I SA/Łd 413/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy P. z [...] października 2015 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tegoż organu z [...] grudnia 2014 r., określającej A S.A. (wcześniej B S.A.) w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji podał, że decyzją z [...] grudnia 2014 r. Wójt Gminy R. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Spółka odwołała się od tej decyzji. Podkreślono, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok upływał 31 grudnia 2015 r., a w momencie wydania postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia wynosił 2 miesiące i 16 dni, a więc był krótszy niż 3 miesiące. W związku z tym spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 o.p. W ocenie Kolegium w rozpoznawanej sprawie przypuszczenie, że strona nie wykonana zobowiązania, było uzasadnione, ponieważ w dniu wydania zakwestionowanego postanowienia pozostawał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, a nie rozpoznano jeszcze odwołania od decyzji z [...] grudnia 2014 r. Ponadto bez zapłaty zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami uległoby ono z pewnością przedawnieniu. Potwierdzeniem tego stanowiska jest fakt, że w końcowej fazie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego przed organem pierwszej instancji, pełnomocnik strony składał kolejne pisma i wnioski, które powodowało przedłużenie postępowania i opóźnienie w wydaniu decyzji podatkowej. Zdaniem organu nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pozwoliło Wójtowi Gminy P. na wystąpienie do właściwego organu egzekucyjnego o zastosowanie środka egzekucyjnego, który spowodowałby przerwanie biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, niewydanie zakwestionowanego postanowienia oznaczałoby, że decyzja określająca zobowiązanie jest niewykonalna do czasu rozpoznania odwołania przez organ odwoławczy, a więc nie nakłada na podatnika obowiązku uiszczenia spornej kwoty podatku wraz z odsetkami. W przypadku braku zakwestionowanego postanowienia, z dużym stopniem prawdopodobieństwa, graniczącym z pewnością można przyjąć, że strona skorzystałaby z prawa do niewykonania obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej wynikającego z nieostatecznej decyzji, mając świadomość tego, że takie działanie jako zgodne z prawem spowoduje wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Obawa taka uzasadniała zatem zastosowanie przez organ przepisu art. 239b o.p. Tym samym w ocenie Kolegium uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 rok, bo organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że zobowiązanie wynikające z powyższej, zaskarżonej decyzji, może nie zostać wykonane w związku z upływem terminu, o którym mowa w przepisie art. 70 o.p., co znajduje potwierdzenie w późniejszych działaniach strony oraz jej pełnomocnika, które wskazują na zamiar maksymalnego przedłużenia rozpatrzenia sprawy aby to zobowiązanie podatkowe się przedawniło. Podkreślono, że wniesienie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości dowodzi, że strona nie zgadza się i nie zgadzała się z tym rozstrzygnięciem. Pomimo, iż spółka, mogła najpierw skorygować deklarację podatkową za 2010 rok i wpłacić należny podatek, czekała do wydania decyzji podatkowej. Stąd w ocenie organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji ocenił, że istnieje takie prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie podatkowe z w/w decyzji podatkowej nie zostanie wykonane i tym samym dojdzie do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. To stanowisko organu pierwszej instancji potwierdza złożone przez stronę zażalenie na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Na prawdopodobieństwo niewykonania zaskarżonej decyzji przed terminem przedawnienia dodatkowo wskazuje to, że ten podatnik mimo ustawowego obowiązku wynikającego z przepisów art. 6 ust. 9 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych nie złożył korekty deklaracji a także nie dokonał wpłaty należnego podatku od nieruchomości za 2010 rok ani do dnia wydania decyzji podatkowej ani do dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednocześnie wskazano, iż wbrew stanowisku spółki organ nie musiał wykazywać ani "dużego" prawdopodobieństwa ani prawdopodobieństwa "graniczącego z pewnością", ponieważ na podstawie art. 239b § 2 o.p. wystarczające było uzasadnione uprawdopodobnienie tego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, iż w realiach niniejszej sprawy zaistniała przesłanka, wynikającej z przepisu art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a materiał dowodowy zebrany w sprawie uprawdopodobniał przekonanie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W skardze spółka wniosła o uchylenie zarówno powyższego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia Wójta Gminy P. W ocenie strony skarżącej naruszono art. 210 § 4, w związku z art. 239b § 2 o.p. Wskazała, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą. Według strony skarżącej ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Gdyby przyjąć za słuszny pogląd organu to ustawodawca nie wprowadzałby do Ordynacji podatkowej § 2 art. 239b. Zdaniem strony skarżącej za uprawdopodobnienie nie można również uznać tego, że skarżąca nie wykonała doręczonej decyzji organu pierwszej instancji i tego, że złożyła odwołanie, zajmując w nim odmienne stanowisko. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organ podatkowego, zgodnie z którym w celu uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania należy uwzględnić całokształt postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej kwestie związane z wydaniem decyzji pozostają bez związku z oceną, czy zobowiązanie w niej ustalone zostanie, czy też może nie zostać wykonane. Należy bowiem odróżnić wymiar zobowiązania podatkowego, od jego wykonania. W żadnym stopniu okoliczności związane z wydaniem decyzji wymiarowej, nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości 3), lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (4). Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest przesądzenie czy podnoszony w zaskarżonym postanowieniu upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące, uzasadnia nadanie decyzji nieostatecznej, określającej zobowiązanie podatkowe, rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b §1 pkt 4 i § 2 o.p. Zgodnie z powołanym przepisem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, przy czym przepis ten stosuje się pod warunkiem uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 tej ustawy wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie z istoty swej nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Jak więc wyżej wskazano, okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykonana dobrowolnie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1210/10, z dnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2333/10). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Podkreślić jednak wypada, że w orzecznictwie występują zróżnicowane poglądy co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia. Prezentowany jest pogląd, że aby zastosować rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Uczynić to należy w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego lub dotychczasowymi działaniami podatnika dotyczącymi jego majątku (np. wyroki NSA z: 10 sierpnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1210/10; 30 maja 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2333/10; 10 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2659/10; 18 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 135/12; 12 lutego 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1194/13, dostępne w CBOSA). W analizowanym stanie faktycznym sąd rozpoznający sprawę nie podziela jednak tej linii orzecznictwa. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, nie zaś z sytuacją majątkową podatnika. Konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 o.p. W sytuacji natomiast, gdy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, organy wskazują, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu, to jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, powinno mieć za punkt odniesienia przesłankę wskazującą na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania (np. wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 618/14, LEX nr 1643320). Konieczne jest zatem wskazanie takich okoliczności faktycznych, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają tu zatem zasadniczego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Sąd podziela tu poglądy prezentowane w wyrokach NSA z: 7 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 1041/11; 3 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 523/13; 3 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt 1272/13; 27 sierpnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1316/13 (dostępne w CBOSA). Należy również podkreślić, za wywodami przedstawionymi w wyroku NSA 3 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt 1272/13, że "natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując m.in, że art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl)". Za słuszne uznać należy także stanowisko wyrażone w wyroku z 13 grudnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1807/12, że odmienna wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Jeżeli bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. W wyroku tym zwrócono także uwagę na potrzebę wykładni powyższych przepisów w perspektywie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (por. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, opubl. OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Odnosząc powyższe rozważania do realiów analizowanej sprawy sąd stwierdza, że treść zaskarżonego postanowienia uzasadnia tezę, że organ uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji z [...] grudnia 2014 r. nie zostanie wykonane, z uwagi na wskazany przez ustawodawcę krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia. Wskazują na to takie okoliczności jak to, że po doręczeniu decyzji nie nastąpiła zapłata należności z niej wynikających, a ponadto skarżący wniósł odwołanie od decyzji wymiarowej, które także z uwagi na działania spółki uniemożliwiło zakończenie postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia należności. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, który stwierdził, że postawa spółki podczas postępowania podatkowego, świadczy o tym, że spółka prawdopodobnie dążyła do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010 r. Podsumowując sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ w dostateczny sposób uzasadnił nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na istniejące prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co oznacza, że wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył prawa, a w szczególności art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. J.Z.