I SA/Łd 556/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2016 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w R. M. na uchwałę Rady Gminy w R. M. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dziennych stawek opłaty targowej stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały. W dniu 11 grudnia 1997 r. Rada Gminy w Rawie Mazowieckiej podjęła uchwałę Nr IX/86/97 w sprawie określenia wysokości dziennych stawek opłaty targowej. W § 1 uchwały ustalone zostały dzienne stawki opłat targowych za wprowadzenie 1 sztuki: a) konia, b) bydła, c) owiec, kóz i cieląt (§ 1 ust. 1), a także za wjazd na targowisko jednym z pojazdów enumeratywnie wymienionych w ust. 2. W § 2 uchwały przewidziano, że pobór opłaty targowej jest dokonywany przez osoby prowadzące targowisko i z nimi współpracujące w drodze inkasa. § 3 stanowił o utracie mocy przez wcześniej obowiązującą uchwałę w przedmiocie opłaty targowej, zaś w § 4 wskazano, że uchwała wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. i podlega ogłoszeniu przez rozplakatowanie obwieszczeń w miejscach publicznych. Powyższa uchwała została zaskarżona przez Prokuratora Rejonowego w Rawie Mazowieckiej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze zarzucono rażące naruszenie: 1. art. 19 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r. Nr 9, poz. 31 ze zm.; dalej "u.p.o.l.") poprzez nieokreślenie terminu płatności opłaty targowej, 2. art. 15 ust. 1 u.p.o.l. poprzez wprowadzenie opłat nieznanych ustawie, to znaczy za wprowadzenie zwierząt i za wjazd, a nie za sprzedaż na targowisku, 3. art. 19 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewskazanie w sposób indywidualny inkasentów (nazwa, imię, nazwisko, opis pełnionych funkcji lub zajmowanych stanowisk) i ograniczenie się do zapisu, że do poboru opłaty uprawnione są osoby prowadzące targowisko i z nimi współpracujące. Wskazując na powyższe Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o jej oddalenie. Wyjaśniła, że na terenie gminy funkcjonuje jedno targowisko. Opłata pobierana jest przy wejściu na jego teren, a jej wysokość uzależniona jest od rodzaju oferowanych towarów i formy w jakiej prowadzona jest sprzedaż. Sprzedający otrzymują jeden bilet potwierdzający uiszczenie opłaty targowej. Tym samym, w ocenie organu, sformułowania zawarte w § 1 uchwały, mimo że nie są precyzyjne, to nie wprowadzają nowej opłaty, nieznanej ustawie. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 19 pkt 1 u.p.o.l. organ wskazał, że termin zapłaty pobieranej przez inkasenta opłaty targowej, jest uregulowany w art. 47 § 4a Ordynacji podatkowej. Dalej zaznaczył, że zgodnie z art. 19 pkt 2 u.p.o.l. rada gminy może w drodze uchwały zarządzić pobór opłaty targowej w drodze inkasa, wyznaczyć inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. W ocenie organu, z treści tego przepisu nie wynika obowiązek wskazania inkasenta z imienia i nazwiska. Wystarczy, by określenie inkasenta było na tyle precyzyjne, aby nie budziło wątpliwości na kogo został nałożony obowiązek pobierania opłat. Z uwagi na to, że na terenie gminy funkcjonuje jedno zorganizowane targowisko, to jak podał organ, nie ma problemów z identyfikacją inkasenta opłaty targowej tym bardziej, że pobierana jest ona przy wejściu na targowisko przez pracowników Gminnego Zakładu ds. Eksploatacji Wodociągów i Kanalizacji. Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2014 r. Prokurator dodatkowo podniósł zarzut istotnego naruszenia art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, poprzez niezachowanie warunków dotyczących publikacji uchwały w myśl ówcześnie obowiązujących uregulowań, tj. art. 42 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 marca 1990 o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95) w związku z art. 26 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 marca 1990 r. o terenowych organach rządowej administracji ogólnej, jak i obecnie obowiązujących art. 42 w brzmieniu nadanym przez art. 32 pkt 4 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. 2000.62.718) zmieniający ustawę o samorządzie gminnym w związku art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1027/13 oddalił skargę. Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie miała racji strona skarżąca wywodząc, że zaskarżona uchwała rażąco narusza art. 19 punkt 1 u.p.o.l. poprzez zaniechanie określenia terminu płatności opłaty targowej, bowiem z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika jednoznacznie, że obowiązek podatkowy w opłacie targowej powstaje, gdy dany podatnik w konkretnym dniu przystąpi do sprzedaży na targowisku. Konieczność zapłaty opłaty targowej powstaje zaś, gdy obowiązek podatkowy skonkretyzuje się i przekształci w zobowiązanie podatkowe, a to następuje każdego dnia, w którym sprzedaż miała miejsce. Zatem obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje w każdym dniu, w którym podmiot dokonuje sprzedaży na targowisku i w tym też dniu podatnik powinien uiścić należną opłatę. Wbrew stanowisku skargi zaskarżona uchwała wskazała wprost termin płatności opłaty ustalając w § 1 wysokość dziennych stawek opłaty targowej. Nie było też uprawnione stanowisko skargi, zdaniem składu orzekającego w sprawie, że zaskarżona uchwała narusza art. 15 ust. 1 u.p.o.l. wprowadzając opłaty nieznane ustawie, to jest opłaty za wjazd pojazdem i wprowadzenie zwierząt, a nie za sprzedaż na targowisku. W ocenie sądu I instancji, ustalenie stawek opłaty targowej, w różnej wysokości dla różnych form oferowania do sprzedaży (różne pojazdy i różna powierzchnia zajęta pod sprzedaż), mieści się w granicach ustawowego upoważnienia dla rady gminy zawartego w art. 19 ust. 1 u.p.o.l. Przepis ten nie wprowadza zakazu różnicowania stawek opłaty targowej w omawianym zakresie. Należy przyjąć, że w ramach granic wyznaczonych przez art. 15 oraz art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l. gminy mają swobodę ustalania obciążeń. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż art. 19 punkt 2 u.p.o.l. ma charakter fakultatywny, w związku z czym rada gminy nie ma obowiązku zarządzania poboru opłaty w trybie inkaso. Jeśli jednak zastosuje ten rodzaj poboru, nie ma obowiązku wskazywania imiennie osoby, której nadała status inkasenta. Wystarczające jest określenie pozwalające zidentyfikować te osoby. Za nieuzasadniony uznano zarzut, że zaskarżona uchwała nie została opublikowana w wojewódzkim dzienniku urzędowym. W dacie wejścia w życie zaskarżonej uchwały, tj. 1 stycznia 1998 r., art. 42 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym miały następujące brzmienie: ust. 1 "Przepisy gminne ogłasza się przez rozplakatowanie obwieszczeń w miejscach publicznych lub w inny sposób miejscowo przyjęty, a także przez ogłoszenie w lokalnej prasie, chyba że przepisy prawa stanowią inaczej"; ust. 2 "Przepisy gminne wchodzą w życie z dniem ogłoszenia, o ile nie przewidują wyraźnie terminu późniejszego". Zaskarżona uchwała została ogłoszona w taki właśnie sposób co wynika wprost z zapisu § 4, zgodnie z którym ogłoszono ją poprzez rozplakatowanie obwieszczeń w miejscach publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1269/14 uchylił rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu sąd kasacyjny zauważył, że wskazanie w zaskarżonej uchwale podmiotu, który miał pełnić funkcję inkasenta, nastąpiło z naruszeniem art.19 pkt 2 u.p.o.l. Sąd drugiej instancji zgodził się z WSA w Łodzi, że wskazanie inkasenta jako osoby prowadzącej targowisko może być uznane za dostateczne doprecyzowanie tej osoby, pozwalające na ustalenia, na kim spoczywa obowiązek poboru podatku, jednak uznał, że wskazanie w uchwale, że będą to również osoby współpracujące z nim, takiego dostatecznego zindywidualizowania osoby inkasenta nie stanowi. W ocenie NSA rację miał również Prokurator, że zaskarżona uchwała narusza art.15 ust.1 u.p.o.l., z uwagi na fakt, że określa inny przedmiot opodatkowania opłatą targową niż określony ustawą. Sąd kasacyjny nie podzielił przy tym stanowiska, że uchwała została opublikowana z naruszeniem przepisów dotyczących aktów prawnych. Ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej "p.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, LEX nr 238489). W rozpoznawanej sprawie sąd odwoławczy podkreślił, z czym w pełni zgadza się Sąd w niniejszym składzie, że zgodnie z art. 19 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w dacie uchwalenia uchwały) rada gminy zarządza pobór opłat (w tym targowej) w drodze inkasa oraz określa inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso (od 1 stycznia 2003r. rada może zarządzić pobór opłaty w drodze inkasa). Inkasentem może być osoba fizyczna lub prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, zobowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych , tekst jedn. Dz.U. z 1993r., Nr 108,poz.486 ze zm., obowiązującej do 31 grudnia 1997r., art.9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz.U. z 2015r.,poz. 613 ze zm.). Ani powołane przepisy, ani art. 19 pkt 2 u.p.o.l. nie regulują sposobu określenia inkasenta w akcie wskazującym na pobór podatku w drodze inkasa. W piśmiennictwie (por. P. Borszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Zakamycze 2004,s.105-106) i orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2007r., II FSK 1008/06, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Gliwicach z dnia 15 maja 2014r., I SA/Gl 1757/13, w Białymstoku z dnia 19 września 2012r., I SA/Bk 192/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA) przyjmuje się (choć niejednolicie), że w uchwale rady gminy dotyczącej poboru opłaty targowej inkasent nie musi być oznaczony z imienia, nazwiska, firmy. Jednakże z uwagi na to, że uchwała nakłada na inkasenta określone obowiązki (za ich niewykonanie ponosi on odpowiedzialność), a ponadto wskazuje sposób zapłaty podatku przez podatników, określenie inkasenta w uchwale ustanawiającej pobór opłaty targowej w drodze inkasa musi być na tyle konkretne i zindywidualizowane, aby nie było wątpliwości co do tego, jaki podmiot funkcję tę pełni. Inkasent może zatem zostać określony poprzez funkcję, jaką pełni, przykładowo sołtys czy osoba prowadząca targowisko (por. G. Dudar, Komentarz do art.19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, LEX 2008,nota 4). Zarówno wskazanie sposobu poboru podatku w drodze inkasa, jak i wyznaczenie inkasenta, należą do kompetencji rady gminy. Nie może ona zatem scedować wyznaczenia inkasenta na inny organ lub podmiot. O ile zatem wskazanie inkasenta jako osoby prowadzącej targowisko może być uznane za dostateczne doprecyzowanie tej osoby, pozwalające na ustalenia, na kim spoczywa obowiązek poboru podatku, o tyle wskazanie w uchwale, że będą to również osoby współpracujące z nim, takiego dostatecznego zindywidualizowania osoby inkasenta nie stanowi. Ponadto może to świadczyć o tym, że rada gminy ceduje na osobę prowadzącą targowisko swoje uprawnienie do wyznaczania kolejnych inkasentów poprzez nawiązanie przez osobę prowadzącą targowisko współpracy z innymi podmiotami (uchwała nie precyzuje nawet, w jakim zakresie i na czym ta współpraca miałaby polegać), co w świetle art.19 pkt 2 u.p.o.l., jest niedopuszczalne. Nie są to niewątpliwie pracownicy podmiotu prowadzącego targowisko (którzy zapewne faktycznie wykonują czynności poboru podatku, choć również taka możliwość powinna wynikać z uchwały), tych bowiem osób nie można uznać za osoby współpracujące. Pracowników wiąże z podmiotem prowadzącym targowisko inny stosunek (stosunek pracy, związany z podporządkowaniem poleceniom pracodawcy i odpowiedzialnością pracodawcy za działania pracownika wobec osób trzecich). Współpraca dotyczy natomiast zwykle stosunków podmiotów niezależnych. Z tych powodów trafnie wskazano w skardze, że w zaskarżonej uchwale doszło do naruszenia art.19 pkt 2 u.p.o.l. poprzez wskazanie jako inkasentów osób współpracujących z osobą prowadzącą targowisko. Rację ma również Prokurator, że zaskarżona uchwała narusza art.15 ust.1 u.p.o.l. Zgodnie z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych może nastąpić wyłącznie w drodze ustawy. Jednostkom samorządu terytorialnego Konstytucja przyznaje jedynie prawo do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych, ale wyłącznie w zakresie przewidzianym w ustawie (art.168 Konstytucji RP). Możliwość ustalenia (w określonych granicach) stawek opłaty targowej przewiduje art.19 pkt 1 u.p.o.l. Ani przepisy Konstytucji, ani przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie dają radzie gminy uprawnienia do określenia przedmiotu opodatkowania, rozumianego jako taka część stanu faktycznego, objętego hipotezą normy prawnopodatkowej, która określa nie tylko zachowanie się podmiotu podatku, ale także obiekt tego zachowania się w postaci dobra materialnego lub niematerialnego (por. A.Gomułowicz w: A.Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002,s. 118). Zgodnie z art.15 ust.1 u.p.o.l. opłacie targowej podlega sprzedaż na targowiskach. Rada gminy ma zatem prawo określić stawki opłaty targowej od sprzedaży na targowiskach, może je również zróżnicować w granicach określonych ustawą. Nie może jednakże określać przedmiotu opodatkowania opłatą targową innego niż określony ustawą. Przez sprzedaż zarówno potocznie, jak w rozumieniu art.535 Kodeksu cywilnego, rozumie się przeniesienie (zobowiązanie się do przeniesienia własności rzeczy) przez sprzedawcę na kupującego w zamian za zapłatę ceny przez kupującego, którego obowiązkiem jest ponadto odebranie rzeczy. Tymczasem zaskarżona uchwała w § 2 przewidywała opłatę targową nie tylko za sprzedaż, ale także za wprowadzenie określonych zwierząt na targowisko i wjazd na targowisko określonymi w uchwale pojazdami. Wprowadzenie zwierzęcia czy wjazd pojazdem, aczkolwiek mogą być związane z zamiarem sprzedaży zwierzęcia lub prowadzenia sprzedaży z określonego pojazdu lub wwiezienia towaru przeznaczonego do sprzedaży, nie są jednak równoznaczne ze sprzedażą. Uchwała, określająca obowiązek zapłaty opłaty targowej, musi być jednak precyzyjna. Jej literalne brzmienie, zwłaszcza wobec treści kolejnych jednostek redakcyjnych § 2 uchwały (gdzie stanowi się o obowiązku zapłaty opłaty targowej od punktu gastronomicznego z uwzględnieniem opłat za wjazd i zajętą powierzchnię czy za zajętą pod sprzedaż powierzchnię, poza zajętą przez zwierzę i pojazd- § 2 pkt 3 i 4 ), pozwala przyjąć, że obowiązek zapłaty opłaty targowej powstaje także w związku z inną czynnością niż sprzedaż (niezależnie od opłaty z tytułu sprzedaży). Art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uznaje za nieważne uchwały lub zarządzenia organu gminy sprzeczne z prawem. Przez sprzeczność taką należy rozumieć niezgodność z aktami prawa powszechnie obowiązującego, a więc Konstytucją RP, ustawami, aktami wykonawczymi oraz powszechnie obowiązującymi aktami prawa miejscowego (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., I OSK 1287/06, LEX nr 320891). Termin "sprzeczność" jest pojęciem nieostrym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że sprzeczność uchwały lub zarządzenia musi być oczywista i bezpośrednia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2007, IV SA/Wa 2296/06, LEX nr 320813). Za istotne naruszenie prawa uznać należy uchybienie, prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym (z uzasadnienia wyroku TK z dnia 9 grudnia 2003 r., P 9/02). W wyroku z dnia 29 lipca 2005 r., IV SA/Wa 995/05, LEX nr 190588, WSA w Warszawie podkreśla, że przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest legalność aktu, co oznacza konieczność zbadania, czy akt ten, biorąc pod uwagę jego treść, może zostać pozostawiony w obrocie prawnym. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, omówione wady zaskarżonej uchwały mają taki właśnie charakter. Do wad tego rodzaju nie można natomiast zaliczyć podniesionego w skardze zarzutu, że uchwała rażąco narusza art. 19 punkt 1 u.p.o.l. poprzez nieokreślenie terminu płatności opłaty targowej. Z treści art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy wynika jednoznacznie, że obowiązek podatkowy w opłacie targowej powstaje, gdy dany podatnik w konkretnym dniu przystąpi do sprzedaży na targowisku. Konieczność zapłaty opłaty targowej powstaje zaś, gdy obowiązek podatkowy skonkretyzuje się i przekształci w zobowiązanie podatkowe, a to następuje każdego dnia, w którym sprzedaż miała miejsce. Zatem obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje w każdym dniu, w którym podmiot dokonuje sprzedaży na targowisku. W tym też dniu podatnik powinien uiścić należną opłatę – Grzegorz Dudar, Komentarz do art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Wydawnictwo ABC 2008. Powyższy pogląd doktryny sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę akceptuje w całości. W świetle powyższej argumentacji trudno sobie wręcz wyobrazić określenie innego niż dzienny terminu płatności opłaty skarbowej. Skoro bowiem obowiązek podatkowy w tej opłacie przekształca się w zobowiązanie podatkowe każdego dnia, w którym dokonywana jest sprzedaż na targowisku, to termin jego płatności musi mieć charakter dzienny. Wbrew stanowisku skargi zaskarżona uchwała wskazała wprost termin płatności opłaty ustalając w § 1 wysokość dziennych stawek opłaty targowej oraz zawierając w "kwitach za uiszczoną opłatę targową" określony dzień sprzedaży, za który opłata została pobrana i w którym kwit ten jest ważny (k. 18 akt). Z powyższych względów na podstawie art. 147 § 1 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. k.ż.