I SA/Łd 408/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Paweł Janicki sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2014 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającą P. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonując weryfikacji prawidłowości złożonego przez podatnika zeznania, zakwestionował wybór preferencyjnego sposobu opodatkowania, tj. w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż podatnik nie spełnił ustawowych przesłanek uprawniających do opodatkowania uzyskanych w 2008 r. dochodów w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci i decyzją z dnia 4 listopada 2013 r., określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 747,00 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] zauważył, że z materiału dowodowego wynika następujący stan faktyczny: - w 2008 r. podatnik pozostawał w nieformalnym związku z matką dziecka – K. M.-G.. W 2011 r. zawarł z nią związek małżeński, - córka – K. G. od urodzenia, tj. od marca 2006 r. zamieszkuje razem z podatnikiem w S. przy ul. A. 35/48; - lokal przy ul. A. 35/48 w S. od dnia 3.listopada 1998 r. stanowi miejsce zamieszkania podatnika; - K. M.-G. jako miejsce zamieszkania (od dnia 9 sierpnia 2007 r.) wskazała lokal położony w S. przy ul.A. 35/48. Adres ten wskazała również jako adres przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej; - K. M.-G. była zameldowana pod w/w adresem na pobyt czasowy od 9 sierpnia 2007 r. do dnia 9 sierpnia 2010 r., - władzę rodzicielską wobec córki – K. sprawował zarówno podatnik jak i K. M.-G.. W złożonym odwołaniu podatnik stwierdził m.in., iż na przełomie 2006 i 2007 r. matka dziecka pozostawała na urlopie wychowawczym. W trakcie przesłuchania w charakterze Strony w dniu 29 marca 2012 r. podatnik odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące udziału matki w wychowywaniu córki, sprawowania codziennej opieki nad dzieckiem oraz kwestii faktycznego zamieszkania K. M.-G.. W protokole przesłuchania Strony spisanym w dniu 29 sierpnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w S. potwierdził, iż w roku 2007 będąc kawalerem pozostawał w nieformalnym związku z K. M.-G.. Potwierdził również, że od urodzenia córka K. mieszkała wraz z podatnikiem w S. przy ul. A. 35/48. Wskazał jednocześnie, że w ówczesnym czasie żadne z rodziców, tj. ani podatnik, ani K. M.-G. nie miało ograniczonych praw w stosunku do córki K. oraz, że w czasie jego pracy, dzieckiem zajmowała się babcia (matka podatnika). W odpowiedzi na pytanie dot. miejsca powadzenia działalności gospodarczej przez K. M.-G. pod adresem zamieszkania przy ul. A. 35/48 w S. zeznał, iż "we wspomnianym okresie, ale nie w pełnym wymiarze prowadziła działalność gospodarczą i zgodnie z sugestią pracownika Urzędu Skarbowego w związku z koniecznością zgłoszenia adresu siedziby firmy została tymczasowo zameldowana przeze mnie pod w/w adresem. Miało to charakter tylko formalny, natomiast stale zameldowanie zostało dokonane dopiero po zawarciu związku małżeńskiego, tj. 14. 07.2011 r.". Za bezzasadne podatnik uznał pytania dotyczące osób biorących udział w wychowywaniu i sprawowaniu codziennej opieki nad córką, udziału K. M.-G. w wychowywaniu córki oraz wspólnego zamieszkiwania. Odmawiając udzielenia odpowiedzi poprosił o wskazanie wykładni dotyczącej czasu sprawowania opieki nad dzieckiem, która uzasadniałaby korzystanie z możliwości rozliczenia w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. K. M. – G. korzystając z uprawnień wynikających z art. 196 § 1, ustawy Ordynacja podatkowanie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze świadka. Organ odwoławczy odwołał się do ustępu 5 art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca zawarł definicję legalną osoby samotnie wychowującej dziecko. Literalne brzmienie tej definicji nie pozwala na pominięcie żadnego z jej elementów. Wskazał, że przepisy art. 6 ust. 4 i 5 omawianej ustawy należy interpretować wyłącznie w ten sposób, że art. 6 ust. 4 przyznaje osobie, która faktycznie samotnie wychowuje dziecko, prawo do preferencyjnego rozliczenia się z podatku dochodowego. Natomiast art. 6 ust. 5 określa krąg osób, które ze względu na swój stan cywilny mogą być uznane za samotnie wychowujące dzieci, jednakże przepis ten nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osoba samotnie wychowująca dziecko w rozumieniu przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia celowościowa ww. przepisów wskazuje, iż celem ustawodawcy wprowadzającego preferencyjny sposób rozliczenia jako rodzic samotnie wychowujący dziecko było skierowanie powyższej regulacji do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokajanie potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1474/05 ,). Ulga ta, należąca do grupy prorodzinnych, miała zrównać pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz małżonków także tych rodziców, którzy wychowywali dzieci samotnie, w pojedynkę. W stanie faktycznym niniejszej sprawy – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – zachodzi konieczność odwołania się do ratio legis art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu słowo "samotnie" w nim użyte nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych, bowiem w kontekście art. 6 ust. 4 i 5 ww. ustawy oznacza - bez udziału innej (innych) osób. Przywołując słownikową definicję pojęcia "wychowywać" (Słownik Języka Polskiego, PWN 1992 r.), organ wskazał, że samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie zupełnie sama zajmuje się dzieckiem. W ocenie organu odwoławczego, przyjęcie interpretacji przepisu sugerowanej przez podatnika doprowadziłoby do nadmiernego rozszerzenia zakresu zastosowania ulgi przewidzianej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka rozszerzająca interpretacja narusza ponadto zasadę, iż unormowania o charakterze ulg podatkowych, jako stanowiące odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), należy interpretować ściśle. Zatem z preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci można skorzystać po spełnieniu łącznych kryteriów określonych przez ustawodawcę. Przy czym cytowany wyżej art. 6 ust. 5 ustawy stanowi zarówno o cywilnoprawnym statusie osoby wychowującej dzieci, jak i o tym, ze osoba ta musi wychowywać dzieci samotnie. O samotnym wychowywaniu dziecka nie musi przesądzać orzeczenie sądowe o sprawowaniu władzy rodzicielskiej przez jedno z rodziców. W sytuacji bowiem, gdy żadne z rodziców nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, a oboje są stanu wolnego, zarówno jedno, jak i drugie może samotnie wychowywać dziecko. Jednak prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, opiekunów prawnych, które faktycznie w roku podatkowym dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim ciągłą opiekę, samotnie. Spełnienie tylko jednej z przesłanek, tj. statusu cywilnego rodzica, czy opiekuna prawnego dziecka, o którym mowa w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy nie wiąże się z okolicznością samotnego wychowywania dziecka, nie daje prawa do korzystania z omawianego sposobu opodatkowania dochodów. Wbrew zatem stanowisku podatnika, art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi definicji legalnej osoby samotnie wychowującej dziecko, w takim rozumieniu, że wystarczy określony stan cywilny osoby posiadającej dziecko, aby uznać ją za osobę samotnie to dziecko wychowującą. Już tylko z tych względów nie można uznać, że ojciec lub matka dziecka wychowywanego w pełnej rodzinie, li tylko z tego względu, że jego rodzice nie zawarli formalnego związku małżeńskiego, jest osobą samotnie wychowującą to dziecko. Zdaniem organu, nie można też tracić z pola widzenia celu omawianego rozwiązania prawnego, który w sposób ewidentny polega na wspieraniu rodzin niepełnych, pozostających z reguły w trudniejszych warunkach materialnych. W związku z powyższym oraz na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wbrew przepisom prawa i zasadom logiki byłoby uznanie, że w 2008 r. podatnik był osobą "samotnie" wychowującą dziecko, gdyż wychowywał je w owym czasie wspólnie z matką dziecka K. M. będąc z nią w nieformalnym związku lecz zamieszkując wspólnie z nią i dzieckiem K.G. pod jednym adresem w lokalu przy ul. A.35/48 w S.. Natomiast twierdzeń organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie pozostawania przez podatnika w związku konkubenckim i miejsca zamieszkania tym samym co podatnik i dziecko, podatnik nie kwestionuje, stawiając jedynie zarzuty i potwierdzające je - w jego ocenie - argumenty, przemawiające za słusznością stanowiska, iż istotnym dla rozliczenia jako rodzic samotnie wychowujący dziecko jest jedynie stan cywilny, a "nie musi być ona osobą faktycznie samotną (...) a w przypadku konkubinatu istotne jest zatem, czy dana osoba jest jedną z osób wymienionych w art. 6 ust 5 u.p.d.o.f ', a także "Kawaler mieszkający z konkubiną, który wychowuje dzieci, może rozliczać się z podatku dochodowego na zasadach określonych dla osób samotnie wychowujących dzieci. " W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik wskazał, że zastosowane w sprawie przepisy nie były precyzyjne, o czym świadczy fakt, że ustawodawca je uszczegółowił. Zauważył, że wcześniej - zanim pojawił się spór co do interpretacji przepisu - na możliwość dokonania ulgi zwróciły jego uwagę osoby zatrudnione w organach fiskalnych. Mając na uwadze powyższe podatnik wniósł o uznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej za zasadną i uchylenie tej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie ponownie wskazując na argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie stwierdzić należy ,że hipoteza normy prawa materialnego mającej w sprawie zastosowanie wyznacza kierunek prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w zakresie gromadzenia dowodów w celu odtworzenia stanu faktycznego, następnie jego oceny wreszcie dokonania subsumcji pod tą normę. W ocenie sądu z punktu widzenia powyższych reguł nie sposób zarzucić organom naruszeń przepisów postępowania a także dokonania błędnej wykładni przepisu art. 6 ust.4 i ust.5 u.p.d.o.f., na co powołuje się skarżący. Jak stanowił w 2008 roku art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym: 1) dzieci małoletnie, 2) dzieci bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek pielęgnacyjny , 3) dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach – Prawo o szkolnictwie wyższym , jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów , z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego , renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8 (bez możliwości zastosowania tej ulgi przy osiąganiu dochodów opodatkowanych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawą o podatku tonażowym), na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7 (doliczenia dochodów dzieci do dochodów rodziców), z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Zgodnie zaś z ust. 5 tego artykułu za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Na gruncie przytoczonych regulacji prawnych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie definicji pojęcia osoby samotnie wychowującej dzieci występuje ugruntowany pogląd (por. wyrok z 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1266/05 , z 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1474/05, z 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1267/05, z 30 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1452/05, II FSK 644/06, II FSK 1549/05, II FSK 1534/05, II FSK 1548/05, z 6 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 617/07 i II FSK 371/07, z 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 279/08 ,z 6 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 617/07 i II FSK 371/07, z 30 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 279/08, z 10.05.2010 r. sygn. akt II FSK 890/09), który skład orzekający w n/n sprawie podziela, że: art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. zawiera definicję legalną osoby samotnie wychowującej dziecko, jednak dokonując jego wykładni nie można abstrahować od ust. 4 tego artykułu. Należy uznać, że art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przyznaje osobie, która faktycznie samotnie wychowuje dziecko, prawo do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego. Art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. określa zaś krąg osób, które ze względu na swój stan cywilny mogą być uznane za samotnie wychowujące dzieci. Przepis ten nie może być jednak interpretowany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym w tym przepisie wskazanym jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Podstawowym bowiem warunkiem skorzystania z prawa do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. jest ustalenie, że dana osoba rzeczywiście samotnie wychowuje dziecko. W kontekście omawianych przepisów oznacza to, że osoba taka stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału innej osoby. Innymi słowy, aby zastosować preferencję z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy ustalić, czy daną osobę należącą do kręgu osób wymienionych w ust. 5 z uwagi na jej stan cywilny można uznać za rzeczywiście samotnie wychowującą dziecko. Podkreślenia wymaga fakt, że celem wprowadzenia tej ulgi mającej charakter prorodzinny było zrównanie pod względem możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków z ich dziećmi oraz dochodów tych rodziców, którzy dzieci wychowywali samotnie. Stąd też nie do zaakceptowania byłaby wykładnia przedmiotowych przepisów prowadząca do uznania, że z ulgi tej może skorzystać każda osoba, która ma władzę rodzicielską i jest stanu wolnego, lecz nie sprawuje samotnie opieki nad dzieckiem. W ocenie sądu wszystkie przesłanki preferencyjnego sposobu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dla osób samotnie wychowujących dzieci wynikają wprost z ustawy i nie powodują nadmiernych trudności interpretacyjnych . Na szczególną uwagę zasługuje pogląd NSA wyrażony w cytowanym przez organy wyroku ( sygn. II FSK 1474/05), w którym stwierdził ,że uzasadnienie wprowadzenia tej ulgi ( wykładnia celowościowa) świadczy wyraźnie o tym ,że ustawodawca kierował ją do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokajanie potrzeb dziecka , nie zaś każdego rodzica , który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego. W niniejszej sprawie skarżący podał, że z obecną żoną ( 2011 rok zawarcia związku małżeńskiego) ma jedno wspólne małoletnie dziecko, z którą pozostawał w 2008 r. w nieformalnym związku. Oboje posiadali w tym roku pełnię praw rodzicielskich . Matka dziecka była zameldowana pod adresem S. , ul. A.35/48 na pobyt czasowy począwszy od 9 sierpnia 2007 r. Tam też byli zameldowani i zamieszkiwali, skarżący oraz ich wspólne dziecko. W związku z prowadzonym postępowaniem organy przesłuchały podatnika na okoliczności wychowywania dziecka także przez matkę jednakże twierdził on ,że okoliczność ta nie ma znaczenia w świetle cytowanego przepisu ustawy podatkowej. Podobnej odpowiedzi udzielał na pytanie dotyczące zamieszkiwania z nim matki dziecka Pani K. M.-G. w latach 2007-2009 ( protokół przesłuchania z 29.08.2013 r. ) . Wskazał przy tym ,że jego żona w owym czasie opiekowała się ciotką, będąc zameldowaną na stale w jej mieszkaniu. . Również na zadawane pytania dotyczące wychowywania dziecka w 2010 r. oraz ewentualnego zamieszkiwania i prowadzenia działalności gospodarczej przez matkę dziecka , odmawiał odpowiedzi na te pytania ( protokół przesłuchania z 29.03.2012 r.). Z kolei próba przesłuchana na powyższe okoliczności żony skarżącego nie doprowadziła organów do ustalenia nowych faktów albowiem nie wyraziła ona zgodny na przesłuchanie w charakterze świadka. Nie bacząc na powyższe organ dążąc do ustalając , czy skarżącego można uznać w świetle przywołanej wyżej regulacji za osobę samotnie wychowującą dziecko zgromadził dowody zaświadczające o wspólnym wychowywaniu dziecka i zamieszkiwaniu przy ul. A., są to ; dokument NIP -1 złożony przez P. K. M. wskazujący na posiadany adres prowadzenie działalności gospodarczej taki sam jak podatnika i córki , także oświadczenie złożone w odwołaniu o przebywaniu przez matkę dziecka na urlopie bezpłatnym wychowawczym , wreszcie nie kwestionował na przestrzeni toczonego postępowania pozostawania w związku nieformalnym z matką dziecka i zamieszkiwania z córką pod wskazanym adresem , dowodząc jedynie , że okoliczności sprawowania opieki nad dzieckiem także przez matkę nie mają żadnego znaczenia, a rozstrzygający jest status cywilny podatnika będącego w 2008 roku kawalerem dla skorzystania z preferencyjnego sposobu rozliczenia . Nieuprawnione są zatem zarzuty kierowane przeciwko prowadzonemu postępowaniu wskazujące , że nie odniesiono się do zagadnienia miejsca zamieszkania żony skarżącego , które było inne niż miejsce zameldowania. Strona nie wykazała chęci współpracy w odtworzeniu stanu faktycznego . Wobec tego , że podatnik z faktów które starał się ustalić organ odnosi korzystne skutki prawne , powinien w sposób jednoznaczny wypowiedzieć się w kwestiach relewantnych dla postępowania. Nie czyniąc tego spowodował , że organy w oparciu o już zgromadzone dowody kierując się zasadami doświadczenia życiowego logiki oraz wiedzy wykazały , że nieuprawnione jest twierdzenie o braku zaangażowania matki w wychowywaniu dziecka w poddanym kontroli okresie. Ocena ta w świetle art. 191 Op. nie nasuwa wątpliwości co do jej zasadności. Jak wynika z akt administracyjnych organy dążyły do wyjaśnienia stanu faktycznego , korzystając z wszelkich dostępnych dowodów , co powoduje , że nie można przyjąć , że postępowanie było prowadzone w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, i co mogłoby usprawiedliwiać zarzut naruszenia zasady zaufania. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów braku bezstronności. Organu ustaliły stan faktyczny w oparciu o dowody pozyskane na podstawie obowiązujących przepisów traktujących o prowadzeniu postępowania , ich ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów a dokonana subsumcja pod niekwestionowany przez strony przepis art. 6 ust 4 i ust 5 u.p.d.o.p. jest prawidłowa. Odmienność rozumienia treści wskazanego przepisu przez skarżącego nie stanowi o braku poprawności zaskarżonej decyzji. Organy wytłumaczyły się w uzasadnieniu decyzji dlaczego nie podzieliły wykładni przedstawianej przez podatnika wspierając się poglądami judykatury. W tym stanie rzeczy, nie podzielając zarzutów skargi sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) skargę oddalił . AKE.