I SA/Łd 551/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2011 r. sprawy ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej A na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania zakupu od podmiotu będącego organem założycielskim wnioskodawcy 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej A kwotę 200 (dwieście złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 551/11 UZASADNIENIE W dniu 17 listopada 2010 r. A złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania zakupu od podmiotu będącego organem założycielskim Wnioskodawcy. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka Jawna tworzy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, jako zakład wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo. Są to jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, ale wykonujące zawodowo (stałe) świadczenia usług zdrowotnych na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, a są to usługi charakteryzujące się powtarzalnością podejmowanych działań i podporządkowaniu tych działań zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwa w obrocie gospodarczym. A ma na mocy nadanego statutu zdolność do wykonywania czynności prawnych, prawo podejmowania decyzji ekonomicznych i gospodarczych. A prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko i w tym zakresie posiada m.in. na skutek wymogu kontraktu z NFZ stosowne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej (A a nie organ tworzący). Wskazano, że: 1. Wnioskodawca (A) jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną przez Spółkę jawną jako jednostkę tworzącą zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, 2. A na mocy nadanego statutu ma odrębną od jednostki tworzącej strukturę, odrębny zakres działania - jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (jednostka tworząca nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej), odrębne organy zarządzające, wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, osobowych i majątkowych, własną siedzibę, 3. A wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i art. 9 oraz 10 dyrektywy 2006/112/WE, 4. A jest zakładem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy i z tego tytułu posiada podmiotowość podatkową jako płatnik podatku od wynagrodzeń oraz jako płatnik składek ZUS, w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej mająca zdolność prawnopodatkową, 5. A posiada decyzję Wojewody Z. o wpisywaniu go do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, a tym samym jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej; jest bezspornym, że A tą decyzją uzyskał potwierdzenie wyodrębnienia, o którym mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, jest organizacją nie posiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 15 ustawy VAT, art. 7 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 6. Jednostka tworząca A (Wnioskodawcę) Spółka jawna nie jest i nie może być zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, 7. Kierownik A nie jest pracownikiem jednostki tworzącej, a aby uzyskać akceptację organu rejestrującego Wojewody Z. musi złożyć oświadczenie, że będzie zatrudniał personel medyczny posiadający kwalifikacje wymagane przez prawo. Tak więc Kierownik Zakładu zatrudnia personel Zakładu, a nie organ tworzący, co jest kolejnym dowodem niezależności, o której mowa w art. 15 ustawy VAT i w art. 9 i art. 10 dyrektywy 2006/112/WE, 8. A uzyskuje nadanie numeru NIP, Regon, ma własne konto bankowe i zgodnie z ustawą o rachunkowości prowadzi odrębne księgi rachunkowe, 9. Kontrakt z NFZ na świadczenie usług zdrowotnych zawiera A, nabywa lekarstwa i inne usługi na poczet świadczonych usług zdrowotnych wynikających z kontraktu we własnym imieniu i na własny rachunek, 10. Uprawnienie jednostki tworzącej A o charakterze władczym, jakie posiada jednostka tworząca na podstawie Ustawy o zakładach opieki zdrowotnej w stosunku do A, to odwołanie kierownika zakładu i powołanie nowego, ale takiego na którego zgodę wyrazi Wojewoda Z., nakazanie kierownikowi A wycofania decyzji sprzecznej z prawem, likwidacja A, 11. Pomiędzy świadczącym usługę A, a jej odbiorcą (NFZ, domy opieki społecznej) istnieje stosunek prawny przewidujący dokonywanie przez strony wzajemnych świadczeń, jest stroną umów cywilnoprawnych. Również przy świadczeniu usług przez jednostkę tworzącą na rzecz A istnieje kontrakt przewidujący odpłatne świadczenie tego rodzaju usług, A jest stroną umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług, 12. A w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej jest innym podmiotem uznanym za podmiot o charakterze społecznym dokonujący świadczeń na zasadach prawa publicznego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy A będący jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo ze spółki jawnej w celu świadczenia usług zdrowotnych w oparciu o ustawę o zakładach opieki zdrowotnej w celu świadczonych usług zdrowotnych w świetle art. 15 ustawy o VAT i art. 9 oraz 10 dyrektywy 2006/112/WE dokonuje fakturowania wykonywanych przez siebie usług zdrowotnych we własnym imieniu, oraz czy może zawierając z jednostką tworzącą kontrakt na świadczenie usług najmu sprzętu i urządzeń oraz środków transportu i otrzymywać faktury VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, świadczącym usługi w rozumieniu ustawy o VAT jest ten kto samodzielnie wykonuje usługę, w art. 15 ustawy o VAT chodzi zatem o samodzielne działanie podmiotu celem wykonania usługi. Samodzielność, czy jak to ujmuje dyrektywa 2006/112/WE, niezależność A w prowadzonej działalności gospodarczej jest daleko większa niż to określa art. 15 ust. 3 ustawy o VAT i art. 10 dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym na gruncie ustawy o VAT, dyrektywy 2006/112/WE, jednostka tworząca jest osobą trzecią w stosunku do A. Spółka jawna tworząca niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na obszarze ustawy o VAT może być czynnym podatnikiem podatku VAT i takim samym czynnym podatnikiem podatku VAT są utworzone przez nią niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej jako zakłady wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Są to jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, a tym samym każda z nich może dokonywać obrotu tak między sobą, jak również między sobą i spółką jawną, która je utworzyła. Obrotu w rozumieniu ustawy o VAT w deklaracji VAT z tytułu świadczonych usług zdrowotnych, usług najmu sprzętu (opodatkowanych podatkiem VAT) oraz innych usług świadczonych na rzecz pacjentów i ich rodzin (opodatkowanych podatkiem VAT) dokonuje A utworzony przez spółkę jawną. Organ tworzący niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a tym samym stosownie do art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej nie ma prawa świadczenia usług zdrowotnych, co powoduje, że zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, nie może dokonywać czynności sprzedaży usług zdrowotnych, bowiem nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy pomiędzy jednostką tworzącą - Spółką jawną a Narodowym Funduszem Zdrowia i nie tylko, bo nie jest możliwe zawarcie takiej umowy z pacjentem o odpłatne świadczenie usług, a tym samym nie może wykazywać we własnej deklaracji VAT obrotu w zakresie świadczenia usług realizowanego przez wyodrębniony zakład. Powoduje to sytuację, w której jednostka tworząca A na gruncie ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112/WE oraz utworzone przez nią niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej są samodzielne, są niezależne, a tym samym mogą dokonywać transakcji między sobą. W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podniesiono, że dla oceny, czy Wnioskodawca (A) jest odrębnym podmiotem w stosunku do organu założycielskiego, którym jest Spółka jawna, ważne jest ustalenie, czy A prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. Następnie wskazując na treść art. 1 ust. 1, u art. 2 ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2 i 3, art. 12 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), wskazano, że Wnioskodawca spełnia przesłanki, aby uznać go za niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na gruncie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Zaznaczono, że przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym i z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. Zdaniem organu ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. W opinii Ministra Finansów należy przyjąć, że A, którego założycielem jest Spółka jawna, jest wyodrębnioną organizacyjnie formą jej działalności. Nie posiada osobowości prawnej, służy do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego. Wskazano, że w rozpoznawanym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ utworzony NZOZ nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, zatem nie może być podatnikiem odrębnym od organu założycielskiego. Mają na uwadze powyższe zważono, że podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w ww. art. 15 ustawy, jest Spółka jawna, czyli organ założycielski A. Przyjęto również, że wynajem przez Spółkę jawną (organ założycielski) sprzętu i urządzeń oraz środków transportu na rzecz Wnioskodawcy - A, który nie stanowi niezależnej od osoby założyciela jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym, nie będzie stanowić sprzedaży usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym transakcja ta nie może być, zdaniem organu wydającego interpretację, przez organ założycielski udokumentowana fakturą VAT, o której mowa w art. 106 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego stwierdzono, iż z uwagi na fakt, że Wnioskodawca - A nie posiada odrębnej podmiotowości podatkowej, to najem sprzętu i urządzeń oraz środków transportu od jego organu założycielskiego nie stanowi zakupu usług w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegających temu podatkowi. Tym samym Wnioskodawca nie powinien otrzymać faktury VAT dokumentującej ww. transakcję. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi interpretacji z dnia [...] r. zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: a) art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że dają one prawo do odmowy rejestracji A jako podatnika VAT czynnego, gdy jest to tylko czynność porządkowa niemająca wpływu według Dyrektywy 2006/112/WE na odliczenie podatku naliczonego, b) art. 6 pkt 2, art. 15 ust. 3, art. 160 ustawy o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że rejestracja w organie podatkowym jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest niezbędna do uznania tej jednostki za podatnika podatku VAT przez organ podatkowy, co skutkuje odmową prawa bycia podatnikiem VAT czynnym, a przede wszystkim odliczania podatku naliczonego przy usługach opodatkowanych podatkiem VAT, c) art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że ten przepis nie dopuszcza czynności opodatkowanej podatkiem VAT pomiędzy jednostkami mniemającymi osobowości prawnej, w szczególności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi mniemającymi osobowości prawej tworzonymi przez tą samą jednostkę tworzącą, jak również między jednostką tworzącą a jej jednostkami wyodrębnionymi w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej; jest to, zdaniem strony skarżącej, naruszenie prawa, bowiem wspólnicy spółki cywilnej prowadzący działalność gospodarczą mogą dokonywać obrotu ze spółką cywilną, d) art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 i 10 dyrektywy 2006/112/WE przez przyjęcie, że ten przepisy te wykluczają samodzielność niepublicznych zakładów, wyodrębnionych na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i tylko dlatego, że strona przeciwna odmawia zastosowania tego przepisu, e) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 i 10 dyrektywy 2006/112/WE przez przyjęcie, że te przepisy wykluczają niepubliczne zakłady, wyodrębnione na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, jako czynnych podatników podatku VAT, f) naruszenie art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że jednostka tworząca niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, niebędąca zakładem opieki zdrowotnej, a tym samym na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej niemająca prawa do świadczenia usług zdrowotnych, staje się zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, mogącym świadczyć usługi zdrowotnej, a tym samym w zakresie usług medycznych działa on niezależnie jako usługodawca; jest to, zdaniem strony skarżącej, rażące naruszenie art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, bowiem czynności świadczenia usług zdrowotnych nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy np. z NFZ dla jednostek niebędących zakładem opieki zdrowotnej, g) art. 160 ustawy o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że przepis ten wyklucza możliwość tworzenia jednostek wewnętrznych przez osoby fizyczne i spółki osobowe oddziałów (zakładów) z możliwości bycia odrębnym podatnikiem podatku VAT, h) art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 Kodeksu pracy, przez przyjęcie, że zakład pracy w rozumieniu Kodeksu pracy zatrudniający pracowników i będący płatnikiem podatku dochodowego od tych wynagrodzeń, jaki i płatnikiem składek ZUS, nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, co skutkuje odmową uznania prawa do bycia czynnym podatnikiem podatku VAT, 1. naruszenie przepisów: a) art. 22 Konstytucji RP, art. 22 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, poprzez wykluczenie wolności gospodarczej oraz naruszenie równości praw podmiotów gospodarczych gwarantowanych Konstytucją, a przypisywanie sobie i organom podatkowym kompetencji do orzekania w tym zakresie - jest to, zdaniem strony skarżącej, nadużycie prawa - art. 231 Kodeksu karnego, b) w całości ustawy o zakładach opieki zdrowotnej poprzez wypaczenie jej głębokiego sensu i troski o zabezpieczenie interesu obywatela RP w zakresie opieki zdrowotnej i sprowadzenie wydatkowania środków publicznych do roli czynnika nabijającego zysk zakładom opieki zdrowotnej, c) art. 14a Ordynacji podatkowej, albowiem co innego wyjaśnia Minister Finansów w interpretacjach poselskich, a każdy ośrodek Krajowej Informacji Podatkowej prezentuje własne zdanie, a tym samym nie ma działania w celu przywołanego przepisu, nie wzbudza takie działanie zaufania do organów podatkowych, d) art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem nie jest oparta na prawie i wykracza poza kompetencję do orzekania, co nie wzbudza zaufania do organu i do tworzonego prawa. Mając na uwadze powyższe wniesiono o stwierdzenie nieważności interpretacji jako wydanej z naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Natomiast w odpowiedzi na zarzuty organ wskazał, powołując się na analizę przepisów kodeksu cywilnego i przepisów o zakładach opieki zdrowotnej, że A jest kategorią organizacyjną, a nie ekonomiczną czy prawną. Żaden z przepisów nie przyznaje A osobowości prawnej lub zdolności prawnej. Tak więc w obrocie koniecznym jest rozróżnienie podmiotu tworzącego i prowadzącego taki zakład od samego A. Zdaniem organu, A służy bowiem do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, natomiast w relacjach prawnych zmuszony jest on do korzystania z podmiotowości prawnej, którą posiada jego podmiot założycielski. Z analiz przepisów wynika, że przyznane A wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Tym samym skarżąca nie jest niezależną od podmiotu założyciela jednostką organizacyjną mającą osobowość prawną, która może samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Organ powołując się na poglądy, iż status podatnika jest kategorią obiektywną niezależną od woli danego podmiotu jako podatnika wskazał, że status ten jest niezależny od rejestracji dla potrzeb podatku VAT. W związku z tym uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za bezprzedmiotowy. Nadto podkreślił, że zgodnie z art. 160 ust. 3 ustawy o VAT osoba prawna, której zakłady, oddziały rozliczały się jako odrębni podatnicy wstępuje z dniem 1.05.2004 roku we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zakładu czy oddziału, który przestał być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie, w jakim dotyczą podatku od towarów i usług. W związku z tym poza wyjątkami, do których strona skarżąca nie należy, brak jest możliwości odrębnej rejestracji zakładów czy oddziałów osoby prawnej jako podatników VAT. Wobec zarzutu naruszenia art. 7 i 8 ustawy o VAT organ wskazał, iż świadczone usługi na rzecz pacjentów są wykonywane w ramach działalności spółki i dlatego nie stanowią sprzedaży usług w rozumieniu art. 8, bowiem nie jest dokonywana między odrębnymi podmiotami, a między komórkami tego samego przedsiębiorcy. Tak więc obroty osiągnięte przez tę komórkę winny być doliczone do obrotów spółki. Skarżąca nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, a usługi zdrowotne, najmu sprzętu, czy inne usługi świadczone na rzecz pacjentów są świadczone w ramach działalności spółki jawnej. Tym samym skarżąca nie posiada podmiotowości podatkowej. Nadto wskazał, iż art. 6 pkt. 2 , art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o VAT nie zostały wskazane w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej i nie były przedmiotem interpretacji. Odnosząc się do naruszenia art. 22 Konstytucji RP wskazał, iż zasada tam wyrażona nie ma charakteru absolutnego i może być ograniczona w drodze ustawowej oraz wyłącznie z uwagi na ważny interes publiczny. Tak więc ustawodawca mając na względzie ww. przepis na gruncie tworzonych ustaw przyjął pewne normy, zasady i ograniczenia kształtując w ten sposób system prawny dający możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Zwrócił również uwagę, iż w zaskarżonej interpretacji organ nie rozpatrywał spornej kwestii pod kątem przepisów kodeksu pracy, kodeksu spółek handlowych, kodeksu karnego czy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tak więc zarzuty te są bezpodstawne. Podkreślił również w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji było określenie czy A jest odrębnym od założyciela podatnikiem podatku VAT, natomiast nie rozstrzygano, czy usługi świadczone przez A podlegają opodatkowaniu w świetle art. 6 ust. 2 ustawy o VAT. Organ wskazał, iż na ocenę prawidłowości rozstrzyganej kwestii nie mają wpływu powołane przez stronę orzeczenia sądów, gdyż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych. W uzupełnieniu skargi w pismach z dnia 4 i 17 sierpnia 2011 r. strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o wystąpienie w trybie prejudycjalnym do ETS z pytaniem, czy wyodrębnienie prawne przesądza o samodzielności niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej z punktu widzenia podatku od towarów i usług lub inaczej, czy wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu świadczenia odpłatnego usług, mający na podstawie nadanego statutu własne organy zarządzające, prowadzący własną księgowość, dokonuje czynności prawnych na mocy nadanego statutu we własnym imieniu na własne ryzyko, mający własne konto bankowe, we własnym imieniu zatrudnia pracowników i świadczy usługi na rzecz niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej odpłatnie, utworzone przez tę samą jednostkę tworzącą stoją na przeszkodzie, aby tego rodzaju zakład (oddział) był podatnikiem podatku od wartości dodanej ? Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył ,co następuje. Na wstępie stwierdzić należy, że postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym na gruncie prawa publicznego. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach przepisów rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Zasadniczym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Jest to zatem wyłom w postępowaniu administracyjnym, w którym zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r. , sygn. akt I SA/Gd 269/09). W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu było rozstrzygnięcie, czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej A jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w szczególności - czy w celu świadczonych usług zdrowotnych w świetle art. 15 ustawy o VAT i art. 9 oraz 10 dyrektywy 2006/112/WE dokonuje fakturowania wykonywanych przez siebie usług zdrowotnych we własnym imieniu oraz czy może zawierając z jednostką tworzącą kontrakt na świadczenie usług najmu sprzętu i urządzeń oraz środków transportu - otrzymywać faktury VAT. W oparciu o podany przez wnioskodawcę stan faktyczny strona skarżąca dochodzi do wniosku, że A utworzony przez spółkę jawną jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, może zarówno wystawiać we własnym imieniu faktury VAT, jak i je otrzymywać również od organu założycielskiego. Natomiast zdaniem organu podatkowego A nie jest podatnikiem ww. podatku, lecz wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności podmiotu, który go utworzył, czyli spółki jawnej. Rozpatrywane zagadnienie było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej mierze należy wskazać na wyrok z dnia 26.02.2007 roku WSA w Wrocławiu I SA/Wr 1352/06, wyrok NSA z dnia 8.10.2008 roku II FSK 978/07, wyrok z dnia 21.09.2007 roku I SA/Wr 94/07, wyrok z dnia 9.11.2010 roku I SA/Rz 549/10, wyrok z dnia 8.06.2010 roku I SA/GL 188/10, wyrok z dnia 13.01.2011 roku I SA/Go 1170/10. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w przywołanych orzeczeniach mimo, iż niektóre z orzeczeń podjęte zostały na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem regulacje w tym zakresie tychże ustaw są bardzo zbliżone. Przywołując przepisy mające zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie podnieść należy, że zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Natomiast zgodnie z art. 4 powołanej ustawy obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Dany podmiot staje się więc podatnikiem wówczas, gdy można z nim powiązać stan faktyczny ujęty w normie prawa podatkowego. Z chwilą realizacji stanu faktycznego ujętego w normie podatkowej, zostaje on objęty obowiązkiem podatkowym, a więc staje się potencjalnym dłużnikiem. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem podatnikami podatku od towarów i usług są jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, gdy spełniają określone cechy. Zgodnie z poglądami doktryny przyjmuje się, że cechami wyróżniającymi jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej są : posiadanie struktury organizacyjnej, działanie za pośrednictwem organów, zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, zdolność procesowa, zdolność upadłościowa i układowa, posiadanie własnego majątku, odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (vide - S. Janczewski "Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym". PPH 1934 s. 50; S. Włodyka " Prawo spółek" prac..zbior. pod red. S. Włodyki, Kraków 1991, s. 198 – 200, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja – "Kodeks Handlowy. Komentarz ". t.I Wa - wa 1997, s. 44 – 46). Poza tym przywołując stosowne przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 91, poz. 408 ze zm.), stwierdzić trzeba, że zgodnie z jej art. 1 ust. 1 - zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest : szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie - art. 2 ust. 1 ww. ustawy. W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Art. 6 ust. 1 tej samej ustawy stanowi natomiast, że zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej . W art. 8 ust. 2 i 3 powyższa ustawa wprowadza podział zakładów opieki zdrowotnej na: publiczne i niepubliczne. Publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez ministra lub centralny organ administracji rządowej, wojewodę, jednostkę samorządu terytorialnego, państwową uczelnię medyczną lub państwową uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych. Natomiast niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą być tworzone przez kościoły, związki wyznaniowe, pracodawców, fundacje, związki zawodowe, samorząd zawodowy, stowarzyszenia, inne krajowe lub zagraniczne osoby prawne, osoby fizyczne, spółki nie mające osobowości prawnej. Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej reguluje m.in. formę prowadzenia, tworzenie, statut, przekształcanie i likwidację, zarządzanie czy zasady gospodarki publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Przepis art. 11 ww. ustawy wskazuje, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, określa statut. W statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności: 1) nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń, 2) cele i zadania zakładu, 3) siedzibę i obszar działania, 4) rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, 5) organy zakładu i strukturę organizacyjną, 6) formę gospodarki finansowej. Statut nadaje podmiot, który utworzył zakład. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, aby móc prowadzić działalność wymaga wpisu w formie decyzji administracyjnej do właściwego rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę właściwego ze względu na siedzibę zakładu. Podstawą wpisu do rejestru jest stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9 - 11 ww. ustawy. Ponadto, zgodnie z nazwą zakładu opieki zdrowotnej oraz zakresem udzielanych świadczeń zdrowotnych organ prowadzący rejestr nadaje zakładowi resortowy kod identyfikacyjny -art. 13 ust. 4 w w. ustawy. Jak wynika z przytoczonych przepisów regulacja ustawy o zakładach opieki zdrowotnej w odniesieniu do A jest bardzo ograniczona, istotne więc znaczenie dla oceny ich statusu mają postanowienia art. 11 ust.1 i ust. 3 ustawy, z których wynika, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, określa statut nadany przez podmiot, który utworzył zakład. Reasumując podkreślić należy, że charakter prawno-administracyjny jednostki organizacyjnej będącej ZOZ-em może być bardzo zróżnicowany. ZOZ może ona być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej, jak też zespołem zakładów. Jednakże wszystkie ww. ZOZ-y mają wynikające z przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej cechy wspólne : – nadany przez "organ założycielski" statut określający ustrój zakładu oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, – wpis do rejestru ZOZ-ów prowadzonego przez wojewodę lub przez Ministra Zdrowia, – spełnianie wymogów dotyczących standardu pomieszczeń i urządzeń, które powinny odpowiadać określonym wymaganiom fachowym i sanitarnym, – regulamin porządkowy zakładu ustalany przez kierownika tego zakładu, – warunek, aby świadczenia zdrowotne udzielane były w ZOZ-ie wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające określone wymagania zdrowotne. W każdej z tych form organizacyjnych ZOZ musi być organizacyjnie "wyodrębniony", wynika to bowiem z jego definicji. Nawet więc w przypadku, gdy jest częścią innej jednostki organizacyjnej, musi stanowić wyodrębnioną jednostkę organizacyjną w ramach tej większej jednostki, przy czym to "wyodrębnienie" powinno znaleźć odzwierciedlenie w statucie. W tym miejscu wskazać należy również na poglądy doktryny, jak np. na pogląd wyrażony przez M. Dercza i T. Reka w Komentarzu do (art.8) ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, 2007 r. s.58): że "Obecnie ZOZ nie może być utożsamiany ze spółką z o.o. czy fundacją jako jego założycielem, stanowi bowiem odrębną jednostkę organizacyjną od podmiotu, który go utworzył", czy Z. Kubot w glosie do uchwały SN z dnia 22 września 2004 r., I PZP 6/04 (PiZS 2005,nr 11, s. 27, teza 1): "W obowiązującym stanie prawnym spółka kapitałowa (spółka z o.o., akcyjna) nie jest zakładem opieki zdrowotnej. Spółka kapitałowa może być podmiotem, który utworzy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej". Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że we wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony został przez spółkę jawną zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej jako zakład wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo. Wskazano, że jest to jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ale wykonująca zawodowo (stałe) świadczenia usług zdrowotnych na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, a są to usługi charakteryzujące się powtarzalnością podejmowanych działań i podporządkowaniem tych działań zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwa w obrocie gospodarczym. A ma na mocy nadanego statutu zdolność do wykonywania czynności prawnych, prawo podejmowania decyzji ekonomicznych i gospodarczych, prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko i w tym zakresie posiada m.in. na skutek wymogu kontraktu z NFZ stosowne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej (A a nie organ tworzący). Ponadto podniesiono, że niezależnie zatrudnia personel, zleca określone czynności innym podmiotom lub osobom, może nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania. Odnosząc powyższe rozważania i przytoczone przepisy do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy zdaniem Sądu, że niepubliczny A jest odrębnym od tworzącej go spółki jawnej podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, że w celu świadczonych usług zdrowotnych w świetle art. 15 ustawy o VAT i art. 9 oraz 10 dyrektywy 2006/112/WE winien dokonywać fakturowania wykonywanych przez siebie usług zdrowotnych we własnym imieniu oraz zawierając z jednostką tworzącą kontrakt na świadczenie usług najmu sprzętu i urządzeń oraz środków transportu – może otrzymywać faktury VAT. Tym samym należy zgodzić się z zarzutem skargi, iż wydana interpretacja narusza art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z zm.), co skutkuje jej uchyleniem. Jednakże co do zarzutu naruszenia art. 160 ustawy o VAT, to należy podkreślić, iż przepis ten ma charakter przepisu porządkowego i nie odnosi się do sytuacji określonej we wniosku i wydanej interpretacji. Ponadto zgodzić się należy z organem, iż w interpretacji organ udziela odpowiedzi na konkretnie zadane pytanie, natomiast część zarzutów strony skarżącej wskazana w skardze wykracza poza zakres zadanego pytania w wniosku, a wskazane w zarzutach skargi normy prawne w ogóle nie zostały powołane w zaskarżonej interpretacji. Odnosi się to do zarzutów naruszenia art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, jak również zarzutów naruszenia art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 23 kodeksu pracy, art. 22 kodeksu handlowego, czy art. 231 kodeksu karnego. Zdaniem Sądu, zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 7 i 8 ustawy o VAT również wykraczają poza zakres zadanego pytania, a zarzuty odnoszące się do naruszenia w ogólności przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, naruszenia art. 14 a Ordynacji podatkowej ze względu na duży stopień ogólności w określeniu zarzutu nie poddawały się ocenie Sądu. Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS, czy wyodrębnienie prawne przesądza o samodzielności niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej z punktu widzenia podatku od towarów i usług lub inaczej, czy wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu świadczenia odpłatnego usług, mający na podstawie nadanego statutu własne organy zarządzające, prowadzący własną księgowość, dokonuje czynności prawnych na mocy nadanego statutu we własnym imieniu na własne ryzyko, mający własne konto bankowe, we własnym imieniu zatrudnia pracowników i świadczy usługi na rzecz niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej odpłatnie, utworzone przez tę samą jednostkę tworzącą stoją na przeszkodzie, aby tego rodzaju zakład (oddział) był podatnikiem podatku od wartości dodanej - stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny - rozpoznając sprawę tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Sprawiedliwości pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi tu przy tym o uzasadnione wątpliwości Sądu a nie skarżącego, a tych w niniejszej sprawie Sąd nie powziął, w związku z czym nie stwierdził podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym w tym zakresie. Wydając ponownie interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów zobowiązany będzie jeszcze raz do dokonania analizy przesłanek uznania wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w ramach zawartego we wniosku o interpretację pytania, z uwzględnieniem wykładni przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 §1 tej ustawy. M.Ko.