I SA/Łd 536/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2026 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 maja 2021 r. nr 1001-IOV-2.4103.16.2020.51.U08.DK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty z dnia 14 grudnia 2019 r. nr 1008-SPV.2.4103.11.2019.394764 w części dotyczącej określenia zobowiązania za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. oraz umarza postępowanie administracyjne w tej części; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 2700,- (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi – dalej także: "DIAS", po rozpoznaniu odwołania T. P.– dalej także: "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty – dalej także: "NUS", z dnia 14 grudnia 2019 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. Zgodnie z aktami sprawy NUS stwierdził, że Strona: - w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 12.005,66 zł wynikający z faktur VAT (dotyczących hurtowego nabycia: 5.440 szt. Coca-Coli, 1.440 szt. śmietany, 7.680 szt. soków, 4.032 kg cukierków) wystawionych przez C Sp. z o.o. w Ł., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; powyższe stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności; - w sierpniu 2014 r. zaniżyła podatek należny w kwocie 292,12 zł wynikający z faktury VAT (dotyczącej usługi marketingowej) wystawionej na rzecz "[...]" K. B. i s-ka spółka jawna w W., z powodu błędu biura księgowego - Podatnik przedłożył ww. fakturę, nie kwestionuje wykonania usługi i uregulowania należności przelewem w dniu 29 sierpnia 2014 r.; - w sierpniu 2014 r. zaniżyła podatek należny w kwocie 110,40 zł wynikający z faktury VAT (dotyczącej usług marketingowych) wystawionej na rzecz H. z powodu błędu biura księgowego - Podatnik nie kwestionuje powyższego (wskazane na fakturze strony transakcji zgodnie potwierdzają wykonanie usługi i uregulowanie należności przelewem w dniu 28 sierpnia 2014 r.); - we wrześniu 2014 r. zawyżyła podatek należny w kwocie 110,40 zł wynikający z faktury VAT (dotyczącej prowizji za usługę marketingową) wystawionej na rzecz H.; - we wrześniu 2014 r. zaniżyła podatek należny w kwocie 2.070,00 zł wynikający z faktury VAT (dotyczącej usługi marketingowej) wystawionej na rzecz C1. M. N. z powodu błędu biura księgowego - Podatnik przedłożył ww. fakturę, nie kwestionuje wykonania usługi i uregulowania należności przelewem w dniu 20 października 2014 r.; - w październiku 2014 r. odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 1.022,35 zł wynikający z faktur VAT (dotyczących nabycia usług transportowych na trasie O. – Ł. oraz Ł. – R. – Ł.) wystawionej przez firmę M., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - w listopadzie 2014 r. odliczyła podatek naliczony w kwocie 1.307,52 zł wynikający z faktury VAT (dotyczącej hurtowego nabycia 2.880 szt. napojów) wystawionej przez H., stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - w listopadzie i w grudniu 2014 r. odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 22.514,98 zł wynikający z faktur VAT (dotyczących hurtowego nabycia: 2.052 szt. kawy Jacobs Cronat Gold rozpuszczalna 200g, 5.760 szt. kawy mielonej Jacobs Kronung 500g) wystawionych przez U.Sp. z o.o. w S., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - w grudniu 2014 r. zawyżyła podatek należny w kwocie 6.442,25 zł wynikający z nierzetelnej faktury VAT wystawionej na rzecz A. Sp. z o.o. w Ł., dotyczącej hurtowej dostawy 2.052 szt. kawy Jacobs Cronat Gold rozpuszczalna 200g, która nie przedstawia rzeczywistych transakcji; - w grudniu 2014 r. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelną fakturę VAT na rzecz A. Sp. z o.o., dotyczącą hurtowej dostawy 2.052 szt. kawy Jacobs Cronat Gold rozpuszczalna 200g, która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zobowiązana jest do zapłaty podatku (w kwocie 6.442,00 zł) z niej wynikającego - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - w grudniu 2014 r. odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 184,00 zł wynikający z faktur VAT (dotyczących nabycia usług transportowych) wystawionych przez T. Sp. z o.o. w C., stwierdzających czynności, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; powyższe stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty, podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości NUS decyzją z dnia 14 grudnia 2019 r. orzekł o: • określeniu Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: - za sierpień 2014 r. w kwocie 52 zł, - za wrzesień 2014 r. w kwocie 2.364 zł, - za październik 2014 r. w kwocie 4.089 zł, - za listopad 2014 r. w kwocie 4.763 zł, - za grudzień 2014 r. w kwocie 12.328 zł, • obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 1 grudnia 2014 r. na rzecz A. sp. z o.o. zawierającej podatek należny sierpień - grudzień 2014 r. w kwocie - 6.442,00 zł. Skarżący złożył odwołanie od ww. rozstrzygnięcia organu I instancji. DIAS decyzją z dnia 14 maja 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 14 grudnia 2019 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: l) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności poprzez: - równoczesne uznanie, że obrót towarem pomiędzy U., Stroną, G. i A. miał charakter wyłącznie fakturowy, a więc że nie dochodziło do faktycznego transportu towaru, a równocześnie, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustw podatkowych, a także, że zakwestionowane transakcje miały charakter pozorny, co nie pozwala na jednoznaczne ustalenia podstawy faktycznej, w oparciu o którą organ odmawia Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, przez co znacząco utrudniona została Podatnikowi możliwość obrony swoich praw; - oparcie rozstrzygnięcia niemal wyłącznie na ustaleniach innych organów podatkowych w postępowaniach dotyczących kontrahenta Strony (U. Sp. z o.o.), co skutkowało przyjęciem, że Strona miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym jedynie na tej podstawie, że podmioty będące kontrahentami Strony brały udział w oszustwie podatkowym, podczas gdy organ całkowicie pominął, że Strona mogła zostać wykorzystana przez osoby odpowiedzialne za zorganizowanie oszustwa celem uwiarygodnienia obrotu i utrudnienia wykrycia procederu oszustwa; - pominięcie w ustaleniach faktycznych dokumentów przedłożonych przez Stronę w trakcie postępowania na okoliczności przeciwne do ustalonych w ramach kontroli podatkowej bez dokonania jakiejkolwiek oceny ich wiarygodności i wpływu na ocenę dobrej wiary Podatnika i ograniczeniu się jedynie do okoliczności, które świadczą na niekorzyść Podatnika, czym w konsekwencji naruszono zasadę in dubio pro tributario; - uznanie, że faktury wystawione przez C. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych od strony podmiotowej, podczas gdy organ nie potrafił wskazać podmiotu, od którego jego zdaniem Strona nabyła towar wskazany na zakwestionowanych fakturach VAT; - uchylenie się od obowiązku przeprowadzenia z urzędu dowodu z przesłuchania K. S. - pracownika C., podczas gdy dowód ten mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sposobu funkcjonowania U. oraz ustalenia roli poszczególnych osób w tym podmiocie; • art. 188 Op. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, w szczególności przesłuchania świadka M. N. oraz włączenia do akt sprawy pełnych dokumentów dotyczących kontrahentów Strony (decyzji wydanych na rzecz U. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., wyników kontroli przeprowadzonej w I. Sp. z o.o., protokołu kontroli podatkowej dotyczącej T. Sp. z o.o.), podczas gdy dowody te mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a odmowa ich przeprowadzenia prowadzi do uniemożliwienia Stronie prawa do obrony swoich racji i dowodzenia na okoliczności przeciwne do ustalonych przez organ; • art. 129 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez uniemożliwienie Stronie zapoznania się z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w toku innych postępowań podatkowych, a dotyczących kontrahentów Strony, w konsekwencji czego doszło do naruszenia prawa Podatnika do obrony oraz do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady jawności, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady przekonywania; • art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez; - nieuzasadnione przyjęcie, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że zakwestionowane transakcje, zarówno od strony podmiotowej jak i przedmiotowej, miały miejsce w rzeczywistości; - odmowę wiarygodności zeznań Podatnika z uwagi na ich sprzeczność ze zgromadzonym materiałem dowodowym; - nieuzasadnione przyjęcie, że Podatnik powinien był wiedzieć (o ile nie wiedział), że C. nie dokonuje faktycznej sprzedaży towarów, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji; - uznanie, że wystawione przez C. dwie faktury: z dnia 31 października 2014 r. Nr [...] i z dnia 22 grudnia 2014 r. Nr [...]) nie dokumentują faktycznych nabyć, są tzw. "pustymi fakturami", podczas gdy całokształt okoliczności i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalają na przyjęcie takiej tezy; - uznanie, że C. nie prowadziła działalności gospodarczej pod zgłoszonymi adresami; - przyjęcie, że faktury wystawione przez C. są fakturami nieprawidłowymi w zakresie danych dostawcy figurujących na fakturach, podczas gdy organ nie wskazuje z jakiego innego źródła Strona nabyła towar objęty zakwestionowanymi fakturami; - uznanie, że w transakcjach pomiędzy U., Stroną, G. s.r.o. i A. Sp. z o.o. każdy z podmiotów miał z góry przypisaną rolę; - przyjęcie, że w transakcjach pomiędzy U., Stroną, G. s.r.o. i A. Sp. z o.o. dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego towarem; - uznanie, że w transakcjach pomiędzy U., Stroną, G.s.r.o. i A. Sp. z o.o. ww. podmioty nie były podmiotami samodzielnymi, działającymi na własne ryzyko, ponieważ istniał z góry ustalony krąg dostawców i odbiorców; - przyjęcie, że Podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo podatkowe, co potwierdzać mają okoliczności wymienione na str. 43 - 45 zaskarżonej decyzji; - uznanie, że Strona nie decydowała samodzielnie o wyborze dostawcy, nabywcy i przewoźnika w transakcjach z U., G. i A. realizując z góry ustalony schemat transakcji, - przyjęcie, że Strona nie ponosiła ryzyka gospodarczego w związku z transakcjami z U. i G.; - uznanie, że Strona już w chwili nabycia wiedziała dokąd trafi towar; - przyjęcie, że poszczególne firmy nie konkurowały ze sobą, lecz polecały dostawców i nabywców; - uznanie, że Strona miała wątpliwości co do prawidłowości transakcji z G. już w chwili ich przeprowadzenia; - przyjęcie, że Strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, bowiem pominęła w ewidencji za grudzień 2014 r. fakturę ze stawką 0%; - uznanie, że z zeznań Strony i świadka P. K. wynikają rozbieżności; • art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zwłaszcza poprzez równoczesne uznanie, że obrót towarem pomiędzy U., Stroną, G. i A. miał charakter wyłącznie fakturowy, a więc że nie dochodziło do faktycznego transportu towaru, a w innym miejscu, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustw podatkowych, co nie pozwala na jednoznaczne ustalenia podstawy, w oparciu o którą organ odmawia Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym znacząco utrudnia mu obronę swoich praw; • a w konsekwencji także art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zakwestionowane przez organ faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji i nie dawały podstaw do zastosowania ww. przepisu; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy z okoliczności sprawy nie wynika by istniały podstawy do jego zastosowania. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto Podatnik w uzasadnieniu skargi stwierdził m.in., że: • obowiązkiem organu jest nie tylko rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (art. 2a Op.), ale również takie rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego; • rozstrzyganie wszelkich niejasności na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) stanowi dyrektywę działania wiążącą organ nie tylko w postępowaniu podatkowym, ale i w kontroli podatkowej, która wymaga, by niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego były tłumaczone na korzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie dotyczy; • zgodnie z powołanym licznym orzecznictwem TSUE możliwe jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której podatnik, dokonując danej transakcji, dopuścił się oszustwa podatkowego bądź wprawdzie przestępstwa podatkowego nie popełnił, ale wiedział bądź mógł wiedzieć, że dostawa dokonana na jego rzecz wiąże się z popełnieniem przestępstwa podatkowego, uchylaniem się od opodatkowania czy też innymi nieprawidłowościami; • w okolicznościach przedmiotowej sprawy Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o jakichkolwiek nieprawidłowościach mających miejsce w obrocie w poprzednich jego fazach; • organ nie uwzględnił wszystkich okoliczności jakie Strona przedstawiła na swoją korzyść, w tym dowodów na okoliczność dochowania należytej staranności (takich jak: umowa o pracę zawarta przez Stronę z C1. M. N. z dnia 1 października 2013 r., świadectwo pracy T. P. wystawione przez C1. M. N. w dniu 2 stycznia 2014 r., umowa o współpracy z C1.z dnia 1 sierpnia 2014 r., odpis z KRS U.Sp. z o.o. według stanu na dzień 3 czerwca 2014 r., potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej U.Sp. z o.o. z dnia 9 kwietnia 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON U.Sp. z o.o. z dnia 12 marca 2014 r., oferta handlowa U.Sp. z o.o. z dnia 21 listopada 2014 r. dotycząca kawy rozpuszczalnej Jacobs Cronat Gold 200g, dokumenty rejestrowe G. s.r.o., zamówienie G1. s.r.o. do G2. T. P. z dnia 14 stycznia 2015 r.); • z zeznań P. K. wynika, że transakcje z U. oraz G. nie dawały podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. W konsekwencji Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 553/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych i skontrolował wystąpienie przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, na co powoływał się organ odwoławczy. W konkluzji Sąd stwierdził, że zobowiązania podatkowe za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. nie uległy przedawnieniu z końcem 2019 r., zaś zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. jak i kwota podatku wynikająca z tytułu wystawionej faktury w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2014 r. nie uległy przedawnieniu z końcem 2020 r. Następnie Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych, że strona była jednym z ogniw w łańcuchach transakcji kawą, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT. W rozpatrywanej sprawie strona pełniła rolę tzw. bufora, tj. podmiotu, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw celem utrudnienia wykrycia procederu oszustwa oraz stworzenie pozoru legalności transakcji oraz rolę tzw. brokera, tj. podmiotu wykazującego wewnątrzwspólnotową dostawę towaru. Stwierdzone przez organy podatkowe oszustwo polegało na generowaniu podatku naliczonego od fikcyjnych zakupów. W związku z powyższym WSA w Łodzi podzielił stanowisko, zgodnie z którym strona nie dokonała zarówno nabycia kawy (od U. ), jak również ich dostawy krajowej (na rzecz A.) oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy (na rzecz G. s.r.o. z C.), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, podczas gdy winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z nieskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie się od obowiązku uzasadnienia należytego wyjaśnienia rozstrzygnięcia w części odnoszącej się do transakcji z U.sp. z o.o. oraz z G. s.r.o. oraz A. sp. z o.o. i ograniczenia się do stwierdzenia, że Sąd w tym zakresie aprobuje stanowisko organu podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - wobec uchybienia organu podatkowego drugiej instancji sprowadzającego się do uchylenia się od obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej - wobec uchybienia organu podatkowego polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności przesłuchania świadków M. N. oraz włączenia do akt sprawy pełnych dokumentów dot. kontrahentów strony, o które wnosiła strona w piśmie z 2 grudnia 2019 r., gdy dowody te mają istotne znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a odmowa ich przeprowadzenia prowadzi do uniemożliwienia stronie prawa do obrony swoich racji i dowodzenia na okoliczności przeciwne do ustalonych przez organ; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 129 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - wobec uchybienia organu podatkowego polegającego na uniemożliwieniu stronie zapoznania się z kompletnymi materiałami dowodowymi zgromadzonymi w innych postępowaniach podatkowych a dotyczących kontrahentów strony, w konsekwencji czego doszło do naruszenia prawa podatnika do obrony oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady jawności, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady przekonywania; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - wobec uchybienia organu podatkowego polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała postać oceny dowolnej; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - wobec uchybienia organu polegającego na braku wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zwłaszcza poprzez równoczesne uznanie, ze obrót towarem pomiędzy U., s., G.i A. miał charakter wyłącznie fakturowy, a więc że nie dochodziło do faktycznego transportu towaru, a w innym miejscu, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustw podatkowych, co nie pozwala na jednoznaczne ustalenia podstawy, w oparciu o które organ odmawia prawa odliczenia podatku naliczonego, a tym samym znacząco utrudnia mu obronę swoich praw zmuszając podatnika to przygotowania argumentacji wielowariantowej, w zależności od tego jakie ustalenia faktyczne miałby zaaprobować Sąd rozpoznający ewentualną skargę na decyzję, a także poprzez posługiwanie się sformułowaniami w cudzysłowie ("rzekomo" nabywał towary, wyżej opisane "transakcje", jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT itp.), co nie pozwala na odczytanie intencji organu i ustalenie przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia; 8) a w konsekwencji także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej - wobec uchybienia organu podatkowego polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; II. prawa materialnego, tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie zakwestionowane przez organ faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji i nie dawały podstaw do zastosowania powołanego przepisu; 2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy z okoliczności sprawy nie wynika, by istniały podstawy do jego zastosowania. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 471/22, uchylił zaskarżony wyrok w całości z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi kasacyjnej podniesionej w zakresie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją oraz ewentualnego ponownego rozpoznania zasadniczego w sprawie sporu dotyczącego rozliczenia podatku VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne okazały się zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 Ordynacji podatkowej, w ramach których zarzuca się, iż zaskarżona decyzja powinna być uchylona w całości wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z nieskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował oceny Sądu pierwszej instancji, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z dwoma zdarzeniami - doręczeniem stronie 4 listopada 2019 r. zarządzenia zabezpieczenia należności objętej zaskarżonym wyrokiem oraz w związku ze wszczęciem 3 listopada 2020 r. postępowania karnoskarbowego. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę miał na uwadze treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), zgodnie z którą w świetle art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1-3 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Oznacza to, ze sąd administracyjny jest obowiązany zweryfikować wystąpienie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wskazuje, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowo administracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny, kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 §1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek) następuje skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, co stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Ponieważ zaskarżona decyzja została wydana przed wydaniem powołanej uchwały, to z oczywistych względów – jak stwierdził NSA - organ odwoławczy nie czynił w niej rozważań na temat ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z którym łączył skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie zawiera opisu i oceny postępowania karnoskarbowego w kontekście jego instrumentalnego wykorzystania, celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz to dopiero powoływana uchwała NSA nałożyła na organy podatkowego (ale także na sądy administracyjne) obowiązek przedstawienia w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia analizy okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego pod kątem jego instrumentalnego wykorzystania. Natomiast Sąd pierwszej instancji nie zbadał zaistnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście tez płynących z uchwały w sprawie I FPS 1/21, co czyni zasadnym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do argumentacji związanej z zarzucanym przez skarżącego instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnoskarbowego powinien zatem odnieść się Sąd pierwszej instancji. W niniejszej sprawie, jak dalej wywiódł NSA, przedmiotem badania Sądu pierwszej instancji było także spełnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał za organem podatkowym, że 4 listopada 2019 r. doręczono stronie zarządzenia zabezpieczenia dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r., a postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone na dzień wydania decyzji. Zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2014 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej - uległ zawieszeniu od 4 listopada 2019 r. Ocenę Sądu pierwszej instancji poddała w wątpliwość strona skarżąca. W piśmie procesowym z 17 czerwca 2025 r. – stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej - wskazano, iż "Stosownie do przepisu art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Organ i Sąd I instancji zdają się stosować tutaj regulację z przepisu art. 70 § 7 pkt 5 O.p. 3 w ocenie Skarżącego zastosowanie powinien mieć przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p., co potwierdza stanowisko chociażby WSA w Łodzi w wyroku wydanym w sprawie I SA/Łd 628/22. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego wyroku, skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to po zawieszeniu biegł on dalej - zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. - od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a nie po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym mowa w art. 70 § 7 pkt 5 O.p., a co oznaczałoby, że bieg terminu przedawnienia nadal był zawieszony w dacie orzekania przez organ II instancji" (str. 3-4 pisma procesowego). Dalej w tym piśmie wskazano, iż w niniejszej sprawie decyzja zabezpieczająca wygasła 30 grudnia 2019 r. wskutek doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 14 grudnia 2019 r. Oznacza to, że stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia trwał od 4 listopada 2019 r. do 30 grudnia 2019 r., a więc 57 dni. Tym samym zobowiązanie w VAT za okres styczeń-listopad 2014 r. przedawniło się 26 lutego 2020 r., zaś za grudzień 2014 r. - 26 lutego 2021 r. Decyzja ostateczna została wydana 14 maja 2021 r. Według NSA, wskazywane przez stronę skarżącą okoliczności w ogóle nie były przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Lakoniczna wypowiedź Sądu co do spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczająca. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak argumentacji autora skargi kasacyjnej, iż wytyczne wynikające z powołanej uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 można odnosić również do oceny kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Uchwała ta odnosi się wprost do stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że sąd administracyjny jest obowiązany zweryfikować wystąpienie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i w żaden sposób nie można tego wskazania uchwały odnosić do przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 tej ustawy. Ze wskazanych wyżej powodów, zdaniem NSA, konieczne stało się uchylenie zaskarżonego wyroku po to, aby Sąd pierwszej instancji w wyżej określonym zakresie ocenił kwestie spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1, jak również przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w pełnym zakresie w zaskarżonym wyroku. Z uwagi na powyższe naruszenia NSA za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, na rozprawie w dniu 4 listopada 2025 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił argumentację skargi w kwestii przedawnienia, podnosząc dodatkowo zarzut nieprawidłowego doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, bezpośrednio skarżącemu zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, a więc wbrew uchwale NSA w sprawie III FPS 1/25 z 16 czerwca 2025 r. i podtrzymując zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w konsekwencji wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ponownie rozpoznając sprawę, zważył co następuje. Skarga w części jest zasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, ponieważ jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nakaz ten dotyczy nie tylko wykładni prawa materialnego, ale też zawartych w wyroku NSA wskazówek, co do znaczenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. A to oznacza, iż ponownie rozpoznając sprawę ze skargi T. P., na mocy przepisu art. 190 p.p.s.a., Sąd w składzie ponownie rozpoznającym niniejszą sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, przedstawioną w uzasadnieniu orzeczenia z 18 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 471/22. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej organu i uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 553/21, było naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 Ordynacji podatkowej, w ramach których Skarżący zarzuca, iż zaskarżona decyzja powinna być uchylona w całości wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z nieskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. NSA nie zaakceptował stanowiska Sądu I instancji, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z dwoma zdarzeniami - doręczeniem stronie 4 listopada 2019 r. zarządzenia zabezpieczenia należności objętych zaskarżonym wyrokiem oraz w związku ze wszczęciem 3 listopada 2020 r. postępowania karnoskarbowego. Przypomnieć też należy, że na rozprawie w dniu 4 listopada 2025 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił argumentację skargi w kwestii przedawnienia, podnosząc dodatkowo zarzut nieprawidłowego doręczenia zarządzeń zabezpieczenia bezpośrednio skarżącemu zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, a więc wbrew uchwale NSA w sprawie III FPS 1/25 z 16 czerwca 2025 r. Ponieważ zagadnieniem, na którym głównie ogniskuje się spór, stała się kwestia przedawnienia zobowiązania, w pierwszej kolejności Sąd odniesie się właśnie do niej. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że w dniu 4 listopada 2019 r. doręczono Stronie zarządzenia zabezpieczenia dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - grudzień 2014 r. Postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone na dzień wydania niniejszej decyzji. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2014 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu od dnia 4 listopada 2019 r. Ponadto w dniu 3 listopada 2020 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe (z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu z dniem 3 listopada 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. Skarżący został zawiadomiony w dniu 19 listopada 2020 r., zaś pełnomocnik Strony w dniu 23 listopada 2020 r. (treść zawiadomienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 13 listopada 2020 r. Nr 1008-SEW-1.800.20.2020.EG.358290 spełnia wymogi wynikające z tez uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 wskazując datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz za jakie okresy rozliczeniowe i w jakim podatku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki wyrażonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym, według DIAS, zobowiązania podatkowe za miesiące sierpień - listopad 2014 r. nie uległy przedawnieniu z końcem 2019 r., zaś zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r., jak i kwota podatku wynikająca z tytułu wystawionej faktury w trybie art. 108 ust. u.p.t.u. za grudzień 2014 r., nie uległy przedawnieniu z końcem 2020 r. Oceniając powyższe stanowisko organu odwoławczego, podnieść należy, że z akt administracyjnych wynika, iż w toku kontroli podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty decyzją z 11 października 2019 r. nr 1008-SEW.2.4253.8.2019.JH.352998 zabezpieczył na majątku Podatnika przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: od sierpnia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 41.489,00 zł (tom IV akt adm.). W oparciu o wspomnianą decyzję z 11 października 2019 r. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych na majątku skarżącego, Naczelnik wystawił 16 października 2019 r. zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155 ustawy egzekucyjnej. Zarządzenia o zabezpieczeniu wraz z zajęciami zabezpieczającymi (rachunki bankowe) zostały uznane za doręczone podatnikowi w dniu 4 listopada 2019 r. na podany przez niego adres zamieszkania w trybie art. 144 k.p.a. (tom IV akt adm.). W dniu 7 sierpnia 2019 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wpłynął dokument pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) udzielonego przez Skarżącego radcy prawnemu M. W. do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2014 r. (akta administracyjne – tom IV, k. 261-262). Przed doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia przez Naczelnika doszło zatem do ustanowienia i wprowadzenia pełnomocnika Podatnika w osobie radcy prawnego M. W., na potrzeby postępowania podatkowego obejmującego okres za jaki wydano zaskarżoną decyzję i jakiego dotyczyły zabezpieczone zobowiązania podatkowe. Dokument pełnomocnictwa szczególnego sporządzony według wzoru określonego w przepisach wykonawczych (PPS-1), został złożony w organie podatkowym w dniu 7 sierpnia 2017 r., co wynika z odcisku pieczęci dziennej naniesionego na ww. pismo. Korespondencję związaną z zabezpieczeniem na majątku Podatnika Naczelnik nadał pocztą w dniu 18 października 2019 r. Ten sam pełnomocnik reprezentował Stronę skarżącą w postępowaniu sądowym w sprawie rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług (zakończone wyrokiem WSA w Łodzi z sygn. akt I SA/Łd 553/21). Nie budzi wątpliwości, że Podatnik jako Strona postępowania podatkowego skutecznie ustanowił pełnomocnika oraz że pełnomocnik ten reprezentował Podatnika w dacie doręczenia zarządzeń zabezpieczenia. Pełnomocnik ten występował w imieniu Strony przed organami podatkowymi oraz Sądem wnosząc środki zaskarżenia w postępowaniu wymiarowym (art. 21 § 3 o.p., art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). W świetle uchwały z 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25 zarządzenie zabezpieczenia wystawione 16 października 2019 r., w oparciu o decyzję z 11 października 2019 r. wydaną na podstawie art. 33 O.p. powinny zatem zostać skierowane do pełnomocnika Podatnika i jemu doręczone. W aktach administracyjnych brak jest dowodu potwierdzającego przekazanie zarządzeń zabezpieczenia pełnomocnikowi, bowiem doręczono je Stronie. Przyjęte w uchwale stanowisko NSA potwierdza rolę pełnomocnika, w szczególności zawodowego, przy zapewnieniu efektywnej ochrony praw jednostki w postępowaniu podatkowym. Uchwała z 16 czerwca 2025 r. stanowi kontynuację myśli prezentowanej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18. Art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie w jakiej doszło do wydania zarządzeń zabezpieczenia stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przypadku, gdy do wstrzymania biegu terminu przedawnienia doszło w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to wspomniany termin rozpoczyna albo kontynuuje swój bieg po zakończeniu postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. art. 70 § 7 pkt 5 O.p., uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 2 grudnia 2024 r. sygn. akt III FPS 4/24). Z treści powołanego art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wprost wynika, że dzień doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu rozpoczyna okres, w jakim termin przedawnienia zobowiązania nie może rozpocząć biegu, a rozpoczęty bieg terminu przedawnienia spoczywa. Nieprawidłowe doręczenie zarządzeń zabezpieczenia, przeprowadzone z pominięciem pełnomocnika podatnika ustanowionego w trwającym postępowaniu podatkowym, nie mogło wywołać skutków prawnych. W konsekwencji wadliwe doręczenia zarządzeń zabezpieczenia nie może być traktowane jako przewidziane w ustawie zdarzenie prowadzące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia stanowi istotną okoliczność w ciągu zdarzeń, które wpływają na bieg terminu przedawnienia. Skoro zatem NSA w omawianej uchwale rozstrzygnął o powinności organów podatkowych doręczenia pełnomocnikowi podatnika zarządzenia zabezpieczenia mającego za przedmiot zobowiązanie podatkowe objęte procedurą podatkową (jurysdykcyjną albo kontrolną), w której pełnomocnik ten działał w imieniu i na rzecz podatnika, to tym samym wyznaczył elementy stanu faktycznego istotny z punktu widzenia przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie musiał nawiązywać wprost w sentencji czy uzasadnieniu uchwały do regulacji art. 70 § 6 pkt 4 O.p., aby nadać jej znaczenie przy stosowaniu tego przepisu. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., to jest w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia. Doręczenie to przebiegło nieprawidłowo, gdyż pominięto przy nim pełnomocnika podatnika, który był znany Naczelnikowi w dacie wyekspediowania celem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej. Zobowiązania podatkowe stanowiące podatek od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2014 r. uległy zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., bowiem przed upływem terminu przedawnienia nie było innej, niż wskazana z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., przyczyny zawieszenia biegu terminu zawieszenia. Postępowanie karnoskarbowe wskazywane jako druga przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia zostało wszczęte dopiero w listopadzie 2020 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy rozliczeniowe, natomiast decyzja wymiarowa organu odwoławczego została wydana 14 maja 2021 r., a doręczona Stronie skarżącej 17 maja 2021 r. W tym stanie rzeczy bezprzedmiotowe stały się dywagacje Skarżącego, z jaką datą po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. dalej biegłby termin przedawnienia, gdyż nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Upływ terminu przedawnienia stanowi okoliczność powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), czego następstwem jest bezprzedmiotowość postępowania podatkowego dotyczącego tego zobowiązania za ww. okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2014 r. Jeżeli chodzi o zobowiązania podatkowe stanowiące podatek od towarów i usług za grudzień 2014 r., doszło do wystąpienia przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulegać zakłóceniu z uwagi na wystąpienie okoliczności powodujących przerwanie albo zawieszenie. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że drugą skuteczną przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia było wszczęcie w dniu 3 listopada 2020 r. postępowania karnego skarbowego (z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks) w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. Poza tym, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu z dniem 3 listopada 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. Skarżący został zawiadomiony w dniu 19 listopada 2020 r., zaś pełnomocnik Strony w dniu 23 listopada 2020 r., a treść zawiadomienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 13 listopada 2020 r. Nr 1008-SEW-1.800.20.2020.EG.358290 spełnia wymogi wynikające z tez uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 wskazując datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz za jakie okresy rozliczeniowe i w jakim podatku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki wyrażonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ uznał, że zobowiązania podatkowe za miesiące sierpień - listopad 2014 r. nie uległy przedawnieniu z końcem 2019 r., zaś zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r., jak i kwota podatku wynikająca z tytułu wystawionej faktury w trybie art. 108 ust. u.p.t.u. za grudzień 2014 r. nie uległy przedawnieniu z końcem 2020 r. Co do zobowiązań za okres od sierpnia do listopada 2014r., jak Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazał powyżej, bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem do wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie doszło przed upływem ustawowego terminu przedawnienia tych zobowiązań, to jest przed końcem 2019 r. Miało ono jednak wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2014 r., gdyż wszczęcie kks nastąpiło przed końcem 2020 r., kiedy to upływał termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2014 r. Stosując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 18 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 471/22, którym tutejszy Sąd jest związany, wskazać trzeba, że rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie zarzutu przedawnienia Sąd musi uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład 7-miu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której Sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. NSA w wyroku z dnia 18 czerwca 2025 r. (I FSK 471/22) stwierdził, że ponieważ zaskarżona decyzja została wydana przed wydaniem powołanej uchwały, to z oczywistych względów organ odwoławczy nie czynił w niej rozważań na temat ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z którym łączył skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie zawiera opisu i oceny postępowania karnoskarbowego w kontekście jego instrumentalnego wykorzystania, celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz to dopiero powoływana uchwała NSA nałożyła na organy podatkowego (ale także na sądy administracyjne) obowiązek przedstawienia w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia analizy okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego pod kątem jego instrumentalnego wykorzystania. Natomiast, jak dalej wskazał NSA, poprzednio rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji nie zbadał zaistnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście tez płynących z uchwały w sprawie I FPS 1/21, co uczyniło zasadnym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowo-administracyjnego, do argumentacji związanej z zarzucanym przez skarżącego instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karno-skarbowego powinien zatem, według NSA, odnieść się Sąd pierwszej instancji. Stosując się do powyższego zalecenia NSA, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt.1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c O.p stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W dniu 24 maja 2021 r. podjęta została uchwała NSA o sygn. I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu przywołanej uchwały, wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Wypełniając zalecenia NSA, zawarte w wyroku I FSK 471/22, tutejszy Sąd rozważył okoliczności związane ze wstrzymaniem biegu terminu przedmiotowego zobowiązania w rozpatrywanej sprawie i uznał, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru, i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do zasady zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2020 r. (art. 70 § 1 O.p). W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 3 listopada 2019 r., Naczelnik wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Strona, oraz jej pełnomocnik, zostali zawiadomieni. Zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2014 r. zostały skutecznie doręczone Stronie – dnia 19 listopada 2020 r. oraz jej pełnomocnikowi – dnia 23 listopada 2020 r. (pismo z dnia 13 listopada 2020 r.), co wypełnia dyspozycję art. 70c O.p. Okoliczności te nie są w skardze kwestionowane. Sąd zauważa, że wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego nastąpiło na 2 miesiące przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014, jednak nastąpiło to już po zakończeniu postępowania podatkowego w pierwszej instancji, po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ I instancji, kiedy organ dysponował już konkretną wiedzą oraz dowodami potwierdzającymi, że w przedmiotowej sprawie stwierdzono nie tylko naruszenie przepisów prawa podatkowego, ale również zaistnienie okoliczności regulowanych przepisami kodeksu karnego skarbowego, wyrażonych w treści art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks oraz art. 62 § 2 kks, świadczącymi o popełnieniu przestępstwa skarbowego. Wszczęte postępowanie karne ma zatem ścisły związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez skarżącego w podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przed upływem przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p, i również przed upływem tego terminu Podatnik oraz jego pełnomocnik zostali zawiadomieni w trybie art.70c O.p. o zawieszeniu biegu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, co jest bezsporne. Spór dotyczy natomiast tego, czy owo wszczęcie postępowania miało charakter rzeczywisty, służyło realizacji celów postępowania karnego, czy też zmierzało jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia. W opinii Sądu rozpoznającego ponownie sprawę, okoliczności podniesione w treści decyzji z dnia 14 maja 2021 r. oraz wynikające z akt sprawy, wskazują, że organ odwoławczy skutecznie wykazał, że celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie było jedynie spowodowanie zahamowania biegu terminu przedawnienia, a ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo, wykrycie sprawcy oraz wyjaśnienie okoliczności sprawy. Podjęte przez organ postępowania karnego czynności karno-procesowe uprawdopodobniły bowiem okoliczności badanego przestępstwa na tyle, że wszczęte postępowanie in rem, dało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam. W dniu 30 listopada 2020 r. ogłoszono skarżącemu, jako podejrzanemu, postanowienie o przedstawieniu zarzutów polegających na tym, że w Łodzi, w okresie od sierpnia 2014r. do stycznia 2015r., działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, będąc właścicielem firmy G. T. P. z/s w Ł., NIP [...], w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami YAT, podał nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od sierpnia 2014r. do grudnia 2014r., złożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, poprzez: 1.zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego o łączną kwotę 37.034,51 zł wynikającego z 13 faktur YAT wystawionych na rzecz G. T. P. (NIP [...]) przez firmy: C. sp. z o.o. z/s w Ł. (NIP [...]) 5 faktur nr [...] z dnia 20.08.2014r., [...] z dnia 17.09.2014r., [...] z dnia 31.10.2014r., [...] z dnia 28.11.2014r., [...] z dnia 22.12.2014r., H. z/s w P. (NIP [...]) faktura VAT nr [...] z dnia 30.11.2014r., M. z/s w K. (NIP [...]) 2 faktury VAT nr [...] z dnia 14.10.2014r. i [...] z dnia 31.10.2014r., U. sp. z o.o. z/s w S. (NIP [...]) 3 faktury VAT nr [...] z dnia 21.11.2014r., [...] z dnia 22.12.2014r., [...] z dnia 30.12.2014r., T. sp. z o.o. z/s w C. (NIP [...]) 2 faktury VAT nr [...] z dnia 23.12.2014r., [...] z dnia 30.12.2014r.,- które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2.zaniżenie podatku należnego o łączną kwotę 2.472,52 zł, w związku z niezaewidencjonowaniem w rejestrze dostaw VAT i nieujęciem w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2015r. 3 faktur VAT wystawionych przez G. T. P. na rzecz: [...] K. B. i S-ka jawna z/s w W. (NIP [...]) faktura VAT nr [...] z dnia 26.08.2014r., C1. M. N. z/s w B. (NIP [...]) faktura VAT nr [...] z dnia 30.09.2014r., H. z/s 60-69) faktura VAT nr [...] z dnia 26.08.2014r., w wyniku czego uszczuplił podatek od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014r. w łącznej wysokości 23.472 zł, co stanowi małą wartość, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1.12.2016 r. (Dz.U, z 2016 r., poz. 2024) w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Przedstawienie Podatnikowi zarzutów było wynikiem analizy dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, a wnioski wypływające ze zgromadzonego przez organ w toku wszczętego postępowania karnego materiału znalazły odzwierciedlenie w postanowieniu o wszczęciu śledztwa, stając się podstawą jego wydania. W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia, co uprawniało organ odwoławczy do merytorycznego orzekania w sprawie. Ponadto, w piśmie procesowym z dnia 28 sierpnia 2025 r. oraz z załączonych akt postępowania karnoskarbowego, organ odwoławczy, mając na względzie treść uchwały NSA I FSP 1/21, wskazał na czynności podjęte w ramach postępowania karnego, w tym m.in.: wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, przesłuchano skarżącego w charakterze podejrzanego na okoliczność zarzucanego mu czynu zabronionego, sporządzono uzasadnienia zarzutów na piśmie, sporządzono profil majątkowy podejrzanego, a następnie zastosowano zabezpieczenia majątkowe na majątku skarżącego, pozyskanie aktualnej karty karnej podejrzanego, wystąpiono o informacje dotyczące postępowań wobec kontrahentów skarżącego do właściwych organów podatkowych, wystąpiono o pomoc prawną do właściwych urzędów skarbowych w zakresie przesłuchania świadków – M. K., R. S., R. M., M. U., wysłano wezwanie do świadków – A. B., wykonano czynności ze świadkiem M. N.. Sąd rozpoznający sprawę podziela zatem opinię organu odwoławczego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Z kolei, zgodnie z art. 303 K.p.k. i art. 325a § 2 K.p.k., postępowanie karne jest wszczynane, jeśli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Stąd też – w ocenie Sądu – oceniając charakter wszczęcia postępowania w sprawach karno-skarbowych badaniu winno podlegać to, czy w momencie wszczęcia postępowania owe uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa istniało, czy też nie. Całe postępowanie karne realizować winno cele opisane w art. 2 K.p.k., a w szczególności prowadzić do wykrycia sprawcy przestępstwa i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej, aby osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności (art. 2 § 1 pkt 1 K.p.k.). W toku postępowania karnego są gromadzone dowody, które po pierwsze mają zweryfikować, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa było uzasadnione, a po drugie - wykryć jego sprawcę i pociągnąć go do odpowiedzialności karnej. Upraszczając, w razie gdy zostanie stwierdzone, że przestępstwa nie popełniono, albo nie uda się ustalić, albo ująć jego sprawcy, postępowanie karne podlega umorzeniu na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 i 2 K.p.k.. To jeszcze nie oznacza, że w momencie wszczęcia postępowania nie istniało uzasadnione podejrzenie jego popełnienia. Takiego wniosku, w szczególności nie dowodzi umorzenie postępowania, ani nawet wydanie prawomocnego wyroku uniewinniającego. Z punktu widzenia uchwały I FPS/21 istotne jest tylko to, czy podejmując decyzję o wszczęciu postępowania, organ prowadzący to postępowanie, dysponował podstawami faktycznymi do jego wszczęcia i przyjęcia, że te podstawy faktyczne dają się "przełożyć" na normę części szczególnej Kodeksu Karnego lub Kodeksu Karnego Skarbowego lub innej normy szczególnej prawa karnego. Należy wspomnieć, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania organ jest zobowiązany do opisu czynu i jego kwalifikacji prawnej (art. 303 K.p.k.). Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego przeprowadzono szereg czynności celem ustalenia czy wyczerpane zostały znamiona przestępstwa. Z tego wynika, że organ wszczynający to postępowanie podjął szereg działań, które rzeczywiście zmierzały do realizacji celów postępowania przygotowawczego określonych w art. 297 kodeksu postępowania karnego (dalej jako k.p.k.). Wskazane okoliczności potwierdzają, że intencją organu w niniejszej sprawie było wykrycie i pociągnięcie do odpowiedzialności karnej sprawcy przestępstwa (art. 2 § 1 k.p.k.). W tej sytuacji, odnosząc się do treści uchwały NSA sygn. akt FPS 1/21, Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę stwierdza, że w momencie wszczęcia postępowania nie występował oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.p.k.), a także iż nie istniały negatywne przesłanki procesowe wymienione w art. 17 § 1 k.p.k, co wraz z analizą czynności podjętych przez organ postępowania karnego po wszczęciu postępowania dowodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nosiło instrumentalnego charakteru a jego cel mógł być zrealizowany przez postawienie zarzutów Podatnikowi i wkroczenie postępowania w fazę ad personam. Zdaniem sądu, na aprobatę zasługuje prezentowany powszechnie w judykaturze pogląd, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne nawet wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Jednocześnie jednak, jak wynika z orzecznictwa NSA, wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania postępowaniu cechy instrumentalności charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 540/21; z dnia 10 października 2024 r, sygn. akt II FSK 860/24), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia, sąd rozpoznający skargę, po analizie okoliczności związanych z działalnością gospodarczą skarżącego podzielił nieocenianą przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 471/22 argumentację wyroku tutejszego sądu z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 553/21, wydanego uprzednio w sprawie w zakresie spornego zobowiązania, którą to przyjmuje za własną i którą posłuży się w dalszej części uzasadnienia. Zdaniem Sądu, okoliczności sprawy i stan faktyczny w powyższym zakresie zostały prawidłowo zrekonstruowane przez organy podatkowe a zebrany w sprawie, obszerny materiał dowodowy został oceniony przez organy bez przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, w ocenie Sądu, nie zasługują zatem na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o zupełny materiał dowodowy, który został wszechstronnie rozpatrzony i poddany kompleksowej ocenie, która to ocena znalazła swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia, sporządzonego w ocenie Sądu zgodnie z obowiązującymi w tym przedmiocie wymogami ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy w swojej decyzji na str. 8-50 szczegółowo przedstawił materiał dowodowy, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko i któremu dał wiarę. Przeprowadzona kontrola a następnie postępowanie podatkowe wykazało, że zarzuty Strony podniesione w skardze odnośnie transakcji z C. Sp. z o.o., należy uznać za bezpodstawne z następujących powodów. Faktury VAT wystawione przez Sp. z o.o. C. na sprzedaż artykułów spożywczych nie stanowią podstawy do odliczenia przez T. P. wykazanego w nich podatku naliczonego, bowiem faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Dane C. Sp. z o.o. zostały wykorzystane przez inne osoby, celem wprowadzenia do obrotu gospodarczego towarów z pominięciem odprowadzenia należnego podatku. Jak wykazano w zgromadzonym materiale dowodowym ani P. M., ani następnie M. U. (kolejni udziałowcy i członkowie zarządu ujawnieni w KRS) nie sprawowali rzeczywistych funkcji w Spółce, nie reprezentowali Spółki w transakcjach gospodarczych. Figurowali tylko formalnie w organach Spółki ujawnionych w KRS. W rzeczywistości natomiast podmiot ten działał przez inne osoby, które uzyskiwały z dokonywanych oszustw korzyść podatkową, poprzez nieodprowadzanie należnego podatku VAT. Oznacza to, że podmiot widniejący na fakturach jako wystawca nie dokonał udokumentowanych tymi fakturami dostaw. Jednocześnie organy podatkowe wykazały brak dobrej wiary Strony. Powołane przez Stronę argumenty dotyczące transakcji ze C. Sp. z o.o. mające świadczyć o rzeczywistym przebiegu transakcji ze Spółką C. nie zasługują na uwzględnienie. Brak jest podstaw do uznania, że Stronie nie było znanych wiele aspektów działalności C. Sp. z o.o. skoro Skarżący: - świadczył usługi na rzecz tej Spółki, - jako pełnomocnik negocjował umowy handlowe w imieniu Spółki, - zajmował się w Spółce zakupem i sprzedażą towarów, - w imieniu Spółki podpisał umowę o najem lokalu - magazynu (administrator obiektu zgłaszał do niego monity o niezapłacony czynsz), - uczestniczył w zatrudnieniu "na czarno" osoby odpowiedzialnej za magazyn, z którą przeprowadził rozmowę kwalifikacyjną, - reprezentował Spółkę przed organem podatkowym przy składaniu dokumentów rejestrowych czy występowaniu z wnioskiem o niezaleganiu w podatkach; Nie sposób dać wiarę temu, że Podatnik nie zdawał sobie sprawy, że C. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod zgłoszonymi adresami, skoro: - administratorzy lokali kontaktowali się z nim w sprawie zaległego czynszu (ze zgromadzonych dowodów wynika, że nie tylko magazyn na B. był nieopłacany, ale Spółka posiadała również zaległości za czynsz lokalu przy ul. F. od maja do grudnia 2014 r. i z tego powodu administrator wypowiedział umowę najmu Spółce z dniem 15 stycznia 2015 r.), - wyegzekwowaniem kwot zaległego czynszu od Spółki zajmowała się firma windykacyjna, - magazyn w Ł. przy ul. [...] został opuszczony przez Spółkę już w październiku 2014 r., - z informacji uzyskanej od wynajmującego lokal przy ul. [...] wynika, że pod koniec października 2014 r. C.Sp. z o.o. pozostawiła puste pomieszczenia i otwarte drzwi i od tego czasu nikt z firmy się nie pojawił - wielokrotne próby nawiązania kontaktu ze Spółką, także za pośrednictwem firmy windykacyjnej (w związku z odzyskaniem zaległego czynszu), nie powiodły się; - Skarżący sam zeznał, że od kwietnia zaczął mieć wątpliwości co do Spółki - niezależnie od tego czego dotyczyły obawy Strony nie zaprzestał świadczenia usług na jej rzecz (z tego co pamięta - jak zeznał - ze Spółką C. był związany od marca 2014 r. do końca listopada 2014 r.), a podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. na jego rzecz odliczał od sierpnia do grudnia 2014 r.; W ocenie Sądu, Stronie musiała być znana okoliczność braku korzystania od października 2014 r. z magazynu przy ul. [...] przez spółkę C., gdyż: - Skarżący - jak sam zeznał - miał zajmować się w Spółce pośrednictwem w sprzedaży towaru, wobec czego wiedza w zakresie stanu magazynowego w zakresie posiadanych przez Spółkę towarów była niezbędna do prowadzenia uzgodnień z kontrahentami, - Strona miała nabywać towary od Spółki C., zatem musiała wiedzieć o miejscu magazynowania towaru, - w aktach sprawy znajduje się informacja otrzymana od firmy A1. (wynajmującego lokal na magazyn przy ul. [...]), z której wynika, że magazyn pod koniec października 2014 r. pozostawiono pusty i od tego czasu nikt z firmy się tam nie pojawił, a wielokrotne próby nawiązania kontaktu ze Spółką, w tym za pośrednictwem firmy windykacyjnej, się nie powiodły, - w imieniu Spółki umowę z firmą A1. podpisał Skarżący, jak również dokonał odbioru lokalu - był jedyną osobą, z którą mógł kontaktować się administrator czy windykator w sprawie zaległości czynszowych, - Skarżący wiedział zatem o zaległościach czynszowych od administratorów, którym - jak twierdził - osobiście regulował zaległości, po otrzymaniu na ten cel gotówki. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających świadczenie usług na rzecz C. w ramach prowadzonej przez siebie działalności: - w dokumentacji Podatnika nie stwierdzono faktur wystawionych na rzecz C. Sp. z o.o. przez Stronę oraz innych dowodów (np. księgowań w księgach podatkowych) potwierdzających, że wykazała przychody w prowadzonej działalności z ww. tytułu, - brak jest pisemnej umowy zawartej pomiędzy stronami dowodzącej jednoznacznie o charakterze zatrudnienia Skarżącego, - brak dokumentów dotyczących rozliczeń między stronami czy roszczeń Skarżącego co do zaległych należności (na które powołuje się w składanych zeznaniach), - nieopodatkowanie świadczonych przez Stronę usług niezależnie od tego, czy należność miała wynikać ze stosunku pracy (brak PIT-11 dowodzącego o zatrudnieniu w ramach stosunku pracy), czy też z tytułu działalności gospodarczej (Skarżący nie wystawił faktur, które mogłyby potwierdzić kontraktowy charakter współpracy). Zdaniem Sądu, z faktu odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu C. w podatkach można wywodzić świadomość Strony co do nierzetelności Spółki, gdyż: - z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach Spółki C. wystąpił Skarżący przedkładając pełnomocnictwo podpisane przez P. M., podczas gdy z danych zawartych w KRS umocowanym d działania w imieniu Spółki był M. U., - skierowane przez organ podatkowy wezwanie do Spółki, celem właściwego umocowania Skarżącego, wróciło niepodjęte pod adresem siedziby (tj. Ł., ul. [...]), a wnioskowanego zaświadczenia - ubiegający się o nie - Skarżący nie otrzymał, - Skarżący osobiście zatem dowiedział się nie tylko o braku złożenia przez Spółkę C. deklaracji (do czego przyznał się w zeznaniach), ale również, że posługuje się pełnomocnictwem udzielonym przez nieupoważnioną osobę, - niezależnie zatem od tego czy kwestia rozliczeń z kontrahentami i fiskusem leżała w kompetencji Strony, miała ona świadomość o braku stosownych rozliczeń przez Spółkę ujmując w swoich deklaracjach VAT-7 faktury, na których jako wystawca figurowała C. Sp. z o.o. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że Strona akceptowała fakt, iż bez pewności czy osoby z którymi współpracowała, były faktycznie osobami upoważnionymi do działania w imieniu Spółki, przyjęła pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki w różnych czynnościach, albowiem: - Skarżący nie wie z kim rozmawiał w sprawie o pracę, - Skarżący działał rzekomo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, - jak wynika z akt sprawy Strona posługiwała się pełnomocnictwem ze stycznia 2014 r., na którym figurowały dane P. M., - według wpisu w KRS Spółka C. była reprezentowana przez P. M. do 24 marca 2014 r., zaś od 24 marca 2014 r. do daty wykreślenia z KRS przez M. U. (będącego jednocześnie udziałowcem C.Sp. z o.o. i pełniącym funkcję prezesa zarządu), - ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie otrzymał żadnego pełnomocnictwa pisemnego od M. U. do działania w imieniu Spółki, - Strona dokonując zatem odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sp. z o.o. C. wystawionych za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. nie dokonała weryfikacji kontrahenta, od którego miała nabywa towary - gdyby bowiem dokonała takiej weryfikacji, chociażby poprzez sprawdzenie danych prezesa zarządu Spółki, uprawnionego do działania w jej imieniu, to działając na rzecz ww. Spółki na podstawie pełnomocnictwa rzekomo wystawionego przez P. M.(reprezentującego Spółkę C. i będącego jej prezesem zarządu tylko do 24 marca 2014 r.) winna powziąć wątpliwości co do rzetelności Spółki i jej legalnego działania, - Skarżący, jak wynika ze złożonych wyjaśnień, do końca swojej współpracy z C.Sp. z o.o. kontaktował się w sprawach dotyczących Spółki przez telefon z nieznajomym, którego danych personalnych nie znał – musiał zatem postrzegać, że taka sytuacja znacznie odbiega od standardów jakie obowiązują na rynku pracy i w normalnych transakcjach gospodarczych, a pomimo to taką sytuację w pełni akceptował. Dokonywanie zapłaty za faktury wystawione przez C. w formie gotówkowej samo w sobie nie świadczy o oszustwie podatkowym - organ podatkowy wskazał jedynie, że: - zapłata gotówką w istocie uniemożliwia organowi podatkowemu zweryfikowanie tych rozliczeń, - wpłaty gotówkowe skrupulatnie dokumentowano dowodami wpłat i wypłat, przy czym zarówno dowody KP jak i dowody KW rozliczeń gotówkowych znajdowały się w posiadaniu nabywcy, czyli Skarżącego - tymczasem dowody KP to dokumenty rozliczeń gotówkowych przyjmującego zapłatę dostawcy, - za zakupy dokonywane na podstawie faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. Skarżący płacił zawsze w gotówce mężczyźnie o imieniu M. (co oznacza, że pieniądze przekazywał tak naprawdę nieznanej osobie), jak również od tej osoby otrzymywał faktury - Skarżący nie przedsięwziął zatem żadnych czynności, aby ustalić czy osoba o imieniu M. była upoważniona do występowania w imieniu wystawcy spornych faktur oraz odbioru należności. Zdaniem Sądu, okoliczności zakupu artykułów spożywczych (udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez C.) przez Skarżącego pozwalają na postawienie tezy, że Strona - wbrew twierdzeniom skargi - powinna była wiedzieć o oszustwie bądź co najmniej nie zachowała należytej staranności przy wyborze rzekomego kontrahenta. O powyższym świadczą okoliczności wskazane przez DIAS na str. 13 - 15, 19 - 21 zaskarżonej decyzji. Dlatego też Sąd nie podziela stanowiska Strony zaprezentowanego w skardze odnośnie dobrej wiary czy też braku świadomości Skarżącego. Oznacza to, że podmiot widniejący na fakturach jako wystawca nie dokonał udokumentowanych tymi fakturami dostaw. Jednocześnie organy podatkowe wykazały brak dobrej wiary Strony. Sąd podziela stawisko organu odwoławczego, że okoliczności przedmiotowej sprawy - opisane szczegółowo na str. 8 - 22 zaskarżonej decyzji - pozwalają przyjąć, że przedmiotowe faktury wystawione przez C. nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej (ponieważ podmiot ten pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej) i nie dają Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Nie można zatem mówić w przedmiotowej sprawie o naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W świetle przedstawionych okoliczności - opisanych na str. 22 - 23 zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. (w tym z dnia 22 grudnia 2014 r. Nr [...]) nie dokumentują faktycznych nabyć, są tzw. pustymi fakturami, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Przedmiotowe faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem przedmiotowym i nie dają Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, że Strona była jednym z ogniw w łańcuchach transakcji kawą, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT (co zostało szczegółowo opisane na str. 29 - 50 zaskarżonej decyzji). W rozpatrywanej sprawie Strona pełniła rolę tzw. bufora, tj. podmiotu, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw celem utrudnienia wykrycia procederu oszustwa oraz stworzenie pozoru legalności transakcji oraz rolę tzw. brokera, tj. podmiotu wykazującego wewnątrzwspólnotową dostawę towaru. Stwierdzone przez organy podatkowe oszustwo polegało na generowaniu podatku naliczonego od fikcyjnych zakupów. Stworzona przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw dokumentacja miała na celu upozorowanie rzetelności transakcji nimi udokumentowanej. Podmioty biorące udział w karuzelowym obrocie kawą dbały o formalny aspekt transakcji, dlatego były zarejestrowane i składały deklaracje, co jednak nie oznacza, że transakcje udokumentowane na fakturach dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że zadbano wyłącznie o formalną stronę transakcji, natomiast nie przyłożono wagi do aspektu zbadania rzeczywistości gospodarczej fakturowego obrotu, oraz ograniczono się jedynie do formalnej weryfikacji kontrahentów. Przedstawione zaś na str. 43 - 46 zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują, że Strona powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT. W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym Strona nie dokonała zarówno nabycia kawy (od Sp. z o.o. U.), jak również ich dostawy krajowej (na rzecz Sp. z o.o. A.) oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy (na rzecz G. s.r.o. z C.), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zasadnie więc zakwestionowano Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Sp. z o.o. U. . Tym samym w przedmiotowej sprawie nie można mówić o jakimkolwiek naruszeniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jednocześnie w oparciu o zebrany materiał dowodowy zasadnie ustalono, że obrót kawą nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej (czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), tym samym wykazywane czynności nie mogły być uznane za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5, w związku z art. 15 ust. 1 - 2 u.p.t.u. Zakwestionowana faktura sprzedaży wystawiona została w łańcuchu transakcji dotkniętych oszustwem w podatku VAT. Obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do takiej faktury sprzedaży pozostaje poza regulacją określoną w art. 99 ustawy, gdyż wystawca faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT z takiej faktury poprzez złożenie deklaracji podatkowej, lecz wyłącznie poprzez jego zapłatę. Z uwagi na fakt, że Strona wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelną fakturę VAT na rzecz A.Sp. z o.o., która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zobowiązana jest do zapłaty podatku z niej wynikającego - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie faktury otrzymane od Sp. z o.o. T. (z dnia 23 grudnia 2014 r. Nr [...] oraz z dnia 30 grudnia 2014 r. Nr [...]) dokumentujące nabycie usług transportowych kawy również nie stanowią, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wskazane w nich usługi nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie brak jest podstaw, aby zdyskwalifikować przeprowadzoną przez organy podatkowe ocenę dowodów. Możliwość podważenia oceny dowodów istnieje tylko wówczas, gdy - w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej - okazała się ona wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. W rozpatrywanej sprawie wykazano, że firma Strony była jednym z ogniw w łańcuchach transakcji dotyczących obrotu kawą, dotkniętych oszustwem w podatku VAT. Biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organy wykluczyły możliwość przyjęcia, że Podatnik padł ofiarą oszustwa, oraz że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. O tym zaś, że Strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w łańcuchach transakcji mających na celu oszustwo w podatku VAT świadczą fakty przedstawione na str. 43 - 46 zaskarżonej decyzji. Sąd zwraca uwagę, że Podatnik należycie dbający o własne interesy nie może wychodzić z założenia, że skoro był towar, nastąpiła zapłata i posiada fakturę, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy odstępowania od pozyskiwania informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Taki pogląd został wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., I FSK 97/15 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 września 2016 r., I SA/Po 85/16). Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, w szczególności przesłuchania świadka M. N. oraz włączenia do akt sprawy pełnych dokumentów dotyczących kontrahentów Strony (decyzji wydanych na rzecz U. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., wyników kontroli przeprowadzonej w I.Sp. z o.o., protokołu kontroli podatkowej dotyczącej T. Sp. z o.o.), podczas gdy dowody te mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a odmowa ich przeprowadzenia prowadzi do uniemożliwienia Stronie prawa do obrony swoich racji i dowodzenia na okoliczności przeciwne do ustalonych przez organ. Zdaniem Sądu NUS zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 808/16 oraz wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I GSK 830/13). Sąd zauważa, że Strona żądała przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. N. na okoliczność, że: "relacji handlowych świadka ze Stroną, dostawy towarów przez Stronę na rzecz świadka, usług i dostaw świadczonych przez Stronę". W zakresie relacji handlowych z M. N. Strona złożyła już obszerne wyjaśnienia do protokołów z przesłuchań, znajdujące się w zgromadzonym materiale dowodowym. Również firma C1. składała wyjaśnienia i przedkładała stosowne dokumenty w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego, dotyczącego badanego okresu. Z uwagi na fakt, że relacje handlowe z M. N. nie były kwestionowane przez organ oraz w badanym okresie brak jest dostaw towarów na rzecz M. N., zasadnie - w opinii Sądu - odmówiono przesłuchania powyższego świadka. Ustalenia organu podatkowego w żądanym przez Podatnika zakresie są bowiem bezsporne i nie wymagają jakiegokolwiek wyjaśnienia. Strona co prawda wskazała, że przedmiotem dowodu miało być ustalenie okoliczności korzystania przez Skarżącego z magazynu M. N.. Powyższe jednakże zostało przez Skarżącego powołane w związku z zakwestionowaniem przez organ faktury VAT Nr [...] wystawionej przez C. Sp. z o.o., odnośnie czego DIAS ustosunkował się na str. 55 – 56 zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdza, że w toku przedmiotowego postępowania umożliwiono Stronie zapoznanie się z treścią dokumentów, która ma związek z transakcjami dotyczącymi łańcucha dostaw, w których uczestniczył Skarżący. W pozostałym zakresie, wychodzącym poza wspólne ramy stanu faktycznego, dokonana została anonimizacja, co nie stanowi naruszenia praw do obrony przez Skarżącego, gdyż treści istotne z punktu widzenia ustalonego łańcucha dostaw możliwe były do zapoznania się przez Stronę. Sąd za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy zasadnie ustaliły, że Strona w badanym okresie nie dokonywała we wskazanym zakresie sprzedaży w ramach działalności gospodarczej (czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), tym samym wykazywane czynności nie mogły być uznane m.in. za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 15 ust. 1 - 2 u.p.t.u. Zakwestionowana faktura sprzedaży wystawiona została w łańcuchu transakcji dotkniętych oszustwem w podatku VAT. Obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do takiej faktury sprzedaży pozostaje poza regulacją określoną w art. 99 u.p.t.u., gdyż wystawca faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1, nie jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT z takiej faktury poprzez złożenie deklaracji podatkowej, lecz wyłącznie poprzez jego zapłatę. Z uwagi jednak na fakt, że Strona wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelną fakturę VAT, która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem zobowiązana jest do zapłaty podatku z niej wynikającego - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd stwierdza, że stawiane przez Skarżącego zarzuty mają wyłącznie charakter polemiki z oceną zgromadzonego materiału dowodowego i ostatecznymi ustaleniami przeprowadzonego postępowania. Natomiast prawo do oceny dowodów przysługuje organ podatkowym z mocy prawa i nie oznacza, że musi być ona zgodne ze stanowiskiem Strony. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe w badanym zakresie dotyczącym miesiąca grudnia 2014 r. dokonały ustaleń faktycznych oceny w oparciu o cały materiał dowodowy, kierując się przede wszystkim zasadą prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał zarówno dowody, którym dał wiarę oraz dowody, którym takiej wiarygodności odmówił, podając jednocześnie przyczyny takiego rozstrzygnięcia i odwołując się do treści dowodów. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły w toku postępowania wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dopuszczając jako dowód wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu granice swobodnej oceny dowodów w przedmiotowej sprawie nie zostały przekroczone, a argumentacja organu I oraz II instancji jest spójna i logiczna. Brak więc podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W przedmiotowej sprawie rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Okoliczność, że organ I i II instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnął odmienne wnioski od twierdzeń Stron nie oznacza, że została naruszona, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Działając zgodnie z art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej DIAS poinformował Stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz możliwością wniesienia uwag. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jest na tyle jednoznaczny i przekonujący, że uznać go należy za w pełni wiarygodny i niewymagający dalszego uzupełnienia. Zawarte zaś w skardze zarzuty prawa procesowego i materialnego są nietrafne. Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej stwierdza, że przywołana przez Skarżącego zasada in dubio pro tributario uregulowana w art. 2a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w przypadku niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie do usuwania wątpliwości w zakresie oceny materiału dowodowego, czy też stanu faktycznego sprawy. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 5 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 430/16, zgodnie z którym zasada in dubio pro tributario odnosi się wyłącznie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości o charakterze prawnym, tj. sytuacji, w których trzeba wybierać pomiędzy kilkoma równouprawnionymi hipotezami interpretacyjnymi dotyczącymi brzmienia przepisów. Stąd odnoszenie tejże regulacji prawnej do wątpliwości natury faktycznej, pozostaje całkowicie nieuprawnione. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że wszelkie wątpliwości co do ustaleń faktycznych są przez organy podatkowe rozstrzygane przede wszystkim zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) z uwzględnieniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zasada orzekania "w razie wątpliwości na korzyść" podatnika, nie oznacza orzekania "zawsze na korzyść". Już choćby z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że organ może dokonać ustaleń sprzecznych z dowodami przedstawianymi przez stronę postępowania, jeżeli uzna te dowody za niewiarygodne. Dodać też należy, że organ może wyciągnąć inne niż strona postępowania, wnioski z przeprowadzonych w sprawie dowodów nie negując wiarygodności tych dowodów, tj. inaczej ocenić złożone zeznania i wyjaśnienia czy przedkładane dowody itp. Zgodnie bowiem z art. 191 Ordynacji podatkowej organ posiada swobodę w ocenie zgromadzonych dowodów. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Nie jest więc usprawiedliwiony zarzut Skarżącego naruszenia zasady orzekania in dubio pro tributario przy ustaleniach faktycznych, gdyż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w uzasadnieniach decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazały fakty, które uznały za udowodnione i na ich poparcie przedstawiły dowody, którym dały wiarę, oraz wskazały przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, a logika i spójność argumentacji organów podatkowych nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej wart. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty odnośnie rozliczeń w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. są niezasadne i w tej części należy skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić. Natomiast co do zobowiązania za okres od sierpnia do listopada 2014 r. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. uchylił w tej części zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji oraz umorzył objęte tymi decyzjami postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. Decyzje organów podatkowych w tej części wydane zostały z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe wadliwe przyjęły, że w sprawie doszło do skutego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej do rąk podatnika z pominięciem pełnomocnika, który reprezentował skarżącego w postępowaniu kontrolnym w toku, którego wydano decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Powyższe doprowadziło do tego, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż w dacie w jakiej orzekały nadal istniały przedmioty prowadzonego przez nie postępowania podatkowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. mając na uwadze to, że skarga została uwzględniona w części. Ake.