I SA/Łd 433/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 9 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. odmówił A. M. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za: maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2000 r., w łącznej kwocie 23.850,- zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 26.992,- zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 31 maja 2006 r. A. M. złożyła wniosek o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu swojego wniosku wskazała, iż od 2000 r. ma problemy zdrowotne (kilkumiesięczne leczenie szpitalne) oraz finansowe, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto w 2001 r. uległa wypadkowi, a niezbędna rehabilitacja trwała przez blisko 2 lata. W tym czasie utraciła pracę, nie miała możliwości poszukiwania innej, co doprowadziło do jej problemów finansowych. W okresie leczenia szpitalnego i rehabilitacji powypadkowej popadła w zadłużenie w opłatach za mieszkanie w wysokości 6.800,- zł, jak również w opłatach za gaz oraz z tytułu bieżących pożyczek. Do stycznia 2005 r. była zarejestrowana w Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna, bez prawa do zasiłku. W tym czasie otrzymywała zasiłek rehabilitacyjny w kwocie 600,- zł, a od 2003 r. dodatkowo świadczenie z Funduszu Alimentacyjnego na jedno dziecko w wysokości 330,- zł. Odnośnie aktualnej sytuacji finansowej strona poinformowała, że jest zatrudniona na umowę o pracę z wynagrodzeniem netto w kwocie 648,59 zł oraz otrzymuje zasiłek rodzinny w wysokości 46,- zł wypłacany przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej i zaliczkę alimentacyjną na jedno dziecko w kwocie 300,- zł. Od 20 marca 2006 r. skarżąca przebywała na zwolnieniu lekarskim z uwagi na kontuzję kolana. Poinformowała, że przechodzi rehabilitację i oczekuje na zabieg operacyjny. Podniosła jednocześnie, że mimo swojej sytuacji dobrowolnie wpłacała po 200 zł na poczet spłaty zobowiązania podatkowego. Odnośnie swojej sytuacji majątkowej wskazała, że posiada mieszkanie własnościowe o pow. 62,15 m2. Odnośnie natomiast własnych wydatków wskazała, że co miesiąc ponosi koszty czynszu (250 zł), energii elektrycznej (100 zł), gazu (70 zł), opłat szkolnych (50 zł), leków dla syna (100 zł) oraz koszty związane z utrzymaniem (400 zł). Organ I instancji ustalił ponadto, że strona w zeznaniach PIT-36 wykazała w 2000 r. dochód w łącznej wysokości 135.799,41 zł, w 2001 r. – 10.842,28 zł, w 2002 r. – 7.517,- zł, w latach 2003-2004 – brak dochodu oraz w roku 2005 dochód w wysokości 7.281,64 zł. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ nie znalazł podstaw do umorzenia zaległości podatkowych skarżącej, wskazując, iż nie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że podatniczka, prowadząc działalność gospodarczą, czyniła to we własnym interesie i na własną odpowiedzialność, powinna zatem prowadzić bieg swoich spraw w taki sposób, by nie ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych. Organ przyznał, że materialna i finansowa sytuacja podatniczki jest trudna, jednak nie zachodziły w jego ocenie wyjątkowe okoliczności przemawiające za umorzeniem zaległości podatkowych. Od ww. decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji rażące naruszenie prawa, w szczególności zasad postępowania wynikających z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów k.p.a., a przede wszystkim zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Zarzuciła niedostateczne rozpatrzenie obu przesłanek zastosowania ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ I instancji nie rozważył wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności jej aktualnej sytuacji finansowej. Wskazała, że stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowych, przy czym egzekucja zaległości podatkowych nie powinna prowadzić do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych podatnika oraz zmuszać go do korzystania z pomocy społecznej. Strona podkreśliła, że ocenę sytuacji podatnika organ podatkowy winien dokonać na chwilę podejmowania decyzji. Wskazała również, że organ podatkowy odmawiając umorzenia zaległości podatkowych powołał się na brak wyjątkowych okoliczności przemawiających za takim rozstrzygnięciem, nie wskazując jednak dlaczego sytuacja życiowa podatniczki nie stanowiła takiej wyjątkowej okoliczności. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił argumenty organu I instancji. Wskazał ponadto, że strona prowadząc w 2000 r. działalność gospodarczą uzyskiwała spore dochody, rzędu 11 tys. zł miesięcznie. W toczącym się postępowaniu nie przedstawiła żadnych informacji o tym co stało się z tym dochodem. Ponadto otrzymała zapłatę za wszystkie faktury zgłoszone w korektach deklaracji VAT-7. Dysponowała zatem środkami koniecznymi do zaspokojenia zaległości podatkowej, która w 2000 r. wynosiła 16.744,- zł (niecałe 11% obrotów za 2000 r.). W skardze do sądu A. M. podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie okoliczności odpowiadających dyrektywom tego przepisu (ważny interes podatnika, ważny interes publiczny), umożliwiających umorzenie przedmiotowej zaległości wraz z należnymi odsetkami. Organy obu instancji nie wykazały, zdaniem skarżącej, iż wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione. W szczególności nie rozważono aktualnej sytuacji finansowej podatniczki, istniejącej w chwili podejmowania rozstrzygnięć. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym kierowanie się głównie okolicznościami powstania zaległości podatkowych, a nie bieżącą sytuacją strony oraz nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy negatywnych konsekwencji zastosowania egzekucji należności, tj. niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny podatniczki i tym samym konieczności korzystania z pomocy społecznej. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji – które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu powtórzyła w zasadzie argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Podstawę rozstrzygnięcia wniosku skarżącej o umorzenie zaległości podatkowych stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.). W myśl tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przede wszystkim podnieść należy, że decyzje wydane w oparciu o art. 67a Ordynacji podatkowej są decyzjami o charakterze uznaniowym. Oznacza to, że organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. Takie rozumienie wymienionego przepisu nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym (por. m.in. wyrok WSA z 24 marca 2006 r. III SA/Wa 2160/04, LEX nr 198053; wyrok WSA z 4 marca 2005 r. III SA/Wa 1980/04 LEX nr 174419, czy też wyrok NSA z 26 września 2003 r. III SA 2457/02 LEX nr 145036). Ustalenie przez organy podatkowe okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej, stanowi konieczną przesłankę dla wydania decyzji, ale samo przez się nie zobowiązuje organu podatkowego do umorzenia zaległości podatkowej. W konsekwencji sądowa kontrola takiej decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Sąd zatem bada, czy w toku postępowania organ administracji nie przekroczył granic uznania administracyjnego, a więc czy zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał ustaleń stanu faktycznego, których ocena znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym, a uzasadnienie decyzji odpowiada rygorom określonym w treści art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Wskazać ponadto należy, że zarówno w nauce prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, iż umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym – zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie z tego obowiązku (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 272 oraz wyrok NSA z 6 lipca 2005 r. I FSK 33/05 LEX nr 172986). Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej, muszą posiadać tę samą cechę (por. wyrok WSA z 7 kwietnia 2004 r. I SA/Wr 735/02 LEX nr 129659). Przyjmuje się, że nawet trudna sytuacja życiowa podatnika, czy też wystąpienie przesłanek do umorzenia zaległości, takich jak ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, nie obligują organów podatkowych do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wybór bowiem rozstrzygnięcia zależy jedynie od organu podatkowego, który powinien wydać decyzję po przeanalizowaniu dostępnego materiału dowodowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2001 roku, I SA/Gd 197/99, LEX nr 76073; z dnia 13 października 2000 roku, III SA 3416/99, LEX nr 47090; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2005 roku, III SA/Wa 2118/04, LEX nr 163812, z dnia 16 czerwca 2004 roku, III SA 444/03, Monitor Podatkowy 2004 r. nr 8 str. 4). W niniejszej sprawie w decyzjach organów obu instancji przedstawione zostały w sposób prawidłowy i wystarczający przesłanki na podstawie, których odmówiono skarżącej umorzenia obciążającej ją zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Organy podatkowe odniosły się – wbrew twierdzeniom strony – do wszystkich podniesionych przez skarżącą faktów i argumentów, a ocenę zgromadzonego materiału dowodowego zawarły w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć. Ocenie tej trudno zarzucić dowolność. Ponadto w sposób właściwy zgromadziły materiał dowodowy w sprawie. Wskazać należy, że wprawdzie w postępowaniu podatkowym to na organach podatkowych spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego, jednak, co podkreśla się w orzecznictwie, obowiązek ten nie zwalnia strony od współudziału w postępowaniu dowodowym. Szczególnie wtedy, kiedy strona występuje z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę winna wskazać okoliczności faktyczne, które poprą stawianą we wniosku tezę, iż "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" przemawia za pozytywnym rozstrzygnięciem wniosku (por. wyrok WSA z 8 grudnia 2004 r. III SA/Wa 255/04 LEX nr 180187). W niniejszej sprawie organy podatkowe wykorzystały wszelkie wskazane przez stronę źródła dowodowe. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe stwierdziły wprawdzie, że objęte wnioskiem zobowiązanie jest zobowiązaniem z tytułu nieuiszczenia przez stronę podatku VAT, którym skarżąca faktycznie dysponowała, skoro otrzymała zapłatę za wszystkie wystawione faktury. Stwierdziły także, że strona osiągnęła w 2000 r. wysokie dochody. Analiza treści uzasadnienia decyzji nie pozwala jednak na przyjęcie, że powyższe ustalenia były podstawową przyczyną odmowy przyznania wnioskowanej ulgi. Reasumując, prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego, przeprowadzone zostały poprawnie, a organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący uzasadniły swoje stanowiska w wydanych w sprawie decyzjach. Nie dopuściły się zatem złamania wskazanych w skardze przepisów. W szczególności nie złamały przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który wymaga jedynie by organ podatkowy zbadał sprawę pod kątem występowania wymienionych w nim okoliczności i nie zobowiązuje organu do uwzględnienia wniosku podatnika. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji wyroku. J.Z.