I SA/Łd 435/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2019 r. nr 1001-IOV3.4103.65.2018.40.U16.JT UNP: 1001-19-026058 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011, 2012 i 2013 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: ,,DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach (dalej: ,,NUS") z dnia 21 sierpnia 2018 r. określającą G. G. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2011 r. do sierpnia 2013 r. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług zakwestionowano: 1. prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują: A. Sp. z o.o., ul. [...] 14, [...] R.; B.Sp. z o. o., ul. [...] 23/25, lok. 21, [...] W.; C.Sp. z o. o., ul. [...] 31, [...] W.; D. Sp. z o.o., al. [...] 129, lok. 1, [...] W.; E. Sp. z o.o., [...] 3A, lok. A-22, [...] W.; F. Sp. z o.o., al. [...] 129, lok. 1, [...] W.; G. Sp. z o.o., ul. [...] 31,[...] W.; H. Sp. z o.o., ul. [...] 85/78, [...] W.; I. Sp. z o.o., ul.[...] 7 C Hala 3, lok. G12, [...] W.; J. Sp. z o.o. (poprzednio K. Sp. z o.o.), ul. [...] 13 m. 8, [...] W.; L. Sp. z o.o., ul. [...] 7A/B23, [...] W.; 2. prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do pojazdu marki FIAT SCUDO; 3. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) wykazane na rzecz podmiotów z Niemiec, tj.: M. Import - Export, adres: [...] 22 [...]B. [...] lager 1,[...] B.; N. International, adres: [...] 28, [...] O.; O. Trading, adres: [...] B., [...] 128 -139, [...] R. [...]. Według organu I instancji, przeprowadzone postępowanie wykazało, że ujęte w rozliczeniach podatniczki faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach zakwestionował także stronie odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia paliwa do pojazdu marki FIAT SCUDO nr rejestracyjny [...], którym to samochodem G. G. miała m.in. dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz wskazanych podmiotów z Niemiec, a nadto stwierdził, że WDT wykazane przez stronę dla wymienionych powyżej podmiotów niemieckich w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ nie zakwestionował faktu, że podatniczka dysponowała towarem, który następnie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. Strona nie zachowała jednak wymaganej staranności i przezorności, aby dokonywane transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do rzetelności podmiotów w nich uczestniczących. Strona nie zgodziła się z ustaleniami poczynionymi przez organ i złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym m.in.: - art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej jako: "O.p."), przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną jego ocenę; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu; - art. 187 § 1 O.p., wskutek oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym w sprawie, poprzez brak aktywnych działań organu mających na celu jego uzupełnienie i opieranie się jedynie na rozstrzygnięciach innych organów wydanych wobec kontrahentów strony; - art. 197 w zw. z art. 122, art. 180 i art. 181 O.p., poprzez brak zastosowania instytucji opinii biegłego w sytuacji, w której do rozstrzygnięcia sprawy wymagane były wiadomości specjalne (między innymi w zakresie specyfiki funkcjonowania rynku handlem tekstyliami); - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT"), poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego co do tego, czy transakcje zostały w rzeczywistości przeprowadzone; - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, przez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a towar został następnie odsprzedany innym podmiotom gospodarczym; - art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez odmowę zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo iż zostały spełnione wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogące skutkować odmową takiego prawa. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS w Łodzi utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygniecie i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane spółki. Odnosząc się do kwestii dopuszczalności postępowania odwoławczego w świetle uregulowań zawartych w art. 70 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania nie uległo przedawnieniu, ponieważ w sprawie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zakresie meritum organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją podatniczka "nabyła" towary handlowe (tkaniny) na podstawie faktur VAT wystawionych przez opisane podmioty krajowe, jednakże w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter tych transakcji. Organ przyznał, że strona posiadała tkaniny, z których wyprodukowała towary handlowe (odzież), jednakże materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wykazał, że G. G. nie nabyła tych tkanin od podmiotów wskazanych na fakturach VAT jako sprzedawcy. Organ nadto ustalił, iż strona nie dokonała również wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz kontrahentów z Niemiec. Materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie wykazał, że wytworzone przez stronę towary nie zostały przemieszczone do wskazanych podmiotów z Niemiec. W konsekwencji stronie zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do pojazdu, który – jak wynika z akt sprawy – w tym okresie był naprawiany w autoryzowanym serwisie. Organu odwoławczy, analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, podzielił stanowisko organu I instancji, iż strona co najmniej nie dołożyła należytej staranności kupieckiej przy wyborze "kontrahentów". Aktywność podatniczki w tym zakresie koncentrowała się przede wszystkim na gromadzeniu dokumentacji podatkowej ograniczonej w zasadzie do samych faktur. Podatniczka oraz jej mąż – A. G. w złożonych zeznaniach nie potrafili wskazać żadnych szczegółowych okoliczności mających dotyczyć transakcji zarówno z wystawcami, jak i odbiorcami faktur VAT. W ocenie organu, strona nie podjęła racjonalnych czynności w celu weryfikacji wystawców faktur, nie przeprowadziła "wywiadu" u innych podmiotów działających na rynku tekstyliami, nie sprawdzała również czy wystawcy w ogóle prowadzą działalność gospodarczą pod wskazanymi przez nich adresami, czy posiadają magazyny, czy faktycznie dokonywali transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, już w dniu podjęcia "współpracy" ze wskazanymi wystawcami faktur VAT istniały okoliczności obligujące stronę do podjęcia działań weryfikacyjnych. Podatniczka, pomimo powszechnej wiedzy, że obrót tekstyliami (zwłaszcza jeśli chodzi o podmioty z W.) obarczony jest dużym ryzykiem zaistnienia oszustw podatkowych, nie zawarła żadnych umów dotyczących realizacji dostaw. G. G. nie żądała okazania dokumentów potwierdzających zakres i rodzaj prowadzonej działalności oraz wskazujących dane personalne osób upoważnionych do działania w imieniu tych firm. Z zeznań G. G. i A. G. wynika jedynie, że jakieś osoby (niezidentyfikowane z imienia i nazwiska) podające się za przedstawicieli opisanych spółek, będących wystawcami faktur VAT, przyjeżdżały do siedziby firmy strony. Nie wynika z ich treści jednak, że transakcje nabycia tkanin miały przebieg zgodny z udokumentowanym na fakturach. Strona zeznała, że wystawcy faktur przyjeżdżali do jej siedziby oraz że firmy te były przez nią weryfikowane. Tymczasem z zeznań niektórych wystawców wynika, że to odbiorcy faktur przyjeżdżali do siedzib kontrahentów po towary. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wskazuje, że podatniczka nie nabywała żadnego towaru od wystawców faktur. Organ przyznał, że strona rzeczywiście posiadała towar (tkaniny), ale nie nabyła go od podmiotów, które widnieją na wystawionych fakturach VAT jako sprzedawcy. W toku prowadzonego postępowania, strona nie przedstawiła, zdaniem organu, dowodów przeciwnych, które skutecznie podważyłyby ustalenia organów. Organ podkreślił, iż wystawcy faktur, jak wykazały przeprowadzone wobec nich postępowanie kontrolne/podatkowe, byli podmiotami, które nie dokonywały żadnych zakupów jakichkolwiek towarów. To z kolei oznacza, iż nie będąc właścicielami wykazanych towarów nie mogli ich dostarczyć do jakiegokolwiek innego podmiotu, w tym także do strony. Odnosząc się do wniosku podatniczki o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu specyfiki funkcjonowania handlem tekstyliami w celu uzyskania wiadomości specjalnych (nie wskazując o jakie wiadomości konkretnie chodzi oraz nie zakreślając tezy dowodowej), DIAS uznał go za bezzasadny. Organ podniósł, iż okoliczności transakcji zawieranych przez stronę oraz zasady prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w sposób niebudzący wątpliwości zostały ustalone. Wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że strona nie nabyła towarów od podmiotów wskazanych na fakturach VAT jako wystawcy ale od innych, nieustalonych podmiotów. Oznacza to, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których miały być potwierdzenie a w konsekwencji stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Analiza zgromadzonych dowodów wykazała w ocenie organu odwoławczego, że strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz niemieckich podmiotów. Z tego względu nie ma podstaw do skorzystania przez nią z preferencyjnej stawki podatku VAT - 0 %. Organ uznał, że strona nie dochowała należytej staranności w zawieraniu transakcji handlowych z tymi podmiotami oraz uczestniczyła w mechanizmie fikcyjnych transakcji, mających na celu nienależne odliczenie podatku naliczonego. Podatniczka nie zna żadnych szczegółów transakcji, w których miała brać udział, a jedynymi dowodami na potwierdzenie tych zawartych transakcji są zakwestionowane faktury VAT. G. G. przyjmowała do rozliczenia dokumenty wystawione przez firmy, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie polegało wyłącznie na wystawianiu pustych faktur na rzecz strony. W ocenie organu, strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Nie przedstawiła dowodów, które wskazywałyby, że sprawdzała swoich dostawców w dostępnych bazach danych (np. KRS, CEiDG) albo występowała do organów podatkowych w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT aby ich sprawdzić. Nie wykazała również, że weryfikowała osoby, które miały reprezentować dostawców. Zdaniem organu, uzasadnia to twierdzenie, że podatniczka nie mogła mieć pewności z kim faktycznie zawiera transakcje handlowe. DIAS zwrócił również uwagę, iż czujność strony winny wzbudzić warunki w jakich do nich dochodziło. Transakcje te miały być dokonywane bowiem w warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane były w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu. Według organu odwoławczego świadczy o tym chociażby ograniczenie możliwości skutecznej reklamacji zakupionych towarów czy też brak możliwości ustaleń dotyczących transportu tych towarów. Strona wskazuje, że towar przywozili jej bliżej nieokreśleni przedstawiciele kontrahentów. Organ wskazuje natomiast, że z poczynionych przez niego w toku prowadzonego postępowania ustaleń wynika, iż podmioty, które miały współpracować z podatniczką, nie posiadały środków transportu, a niekiedy to odbiorcy mieli sami odbierać towary. Organ podkreślił, że sporne transakcje nie były udokumentowane żadnymi umowami, pisemnymi zamówieniami lub innymi dowodami, które mogłyby potwierdzić autentyczność transakcji. Organ podniósł również, że gdyby G. G. przeanalizowała dane wynikające z wpisów do KRS to znałaby osoby uprawnione do reprezentacji wystawców faktur, zakres działalności poszczególnych podmiotów oraz wysokość kapitał zakładowego. Wątpliwości strony winno wówczas wzbudzić, że wystawcy faktur to podmioty, które dysponowały niewspółmiernie niskim w stosunku do okoliczności transakcji kapitałem zakładowym. Wiedziałaby również, iż część z tych podmiotów w ogóle nie składała wymaganych przepisami prawa sprawozdań finansowych. Strona nie zweryfikowała również, czy wystawcy faktur posiadali zaplecze organizacyjno-techniczne odpowiednie do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej. G. G. nie sprawdziła także, czy wystawcy faktur posiadają strony internetowe lub w jakikolwiek inny sposób reklamują swoją działalność. Podatniczka nie była w stanie wskazać, w jaki sposób nawiązała kontakt z poszczególnymi wystawcami faktur. W ocenie organu strona nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie tego typu towarami, zarówno jeśli chodzi o kontrahentów polskich jak i niemieckich. Ponieważ strona nadal nie zgodziła się z ustaleniami organu, tym razem odwoławczego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2019 r., którą utrzymał on w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 21 sierpnia 2018 r. określającą G. G. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2011 r. do sierpnia 2013 r. Podatniczka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 191 O.p., poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie powtórnej kontroli przez organ podatkowy dotyczącej tego samego okresu czasu, pomimo braku stwierdzenia nieprawidłowości podczas pierwszej kontroli; 3) art. 187 § 1 O.p., poprzez akceptację przez organ II instancji zebrania niepełnego materiału dowodowego, a następnie oparcie na nim rozstrzygnięcia w sprawie, co przejawiało się między innymi przez brak aktywnych działań organu mających na celu jego uzupełnienie; 4) art. 191 w zw. z art. 187 O.p., poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy; 5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, ukierunkowaną na wykazanie tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego; 6) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie przejawiające się uchybieniem obowiązkowi oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, opierając się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomniejszaniu wagi innych (vide wybiórcze traktowanie zeznań świadków poprzez przyjęcie do oceny wyłącznie wybranych przez organ fragmentów, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ich pozostałej części); 7) art. 197 O.p., poprzez brak zastosowania instytucji opinii biegłego w sytuacji, w której do rozstrzygnięcia sprawy wymagane były wiadomości specjalne (między innymi w zakresie specyfiki funkcjonowania rynku handlem tekstyliami); 8) art. 127 O.p., poprzez brak zapewnienia przez organ II instancji realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiającej się brakiem dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w całości, a jedynie pobieżną kontrolę ustaleń organu I instancji; 9) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i bezpodstawne przyjęcie, iż podatniczka nie przeprowadziła wnikliwej oraz rzetelnej oceny gromadzonych w zakresie dostawców informacji; 10) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy wskazał, iż podatniczka nie dochowała należytej staranności przeprowadzając transakcje, pomijając jednocześnie obowiązek wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący motywów podjętego rozstrzygnięcia oraz brak zawarcia w decyzji uzasadnienia prawnego; 11) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony); 12) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a towar został następnie odsprzedany innym podmiotom gospodarczym; 13) art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT poprzez odmowę skarżącej zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo iż zostały spełnione wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu jej tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogące skutkować odmową jego zastosowania. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Dodatkowo podatniczka wniosła o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej jako: "p.p.s.a.") dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci protokołu z kontroli przeprowadzonej u skarżącej obejmującej wrzesień 2012 r. oraz analizy komórki AP - dokumentu będącego jednym z powodów wszczęcia postępowania. Wskazała, że ich przeprowadzenie jest niezbędne aby wyjaśnić powstałe wątpliwości a ich przeprowadzenie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 9 października 2024 r. oddalił skargę G. G., nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia (sygn. akt I SA/Łd 362/19). Sąd zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p. uznał za całkowicie chybiony. Stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zdaniem sądu, zgodnie przywołanym przepisem, ocenie winny być poddane jedynie skutki prawno podatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu a nie ich zasadność czy prawidłowość. Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lutego 2024 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 389/20 uchylił wyrok sądu I instancji i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku, sąd odwoławczy wskazał, że stanowisko WSA zawarte w wyroku z dnia 9 października 2024 r. nie daje się pogodzić z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), w której sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 cytowanej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sąd podkreślił, że powyższe nie oznacza, iż wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w danej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22). W świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). Sąd wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji winien skonfrontować treść spornego zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 14 grudnia 2016 r. z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, zgodnie z którą "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." W świetle powołanej uchwały NSA skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie osiągnięty, jeżeli z zawiadomienia wynikać będzie, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatniczki za wskazany okres rozliczeniowy. NSA wskazał, iż sąd pierwszej instancji musi w pierwszej kolejności jednoznacznie przesądzić, w oparciu o aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w szczególności uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, czy zobowiązania podatkowe objęte zakresem zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu czy też nie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna, gdyż organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza, że stan sprawy ustalony przez organy i udokumentowany w nadesłanych aktach administracyjnych nie budzi zastrzeżeń i może stanowić podstawę do poddania kontroli legalności zaskarżonej decyzji, również w kontekście zarzutów skarżącej. Rozpoznając przedmiotową sprawę, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Nadto, sąd przyjmuje dokonane przez organy rozważania, uznając je za prawidłowe. Ponieważ zostały one w sposób wyczerpujący przedstawione zarówno w treści zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji, sąd uznał za zbędne ponownie ich obszerne przytaczanie. Sąd pragnie wskazać na główne czynniki i argumenty, które w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustaleniami organu, legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 389/20, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wydana po dacie uchylonego wyroku WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 362/19) uchwała NSA I FPS/21 z dnia 24 maja 2021 r. rozstrzygnęła rozbieżności w orzecznictwie sądowym dotyczące konieczności badania przez sądy administracyjne instrumentalnego wykorzystania przez organy instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, wobec treści tej uchwały, zawarte w uzasadnieniu uchylonego wyroku WSA w Łodzi stwierdzenie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, gdyż zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, musi zostać skorygowane. Realizując obowiązek zbadania kwestii instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego w rozpatrywanej sprawie i dokonując tej oceny w powtórnie prowadzonym postępowaniu, sąd stwierdza, że przerwanie biegu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w sprawie poprzez ich zawieszenie w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie miało charakteru instrumentalnego. Postępowanie karne zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, tj. w sierpniu 2016 r., a w odniesieniu do rozliczenia miesiąca sierpnia 2013 r. - w grudniu 2018 r. O wszczęciu tego postępowania pełnomocnik skarżącej został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia - we wrześniu 2016 r., a w odniesieniu do rozliczenia miesiąca sierpnia 2013 r. - 10 grudnia 2018 r. Okoliczności te są niesporne w sprawie. Przesłanką wszczęcia dochodzenia było podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego. Postępowanie wiązało się z czynami określonymi w art. 56 § 2 k.k.s., w zw. z art. 76 § 2 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zw. z art. 7 § 2 k.k.s. i dotyczyło nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, zaistniałych na przestrzeni 2011, 2012 i 2013 r. Sprawa dotyczyła posługiwania się przez G. G. w rozliczeniach z budżetem państwa nierzetelnymi fakturami na duże kwoty. Dochodzenie w sprawie dotyczącej G. G. za miesiące od października 2011 r. do lipca 2013 r. zostało wszczęte dnia 3 sierpnia 2016 r., a następnie rozszerzone o nieprawidłowości dotyczące sierpnia 2013 r., zatem 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań strony za okresy od października do listopada 2011 r., rok i 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatniczki za okresy od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. i dwa lata i 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia jej zobowiązań za okresy od grudnia 2012 r. do lipca 2013 r. Kluczowe znaczenie dla oceny kwestii instrumentalnego charakteru wszczęcia tego dochodzenia ma, zdaniem sądu, treść pisma organu z dnia 6 września 2024 r., w którym poinformował on, że dnia 28 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wydał postanowienie o podjęciu dochodzenia zawieszonego w dniu 3 sierpnia 2016 r., a dnia 16 marca 2023 r., po przejęciu postępowania do prowadzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew wydał postanowienie o przedstawieniu G. G. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., polegającego na tym, że od dnia 1 października 2011 r. do dnia 18 września 2013 r. działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru posługiwała się nierzetelnymi fakturami zakupu tkanin od Spółek: A.,B., C., D., E., F., G., H., I., J., L. i wystawiała w sposób nierzetelny faktury na rzecz: M. ImportExport, N. International, O. Trading, a w konsekwencji nierzetelnie prowadziła księgi - ewidencje zakupu VAT za okres od października 2011 r. do stycznia 2012 r., marzec 2012 r., od sierpnia do października 2012 r. i od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz ewidencje sprzedaży VAT za okres luty 2012 r. i od stycznia do czerwca 2013 r., w konsekwencji jako podatnik podała nieprawdę w złożonych deklaracjach VAT7 za okres od października 2011 r. do sierpnia 2013 r., przez co uszczupliła podatek od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2012 r. i od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. łącznie w kwocie małej wartości 184.587 zł oraz przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym wprowadziła w błąd ww. organ narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2012 r., październik 2012 r. i od stycznia do sierpnia 2013 r. łącznie w kwocie 421.565 zł – kwota łączna 606.152 zł. Dnia 4 kwietnia 2023 r. G. G. została przesłuchana w charakterze podejrzanej, a dnia 24 lipca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew sporządził akt oskarżenia i przekazał go wraz z aktami sprawy do Prokuratury Rejonowej w P., celem zatwierdzenia i wniesienia do Sądu Rejonowego w P.. W dniu 1 września 2023 r. Sąd Rejonowy w P. wydał wyrok nakazowy (sygn. akt [...]) uznający G. G. winną i wymierzył jej karę grzywny w wymiarze 200 (dwustu) stawek po 120 (sto dwadzieścia) złotych każda z nich. Od ww. wyroku oskarżona złożyła sprzeciw. W orzecznictwie podnosi się, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (por. wyroki NSA z 24 października 2023 r., II FSK 317/21 oraz z 11 stycznia 2024 r., II FSK 502/22). Zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu. W rozpatrywanej sprawie, w toku postępowania karnego skarbowego, zostały skarżącej postawione zarzuty, co zdaniem sądu oznacza, że nie było instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozpatrywanej sprawie. Postępowanie to nie było bowiem obliczone tylko na wywołanie skutku w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale zaistniały podstawy sformułowania stronie konkretnych zarzutów, a następnie pociągnięcia jej do odpowiedzialności karnoskarbowej. Postawione skarżącej zarzuty karne doprowadziły do skazania podatniczki wyrokiem, który uznał ją winną zarzucanych jej czynów. Oznacza to, że organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez podatniczkę. Zarzut G. G., iż dochodzenie w sprawie karnej skarbowej zostało przez organ tego samego dnia wszczęte, a następnie zawieszone, nie oznacza wcale, że w momencie wszczęcia dochodzenia nie istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przez podejrzaną przestępstwa. Istnienie takiego uzasadnionego podejrzenia w sprawie potwierdza późniejsze przedstawienie skarżącej zarzutów a następnie uznanie jej przez sąd za winną zarzucanych jej czynów. Na tle okoliczności analizowanej sprawy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło, jak chciałaby tego strona, jedynie przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Ustalenia poczynione w jego toku doprowadziły do skazania podatniczki wyrokiem karnym. Zdaniem sądu, zobowiązania podatkowe objęte zakresem zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu, ponieważ bieg terminu ich przedawnienia został skutecznie zawieszony, z uwagi na okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o których pełnomocnik strony został prawidłowo i w odpowiednim czasie zawiadomiony, zgodnie z art. 70c O.p. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, treść zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 14 grudnia 2016 r. oraz wskazania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., sąd doszedł do przekonania, że organ wypełnił przesłanki przywołanych regulacji prawnych. W świetle powołanej uchwały NSA skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie osiągnięty, jeżeli z zawiadomienia wynikać będzie, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatniczki za wskazany okres rozliczeniowy. W przedmiotowej sprawie omawiane zawiadomienie zawiera wszystkie elementy, co uzasadnia przyjęcie, że strona (jej pełnomocnik) została skutecznie powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W skardze będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, podatniczka wskazuje na nienależyte wyjaśnienie przez organ stanu faktycznego sprawy, co miało spowodować niewłaściwe zastosowania przepisów prawa materialnego. Warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne, wnikliwe, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi tę materię. Sąd ponownie rozpoznający sprawę nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Przeciwnie, w ocenie sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i dawał podstawę do zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów oraz ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zgodnie z treścią art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie nakłada zatem na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena zostanie dokonana, nie ma przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zdaniem sądu, organy podatkowe w zakresie możliwym do uzyskania i niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go dokładnej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. G. G. kwestionuje zarówno ustalenia, jak i wnioski organów dotyczące prawidłowości odliczenia przez nią podatku naliczonego, jak i prawidłowości zastosowania przez stronę stawki 0% podatku w związku z deklarowaną przez nią wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Zdaniem sądu, ustalenia i wnioski organów w zakresie obu tych kwestii są jednak prawidłowe. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., czyli przepisu wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczaniu podatku przez skarżącą, mimo że podczas wcześniej prowadzonej kontroli za ten sam miesiąc, żadnych nieprawidłowości organ nie stwierdził. Przepisy cytowanej ustawy nie zakazują prowadzenia powtórnej kontroli podatkowej za okres, który był już objęty wcześniejszą kontrolą. Z art. 282a § 1 O.p. wynika jedynie zakaz wszczynania kontroli podatkowej w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu. Przepis ten, od którego są też wyjątki przewidziane w § 2, nie dotyczy jednak rozpatrywanej sprawy, bowiem następstwem kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2012 r. nie było wszczęcie postępowania podatkowego, a więc nie mogła zostać wtedy wydana decyzja ostateczna. Ta wcześniejsza kontrola podatkowa dotyczyła kontroli rozliczenia tylko jednego miesiąca – września 2012 r., a późniejsza, której następstwem było wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji podatkowych, dotyczyła poszczególnych miesięcy 2011, 2012 i 2013 r. Z załączonego przez stronę skarżącą protokołu z kontroli podatkowej z dnia 10 grudnia 2012 r. wynika, że w jej toku organ sprawdził i porównał zapisy w rejestrach i deklaracjach VAT z przedstawionymi przez podatniczkę dokumentami źródłowymi i w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdził. Nie mogło to być jednak przeszkodą do późniejszego zakwestionowania zapisów i treści deklaracji, gdyż na podstawie wielu innych, później pozyskanych dowodów, dotyczących rozliczenia nie tylko miesiąca września 2012 r., ale też innych miesięcy, organ stwierdził, że zapisy w ewidencjach i treści deklaracji podatkowych są nieprawidłowe, gdyż dowody źródłowe (faktury) nie odpowiadają rzeczywistości. Organy miały prawo powoływać się na materiały dowodowe uzyskane w innych postępowaniach kontrolnych, podatkowych, prowadzonych wobec innych podmiotów i przez inne organy i nie jest przeszkodą w zaliczeniu do materiału dowodowego tak pozyskanych dowodów fakt, że skarżąca nie brała udziału w tych innych postępowaniach. Nie mogła brać w nich udziału, bo te postępowania nie dotyczyły jej bezpośrednio, a co za tym idzie – nie była ich stroną. Wszystkie tak pozyskane dowody zostały jednak podatniczce ujawnione i miała ona możliwość wypowiadania się co do zebranych dowodów i ich wpływu na ustalenia faktyczne czynione w sprawie. Mogła też przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń. Wbrew zarzutom skargi, organy analizowały wszelkie ustalone okoliczności sprawy, nie tylko te przemawiające przeciwko podatniczce. Niewątpliwie dla wyjaśnienia sprawy podstawowe znaczenie miało ustalenie, po pierwsze, czy towary (tkaniny) wykazane na spornych fakturach były przedmiotem nabycia, a więc czy strona w ogóle nabyła w terminach wynikających z faktur materiały w ilościach i w asortymencie opisanych w treści tych dokumentów, czy też żadnego nabycia nie było, a przedmiotowe faktury były puste. Organy dokonały wszechstronnej oceny dowodów i nie twierdziły, że skarżąca żadnych materiałów nie posiadała, chociaż nie udało się ustalić rzeczywistych sprzedawców na rzecz strony. Po drugie, istotne znaczenie miało ustalenie, czy sporne faktury były rzetelne podmiotowo, a więc czy fakturowi dostawcy byli rzeczywistymi dostawcami tkanin. Ta okoliczność została przez organy wykazana w sposób nie budzący wątpliwości głównie poprzez załączenie w poczet materiału dowodowego ostatecznych i prawomocnych decyzji wydanych wobec dostawców ujawnionych na zakwestionowanych fakturach. Z decyzji tych jasno wynika, że kontrahenci strony nie prowadzili rzeczywistej działalności handlowej a wystawiali jedynie puste faktury, również na rzecz skarżącej. Powyższe decyzje podatkowe mają moc dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 O.p. Oczywiście możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko tym dokumentom, jednak w toku prowadzonego postępowania, stronie nie udało się zakwestionować treści wynikających z załączonych przez organ decyzji innymi dowodami. Ponadto organy, prowadząc postępowanie, wskazały również na inne argumenty, które doprowadziły do ustaleń, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw. Zarzuty niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy są nieuzasadnione, bowiem organy zebrały obszerny i pełny materiał dowodowy w sprawie oraz poddały go wnikliwej analizie a strona nie wskazała jakie jeszcze realnie możliwe działania mogły i powinny podjąć organy podatkowe. Nieuzasadniony jest również zarzut nie dopuszczenia przez organ dowodu z opinii biegłego celem ustalenia okoliczności, w szczególności związanych z zakupami tkanin przez skarżącą. Konieczność powołania biegłego w postępowaniu podyktowana jest uzyskaniem np. przez organ wiadomości specjalnych w zakresie okoliczności mających znaczenia dla rozstrzygnięcia danej sprawy. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie sądu, nie było takiej konieczności, w szczególności mając na uwadze zakreśloną przez stronę tezę dowodową. Ustalenie tego jak prowadzona była przez stronę działalność gospodarcza oraz jak wyglądały jej kontakty i rozliczenia z kontrahentami nie jest wiadomością specjalną, co do której winien wypowiedzieć się biegły. Zatem organ zasadnie nie uwzględnił wniosku dowodowego strony w tym zakresie. Skarżąca nie prowadziła żadnej specyficznej działalności i wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności leżało w możliwościach organów podatkowych. Dodatkowo sąd pragnie zauważyć, iż podatniczka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, tezę dowodową zakreśliła zbyt ogólnikowo i mało konkretnie. Z jej treści nie wynika bowiem z jakiej dziedziny organ miałby powołać biegłego i na jakie pytania biegły miałby odpowiedzieć, co miałoby wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie zawiera wewnętrznej sprzeczności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zakwestionował rzetelność spornych faktur zakupu, nie twierdził natomiast, że skarżąca nie nabywała żadnych tkanin. Stwierdził jedynie, że nabyła je ale z nieustalonych źródeł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktycznymi sprzedawcami towaru dla skarżącej nie były spółki, które zostały wskazane w spornych fakturach. Spółki te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i jak wykazały organy nie mogły być dostawcami towarów dla podatniczki. Organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności pozwalających na taką ocenę. W szczególności sporne spółki w deklaracjach VAT (o ile były składane) wykazywały niewielkie kwoty zobowiązań podatkowych lub nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Ponadto zwykle nie zatrudniały oficjalnie żadnych pracowników, brak jest jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, nie odbierano korespondencji kierowanej do tych podmiotów i nikt nie stawiał się w ich imieniu na wyznaczone przez organy przesłuchania. Spółki nie posiadały własnej siedziby (bądź zgłaszano do KRS fikcyjny jej adres), a jedynie wynajmowały adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych". Należy zatem uznać, jak prawidłowo uczynił to organ, że podmioty te nie dysponowały odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania wskazywanej działalności hurtowo-handlowej. Nadto wskazywane były nieaktualne dane, najczęściej nie było też możliwe pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych firm a jedynym dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy jest faktura. Tym bardziej, że płatności były dokonywane gotówkowo a nie przelewem, nie istnieją żadne dokumenty, które obrazowałyby sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencja handlowa (zamówienia, dostawy), ewentualne reklamacje itp. Przy braku dokumentacji w tym zakresie, podatniczka nie była w stanie wskazać konkretnej osoby, od której nabywała towary np. pracownika firmy, w której kupowała daną odzież. Dziwi to dodatkowo o tyle, że transakcje miały dotyczyć znacznych zakupów na wysokie kwoty. Znamienne jest, co ustaliły organy, iż kontrahenci skarżącej nie wykazywali obrotów charakterystycznych dla legalnie funkcjonujących firm takich jak np. koszty funkcjonowania - czynsz najmu, energii elektrycznej, usług obcych, wynagrodzenia pracowników, zakupu towarów itp. Z powyżej wskazanych okoliczności wynika, że wbrew zarzutom skargi, nie tylko pojedyncze okoliczności stanowiły podstawę do ustalenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji ale ich szereg, który stworzył jasny obraz tego w jaki sposób podatniczka prowadziła działalność gospodarczą. Organy podatkowe wskazały na szereg okoliczności, które w powiązaniu ze sobą prowadzą do wniosku, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych (wystawcy faktur nie byli faktycznymi sprzedawcami). Dowody zebrane, i poddane przez organ kontroli, wskazują jednoznacznie, iż skarżąca nie mogła nabyć towarów od podmiotów wskazanych na spornych fakturach. W ocenie sądu, podatniczka w toku prowadzonego przez organy postępowania nie zakwestionowała skutecznie tych ustaleń. Podatniczka wydaje się wykazywać, że nie była świadoma nieprawidłowości występujących po stronie kontrahentów, że dokonywała ich weryfikacji pod względem formalnym na podstawie wyciągów z KRS, NIP, REGON oraz, że inny sposób weryfikacji nie był konieczny. Organy w dostatecznym stopniu, przedstawiając szereg argumentów wykazały jednak brak należytej staranności skarżącej w zakresie kontaktów z kontrahentami (k. 47-49 zaskarżonej decyzji). Strona nie wykazała bowiem, że jeszcze przed zawarciem poszczególnych transakcji, nawet w ten formalny sposób, weryfikowała swych dostawców. Nie jest przecież istotne, czy już po zawarciu transakcji skarżąca uzyskiwała jakieś szczątkowe dokumenty rejestracyjne dotyczące kontrahentów, ale czy sprawdzenia dokonywała przed transakcjami. Podatniczka przesłuchana w ramach kontroli podatkowej nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność weryfikowania formalnego kontrahentów, choć twierdziła, że w rzeczywistości tak czyniła. Wpisanie podmiotu do rejestru przedsiębiorców i jego zarejestrowanie jako podatnika podatku od towarów i usług oraz składanie deklaracji podatkowych nie oznacza przecież, że podmiot ten faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, czy też dokonał konkretnych dostaw lub świadczył konkretne usługi na rzecz innych podatników. Z zeznań skarżącej wynika, że przyjeżdżały do niej z towarami osoby podające się za przedstawicieli określonych spółek, ale podatniczka ich nie legitymowała, nie sprawdzała, czy rzeczywiście występują w imieniu tych podmiotów, czy są do tego upoważnione, natomiast wręczała im gotówkę w znacznej wysokości. Należy mieć na uwadze, że skarżąca zawierała transakcje jako podmiot profesjonalnie zajmujący się handlem z podmiotami, którym przymiot ten także należałoby przypisać. Nie sposób przyjąć, że profesjonalny handlowiec nie wie, kto występuje w imieniu jego kontrahenta i nie jest tym zainteresowany. Zweryfikowanie osoby występującej w imieniu kontrahenta jest najbardziej oczywistym działaniem przedsiębiorcy. Skarżąca tego nie czyniła. W ocenie sądu, nie zachowuje należytej staranności podmiot, który zainteresowany jest jedynie zakupem towaru taniej, z możliwością rabatu, bez względu na okoliczności towarzyszące temu zakupowi. Jak opisano wyżej, organy podatkowe wskazały konkretne okoliczności świadczące o braku należytej staranności skarżącej. Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, nie musi dokumentować transakcji i sprawdzać rzetelności kontrahentów. Natomiast musi mieć świadomość, że jeżeli tego nie robi, ostatecznie nie będzie mógł wykazać, że transakcje miały określony przebieg i że zawierając je nie mógł nawet przypuszczać, iż wiążą się one z oszustwem, czy też nadużyciem podatkowym. Ustalenia organów o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentami nie opierają się jedynie na ustalonym fakcie, że płatności za towary podatniczka dokonywała wyłącznie gotówką, ani też organy nie zarzuciły naruszenia art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czyli dokonywania płatności gotówkowych w sytuacji, gdy należność za towar powinna być dokonana przelewem. Organy wskazały natomiast szereg różnych okoliczności świadczących, we wzajemnym powiązaniu, o braku omawianej staranności skarżącej. Dokonywanie transakcji gotówkowych nie musi świadczyć o naruszeniu staranności i ostrożności kupieckiej. Sąd zgadza się jednak z poglądem wyrażonym przez organy, że łączna wysokość zakupów i ilość transakcji dobitnie świadczą o braku dochowania zasad należytej staranności, gdy strony dokonują tylko płatności gotówkowych, będących niewątpliwie mniej przejrzystych od transakcji bezgotówkowych. Z orzecznictwa TSUE wynika, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Innymi słowy, ochrona ta przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága oraz z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi; dostępne na http://curia.europa.eu). Ponieważ skarżąca nie dochowała należytej staranności, uprawnione było zastosowanie przez organ w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. To z kolei czyni niezasadnym, podniesiony przez stronę, zarzut naruszenia tego przepisu a także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) cytowanej ustawy w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd doszedł do przekonania, iż organy miały też prawo do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do pojazdu FIAT SCUDO nr rejestracyjny [...]. Pojazd ten nie mógł być wykorzystywany bowiem do transportu wyrobów do Niemiec w okresie, w którym znajdował się w serwisie samochodowym, co oznacza brak związku pomiędzy zakupami paliwa, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Organy w sposób w pełni uprawniony stwierdziły, że nie są wiarygodne tłumaczenia strony skarżącej o omyłkowym wpisaniu numeru rejestracyjnego samochodu, do którego miało być kupowane paliwo, skoro w trakcie przesłuchań w 2013 r. zarówno G. G., jak i jej mąż (A. G.) wskazywali na FIATA SCUDO jako na środek transportu (mieli nim jeździć osobiście do Niemiec) używany do transportu wyrobów do Niemiec w tym samym roku. Na uwagę zasługuje fakt, iż zeznania te nie były składane w odległym czasie lecz w tym samym roku, którego wątpliwości dotyczą. Wydaje się, że bliskość zdarzeń, które miały wystąpić przemawia za lepszym ich zapamiętaniem aniżeli ma to miejsce po znacznym upływie czasu. Trudno przyjąć tłumaczenia strony i uznać, że nie zauważyła ona, z którego samochodu korzystała. Ponadto numer rejestracyjny tego samochodu został potwierdzony na załączonych do kontroli dowodach: fakturach VAT, specyfikacjach, potwierdzeniach odbioru towarów przez niemieckie podmioty. Niewątpliwie świadczy to o nierzetelności takich potwierdzeń. Organy podatkowe miały też, zdaniem sądu, podstawy do zakwestionowania wykazanych przez stronę WDT na rzecz trzech podmiotów niemieckich i swoje stanowisko przekonująco uzasadniły. Zakwestionowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów miało swoje uzasadnienie w informacjach otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej, z których wynika, że firmy niemieckie będące rzekomymi odbiorcami towarów od skarżącej, są to tzw. "znikający podatnicy". Podmioty te pod wskazanymi adresami nie miały siedziby, ani magazynu i nie było tam żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można było również nawiązać kontaktu z przedstawicielami tych firm, a numery identyfikacji podatkowej firm: M. Import-Export i N. International zostały wykreślone z datą wcześniejszą niż sporne WDT. Organom podatkowym nie okazano żadnej dokumentacji księgowej a także dokumentów źródłowych. Weryfikacja rozliczeń prowadzonych przez te podmioty była więc niemożliwa. Zasadny jest zatem wniosek wywiedziony przez organ w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że podatniczka nie zachowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z odbiorcami towarów. Nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność weryfikacji zagranicznych kontrahentów przed zawarciem transakcji. Nie ma żadnych zamówień, kalkulacji, kosztorysów, zaliczek i umów na szycie odzieży, mimo że dostawy, jak wynika z faktur, dotyczyły towarów o dużej wartości, Skarżąca nie potrafi zidentyfikować osób, od których miała otrzymać gotówkę i z którymi miała ustalać zakres przyszłych dostaw. Biorąc pod uwagę powyższe zasadne było zakwestionowanie przez organ zerowej stawki podatku. W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzona ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym prawem. Sąd pragnie podnieść, iż organ w sposób kompleksowy odniósł się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w jego granicach. Zaskarżona decyzja zawiera obszerne, wyczerpujące i czytelne uzasadnienie faktyczne oraz prawne. To, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącej nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 o.p. czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe argumenty, sąd w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. oddalił rozpatrywaną skargę jako bezzasadną. AKE.