za 120.000 zł prawo własności lokalu mieszkalnego w S.. Dnia 6 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w toku czynności sprawdzających, zbadał prawidłowość zeznania PIT-23 i w dokumentującym je protokole wskazał, że fakt nabycia prawa własności do lokalu mieszkalnego nie ma znaczenia dla zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ponieważ ten ostatni może być zwolniony z opodatkowania tylko na regułach przewidzianych dla tzw. ulgi meldunkowej. W dniu 30 sierpnia 2013 r. podatniczka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do "zameldowania się w Z. przy ulicy A 6 m. 18". W piśmie uzupełniającym wyjaśniła, że powyższy wniosek dotyczy przywrócenia terminu do zastosowania ulgi meldunkowej. Strona podniosła, że opóźnienie, nie było efektem złej woli, lecz braku wiedzy o obowiązkach wynikających ze stosownych regulacji prawnych. Nadmieniła, że ani pracownicy Urzędów Skarbowych w Z. i w S., z którymi się konsultowała, ani Biuro Rachunkowe w S., nie poinformowały o powinnościach osoby mającej zamiar skorzystać z ulgi meldunkowej, co w ocenie podatniczki nie powinno wywoływać dla niej negatywnych skutków. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ podatkowy I instancji wskazał, że termin ten - w przypadku podatniczki upływający z dniem 30 kwietnia 2012r. - jest terminem materialnoprawnym i nie podlega przywróceniu. Niezgadzając się z tym rozstrzygnięciem, strona złożyła zażalenie. Podkreśliła jeszcze raz, że uchybienie terminowi nie było zawinione, a wynikało z błędnych informacji, które zostały jej udzielone. Do zażalenia dołączyła kserokopię oświadczenia z 26 maja 2011 r. o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości w ciągu 2 lat na własne cele mieszkaniowe oraz poświadczenie o adresach i okresach zameldowania wydane przez Prezydenta Miasta S., z którego wynikało, że była zameldowana w Z. w okresie od 15 maja 2006 r. do 8 czerwca 2011 r. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") przewiduje, iż zwalnia się z opodatkowania przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 powołanej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższy termin, na mocy art. 8 ust. 3 powołanej powyżej ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., został przedłużony do dnia złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Dalej organ II instancji argumentował, że w myśl art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że przepisy prawa operują dwojakiego rodzaju terminami: materialnymi i procesowymi. Terminy materialne wyznaczają okres, w czasie którego, lub datę, do której mogą być kształtowane prawa albo obowiązki podmiotów w ramach stosunku prawnego określanego przez przepisy prawa materialnego. Upływ takiego terminu powoduje wygaśniecie praw i obowiązków i z tego względu są to terminy nieprzywracane. Z kolei terminy procesowe wyznaczają okres, w czasie którego, lub datę, do której powinny być dokonane czynności o charakterze procesowym przez podmioty zobowiązane do takiego działania, jak również przez właściwe organy podatkowe. Skutki naruszenia tych terminów mają różny charakter w zależności od tego, czy termin miał charakter instrukcyjny i z jego naruszeniem nie są związane określone konsekwencje prawne, czy też zawity, powodujący że bez jego przywrócenia niemożliwe jest podejmowanie określonych działań, np. odwołanie złożone po terminie staje się bezskuteczne. Zasadą jest, że terminy materialne wynikają z przepisów prawa materialnego, a terminy procesowe z przepisów prawa procesowego. Organ odwoławczy podkreślił, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, że termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia jest terminem materialnoprawnym, a zatem nie podlega on przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Bez złożenia oświadczenia w terminie, dochody ze sprzedaży nieruchomości - choćby podatnik spełniał materialne przesłanki zwolnienia - będą opodatkowane. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Organ II instancji zaznaczył, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest złożenie oświadczenia w terminie właściwym do złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Jeśli podatnik nie spełnił powyższego warunku, to nie może skorzystać z omawianego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Omawiany przepis i wynikający z niego termin mają charakter materialnoprawny. Wobec powyższego jest to termin, który nie podlega przywróceniu. W takiej sytuacji okoliczności towarzyszące uchybieniu terminu, również te odnoszące się do staranności działań podatnika i braku zawinienia po jego stronie, pozostają bez wpływu na możliwość przywrócenia terminu. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że okres 5 lat i okres zamieszkiwania nie ma wpływu na zastosowanie ulgi meldunkowej, a jedynie okres 12 miesięcy i zameldowania na pobyt stały. W skardze podatniczka argumentowała jak w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. skarżąca złożyła kserokopię sporządzonej przez siebie "notatki służbowej", złożonej w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 22 maja 2014 r., w której oświadczyła, że w sprzedanym mieszkaniu była zameldowana na pobyt stały od 15 maja 2006 r. do 6 czerwca 2011 r., co oznacza, że spełnia warunki do zastosowania ulgi meldunkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie nie jest, jak uważa skarżąca, spełnienie przez nią wszystkich przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, lecz żądanie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W myśl powyższego przepisu zwolnienie, którego domaga się skarżąca, ma co do zasady zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednak w stosunku do podatników, którzy, podobnie jak skarżąca, nabyli własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 cytowanej ustawy podatkowej uległ, z korzyścią dla nich, wydłużeniu. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 z 2009 r., poz. 1316 ze zmianami) mają oni obowiązek złożyć takie oświadczenie w terminie do złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym osiągnęli przychód z tytułu zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Skoro zatem skarżąca osiągnęła przychód z tego tytułu w dniu 19 maja 2011 r., to termin do złożenia przedmiotowego oświadczenia upływał z dniem 30 kwietnia 2012 r. Tymczasem skarżąca oświadczenia takiego nie złożyła w ogóle, zaś we wniosku inicjującym postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie podniosła, ze wynikało to z braku wiedzy o konieczności jego złożenia. Wskazać w tym miejscu należy, że termin, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego, nie podlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Pogląd o niedopuszczalności przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej z uwagi na jego materialny charakter znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 22/09, LEX nr 497185; wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 341/09 z dnia 7 lipca 2009 r. LEX nr 512629, wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 356/10 z dnia 7 lipca 2010 r. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, nie można skutecznie tłumaczyć swego zachowania nieznajomością przepisów, które zostały należycie ogłoszone i wprowadzone w życie. W tym kontekście przywołać wypada wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 607/09 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono: "uprawnienie do złożenia ww. oświadczenia o nabyciu prawa do zwolnienia wynika wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, prawidłowo opublikowanego, stąd (...) rzeczą podatniczki było zapoznanie się z tym prawem, jeżeli dokonała czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem to na podatniku zamierzającym skorzystać ze zwolnienia ciąży obowiązek śledzenia zmian w przepisach prawa podatkowego, a nieznajomość przepisów prawa nie może działać na korzyść strony". Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 938/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreślił, że nałożenie na organy podatkowe obowiązku każdorazowego informowania podatników o zmianie przepisów stanowiłoby nadmierne obciążenie administracji podatkowej, której zadaniem jest kontrola prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa. W tym kontekście wyjaśnienia skarżącej o błędnym poinformowaniu jej przez urzędnika skarbowego bez wskazania jego stanowiska służbowego i danych personalnych są zbyt ogólne, by można było na ich podstawie formułować skuteczne zarzuty przeciwko zaskarżonemu postanowieniu. Jednocześnie informacje skarżącej o zasięganiu informacji także w biurze rachunkowym wykraczają poza granice oceny legalności zaskarżonego aktu organu administracji. Podobnie zresztą nie może wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia treść notatki służbowej sporządzonej przez skarżącą w dniu 22 maja 2014 r. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 oraz art. 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) w związku z § 18 ust.1 pkt 1 lit. c i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. E.B.