I SA/Łd 570/13

Dnia 4 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 4 października 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i październik 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 570/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...]w sprawie określenia J. B. zobowiązań w podatku od towarów i usług za: czerwiec 2007 r. w kwocie 8.413 zł, lipiec 2007 r. w kwocie 9.378 zł, listopad 2007 r. w kwocie 56.749 zł, grudzień 2007 r. w kwocie 25.988 zł oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: wrzesień 2007 r. w kwocie 38.491 zł i październik 2007 r. kwocie7.717zł. Już wcześniejszą decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za VI, VII, IX, X, XI i XII 2007 r. Powyższe rozstrzygnięcie było konsekwencją ustalenia w toku postępowania przed organami podatkowymi, że podatniczka nie posiada dokumentacji źródłowej dotyczącej podatku naliczonego, nie przedłożyła faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, jak również rejestrów sprzedaży oraz nabycia. Wobec nieprzedłożenia przez podatniczkę oryginałów dokumentów źródłowych (pomimo dwukrotnego wezwania), organ pierwszej instancji odmówił Jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za VI, VII, IX - XII.2007 r. (wykazanego w złożonych deklaracjach) w łącznej kwocie 222.863 zł. Organ podatkowy wskazał na bezpodstawne obniżenie przez podatniczkę podatku należnego za analizowane okresy podatkowe o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez męża podatniczki T. B.. W toku kontroli przeprowadzonej u T.B. a w zakresie podatku VAT za okres od I 2007 r. do XII 2008 r. ustalono bowiem, że nie prowadził On w tym okresie działalności gospodarczej, nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, tj.: faktur, deklaracji, rejestru zakupu, rejestru sprzedaży i umów. Ponadto oświadczył, że nie wie kto w jego imieniu składał deklaracje VAT-7, osobiście nie składał deklaracji i ich składania nie zlecił innej osobie. T. B. wniósł o zweryfikowanie w drodze dowodu z opinii biegłego, kto jest wystawcą spornych faktur wskazanych w protokole z przeprowadzonej kontroli. Organ pierwszej instancji zawiadomił Prokuraturę Rejonową Ł.–Ś. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa dotyczącego faktur VAT wystawionych na rzecz J.B. Wniósł o ustalenie, kto podpisał wskazane faktury VAT oraz deklaracje VAT-7 za okres od I 2007 r. do XII 2008 r. dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług T. B. (J.B.czy T.B.). Prokuratura umorzyła postępowanie wobec braku danych dostatecznie uzasadniających popełnienie przestępstwa ( postanowienie w sprawie sygn. akt l Ds 2063/10). Z uzasadnienia postanowienia wynika jednocześnie, że badania kryminalistyczne zakwestionowanych dokumentów wykazały między innymi, że podpisy w postaci kserokopii o brzmieniu B. znajdujące się na tle obrazu firmowej pieczątki na kopiach faktur VAT o nr 12/2007, 13/2007, 20/2007, 17/2007, 23/2007, 1/2008, stanowią kopię najprawdopodobniej autentycznych podpisów T. B. Podatniczka nie przedłożyła również dokumentów źródłowych dotyczących podatku należnego, tj.: ewidencji sprzedaży, faktur VAT dostawy oraz umów protokołów zdawczo odbiorczych wykonanych robót. W oparciu o dokumenty przesłane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. przy piśmie z dnia 6 kwietnia 2010 r. ustalono, że w okresach V-VII 2007 r. i XI - XII 2007 r. Podatniczka wykonała usługi podlegające opodatkowaniu. Nie rozliczyła jednak w deklaracjach VAT-7 całego podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz swoich kontrahentów. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał Stronę do przedłożenia ww. dokumentów, których Ona nie przedłożyła. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że podatniczka nie wykazała we właściwych okresach rozliczeniowych całego podatku należnego wynikającego z ujawnionych faktur VAT w ewidencji sprzedaży oraz nie rozliczyła prawidłowo podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uchylając decyzję organ odwoławczy wskazał m.in. na konieczność dokonania ustaleń w przedmiocie prowadzenia działalności gospodarczej przez T B. w latach 2007-2008, rozmiarów tej działalności, faktu wykonania usług na rzecz podatniczki, a także wystawiania faktur VAT w ramach tej działalności, to jest ustalenia kto wystawiał faktury i kto je podpisywał. Organ odwoławczy miał na uwadze to, że T. B. nie okazał do kontroli żadnych dokumentów świadczących o wykonaniu usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz J. B.(nie okazała ich również J. B.). Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w dniu [...] wydał decyzję, którą określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za VI,VII, XI i XII 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należny do przeniesienia na następny miesiąc za IX i X 2007 r. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, w szczególności poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zaskarżoną w tej sprawie decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W decyzji tej uznano, że organ I instancji przeprowadził ponownie postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji z [...]. Dyrektor stwierdził, że zobowiązania podatkowe określone w tym postępowaniu nie uległy przedawnieniu. Wyjaśnił, że 19 grudnia 2012 r. zostało wszczęte dochodzenie wobec J. B. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach za VI, VII, XI 2007 r. - IV 2008 r., VI 2008 r., VII 2008 r. oraz IV kwartał 2008 r., przez co uszczuplony został podatek od towarów i usług w łącznej wysokości 159.948 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Zawiadomienie o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym zostało doręczone dorosłemu domownikowi w miejscu zamieszkania podatniczki w dniu 20 grudnia 2012 r. Zatem J. B. została zawiadomiona o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowym. Wobec powyższego nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art.70 § 6 Ordynacji podatkowej. Co do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia stanowią art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podkreślił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś, z zastrzeżeniem ust. 3 - 7 - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego art. 86 ustawy — suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ wyjaśnił także, że w przywołanym przepisie mowa jest o rzeczywistym nabyciu towarów i usług a nie o nabyciu fikcyjnym. Podzielił stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury, rozliczające usługi wykonane na rzecz podatniczki przez T B., były fakturami fikcyjnymi nie związanymi z rzeczywistymi transakcjami. Stanowisko to znajduje potwierdzenie, w ocenie organu odwoławczego, w wyjaśnieniach T. B. przesłuchanego w charakterze świadka. Zeznał on że działalność gospodarczą prowadził w okresie od 1988 r. do 2006 r. (od około 2000 r. w formie spółki małżeńskiej). W latach 2007 r. - 2008 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej a jedynie wspomagał żonę w działalności prowadzonej przez nią (nadzorując zlecone prace). W okresie do 2006 r. sprawami biurowymi dotyczącymi działalności gospodarczej, którą prowadził zajmowała się J.B. W trakcie przesłuchania okazano T. B. faktury za roboty budowlane, w których widnieje jako wystawca, zadając jednocześnie pytanie, kto jest wystawcą tych dokumentów. Świadek zeznał wówczas, że roboty budowlane określone w spornych fakturach wystawionych na rzecz J. B. w 2007 r. - 2008 r. jedynie nadzorował, nie wystawił faktur, gdyż nie prowadził w tym okresie działalności. Świadek oświadczył, że nie wie kto podpisał sporne faktury i w tym zakresie organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadka. Organ wskazał, że przeprowadzone badania kryminalistyczne zakwestionowanych dokumentów wykazały, że "podpisy w postaci kserokopii o brzmieniu B. znajdujące się na tle obrazu firmowej pieczątki na kopiach faktur VAT o nr [...] z dnia 21.06.2007 r., nr [...] z dnia 3.07.2007 r., nr [...] z dnia 17.09.2007 r., nr [...] z dnia 22.11.2007 r., nr [...] z dnia 23.12.2007 r. i nr [...] z dnia 15.02.2008 r. stanowią kopie najprawdopodobniej autentycznych podpisów T. B." Organ podkreślił, że niezależnie od powyższego z zeznań świadka wynika, że usługi określone w spornych fakturach nie zostały wykonane przez T. B. Za powyższą oceną przemawia również okoliczność, że świadek nie posiadał parku maszynowego umożliwiającego wykonywanie prac na skalę opisaną w fakturach oraz nie zatrudniał pracowników. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności dokonanej przez wystawcę faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Organ wyjaśnił także, że pomimo nie przedłożenia przez podatniczkę żądanych dokumentów (oryginałów faktur zakupu), które zostały uwzględnione w deklaracjach VAT-7 za VI 2007 r., VII 2007 r., IX 2007 r.- XII 2007 r., dokonując ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, organ podatkowy rozliczył podatek naliczony na podstawie kserokopii dokumentów otrzymanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. przy piśmie z dnia 7 listopada 2008 r. oraz przy piśmie z dnia 6 kwietnia 2010 r. z wyłączeniem faktur VAT wystawionych przez T. B. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie: 1) 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie w dniu 7 marca 2013 r. przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji, tj. po upływie terminu przedawnienia, pomimo że zobowiązanie podatkowe wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej i organ odwoławczy zobowiązany był umorzyć przedmiotowe postępowanie; 2) 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że w przedmiotowej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego; 3) 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; 4) 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy; 5) 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, 6) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona skarżąca wniosła o uwzględnienie wniesionej skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Podnosząc zarzut przedawnienia Strona skarżąca wskazała na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. Akt FPS 8/03, w której stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Zatem na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, listopad 2007 przedawniło się zdaniem Strony z dniem 31 grudnia 2012 r., tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tej sprawie zgodnie z art.70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej Strona podniosła, że powołany przepis, przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, uznany został za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w tym zakresie, w jakim nie wiąże skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikłego z wszczęcia postępowania karnoskarbowego z koniecznością powiadomienia o tym fakcie podatnika. Strona wyjaśniła, że organ podatkowy podjął próbę doręczenia podatniczce zawiadomienia o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowym w miejscu jej zamieszkania. Jednak doręczenie nie nastąpiło, gdyż zawiadomienie doręczono matce podatniczki - która następnie zwróciła przedmiotową korespondencję z uwagi na brak możliwości przekazania jej adresatowi. W tej sytuacji nie można – zdaniem pełnomocnika Strony mówić, iż doszło do zawiadomienia Strony o toczącym się postępowaniu podatkowym, a co za tym idzie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z uwagi na powyższe okoliczności organ odwoławczy zobowiązany był w ocenie Strony skarżącej umorzyć postępowanie za miesiące czerwiec, lipiec, listopad 2007 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi organ podatkowy nie podjął wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego bowiem ograniczył się jedynie do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – T. B., natomiast nie przeprowadził dowodu z przesłuchania Strony. W skardze zarzucono organowi odwoławczemu niekonsekwencję. Kierując bowiem sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia[...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za konieczne przesłuchanie J. B. w obecności T. B. Pomimo, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. w Ł. nie wykonał tego zalecenia, Dyrektor przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w działaniu organu pierwszej instancji. Takie stanowisko Dyrektora Izby, skutkujące negatywnym rozstrzygnięciem wobec podatniczki należy uznać za godzące w zasadę pogłębiania zaufania obywateli. Zdaniem pełnomocnika Strony skarżącej organ pierwszej instancji wydał decyzję wcześnie mimo, że nie zapadło rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej i nie uzasadnił swojego poglądu w tej kwestii co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej gdyż uniemożliwia podatnikowi jakąkolwiek kontrolę i ocenę stanowiska organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W kwestii zarzutu przedawnienia Dyrektor wyjaśnił, że doręczenie zawiadomienia o toczącym się wobec Strony postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło w trybie art.149 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że Podatniczka nie zawiadomiła organu o dłuższej nieobecności w miejscu zamieszkania, co wykluczałoby zastosowanie trybu zastępczego doręczenia. Podkreślił także, że korespondencję odebrał dorosły domownik – teściowa Podatniczki, która podjęła się oddania korespondencji adresatce, a następnie odesłała pismo organowi. Odesłanie pisma nie powoduje konieczności powtórzenia procedury związanej z doręczeniem, gdyż w ocenie organu czynność doręczenia zakończyła się w chwili przekazania pisma domownikowi i od tej chwili wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia. Nadto organ wskazał na znajdujące się w aktach administracyjnych dowody, potwierdzające wystąpienie z wnioskami z 20.12.2012 r. i 21.12.2012 r. kolejno do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. i do Sądu Rejonowego w Ł. o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach objętych współwłasnością ustawową państwa J. i T.B. Podstawę wpisu stanowiły tytuły wykonawcze dotyczące zaległości podatkowej podatniczki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2007 i 2008. W myśl natomiast art.70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką. Organ ocenia również jako bezzasadny zarzut dotyczący nieprzesłuchania Skarżącej w charakterze strony. Wyjaśnia, że organ I instancji wykonał wszystkie zalecenia wynikające z decyzji z [...].Przeprowadził ponownie dowód z przesłuchania świadka. Wzywał Skarżącą dwukrotnie (bezskutecznie) do przedstawienia dokumentów niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podniósł również, że Skarżąca żądała przesłuchania Jej w charakterze strony. Dowód ten nie mógł zostać przeprowadzony z uwagi na niedyspozycję podatniczki. Przedstawione zaświadczenie nie będące zwolnieniem lekarskim nie usprawiedliwia w ocenie organu niedyspozycji, a potwierdza niechęć do współdziałania z organami podatkowymi. Organ podkreślił, że mimo niedyspozycji Podatniczka dostarczyła do pełnomocnika zaświadczenie o stanie zdrowia, natomiast nie dostarczyła żądanych dokumentów ani nie stawiła się na wezwania. Brak w tej sytuacji podstaw w ocenie organu do stwierdzenia naruszenia w postępowaniu podatkowym art.121 czy 122 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania). Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres jest zagadnieniem podlegającym ocenie w pierwszej kolejności. Sporne w tym zakresie jest czy Strona skarżąca poinformowana została o wszczętym wobec Niej w dniu 19.12.2012 r. postępowaniu karno-skarbowym do końca grudnia 2012 r., gdyż z upływem tego terminu upływał także pięcioletni termin zobowiązania podatkowego za analizowane okresy podatkowe 2007 r, liczony zgodnie z art.70 § 1 O.p. Przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (dostępny w CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl) orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (ad rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd panujący w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, że o spowodowaniu skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie możemy mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.(v. wyrok NSA z 30.11.2012 r., I FSK 113/12, LEX nr 1291081). W kontekście powyższych wywodów Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko Strony skarżącej, że dwa pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 19 grudnia 2012 r., skierowane do skarżącej, z których jedno zawierało wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 kks, a drugie informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku do towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od czerwca do grudnia 2007 r., z dniem 6 listopada 2012 r., nie wywołują skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jakkolwiek przyjąć należy w ocenie Sądu, że doręczenie tych pism w trybie art.149 o.p. było skuteczne. Prawidłowe bowiem doręczenie pisma domownikowi, w warunkach przewidzianych w art. 149 O.p., rozpoczyna bieg terminu, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi (np. wyrok NSA z 12.09.2012 r. I FSK 1648/11, LEX nr 1221194). Zwrot pisma organowi pozostaje w tej sytuacji bez wpływu na skutki doręczenia. To jednak treść doręczonych pism wskazująca Skarżącą jako podejrzaną nie wyczerpuje obowiązku dokładnego określenie zarzucanego Jej czynu i jego kwalifikacji prawnej. Organy podatkowe osiągnęłyby powyższy skutek gdyby do końca 20012 r. przedstawiły skarżącej zarzuty, które z istoty swej muszą zawierać wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Z akt sprawy nie wynika jednak, by postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało skarżącej ogłoszone (doręczone) przed końcem 2012 r. Mimo skuteczności zarzutu dot. braku podstaw do przyjęcia, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art.70 § 6 pkt.1 O.p., upływ terminu przedawnienia nie nastąpił z uwagi na wystąpienie przez organ z wnioskami z 20.12.2012 r. i 21.12.2012 r. kolejno do Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. i do Sądu Rejonowego w Ł. o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomościach objętych współwłasnością ustawową państwa J. i T.B. Zgodnie z art.70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką. Zgodnie z art. 35 § 1 O.p. hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny (art. 67 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Jednakże z mocy art. 29 tej ustawy wpis ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Tak więc hipoteka zabezpiecza wierzytelność już od dnia złożenia wniosku o wpis. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie, w jakim Strona umożliwiła zgromadzenie dowodów i w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Nieprzedstawienie niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia dokumentów czy niestawienie się na wezwania organu, mimo braku zwolnienia lekarskiego potwierdzającego w sposób niebudzący wątpliwości niemożliwość zastosowania się do wezwań organu ze względów zdrowotnych, czynią bezpodstawnym zarzut niepodjęcia przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Autor skargi zarzucając naruszenie zaskarżoną decyzją art.121, art.122 czy art 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (j. t. Dz.U. 2012.749 ze zm.), polemizuje z oceną stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego potwierdza zdaniem strony skarżącej oparcie postępowania dowodowego wyłącznie na zeznaniach świadka T. B. W ocenie Sądu uzasadnione jest przyjęcie, że Skarżąca uchylała się od współpracy z organami pozwalającej na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Brak w tej sytuacji podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych przepisów postępowania podatkowego. W kwestiach merytorycznych istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie pozbawiono stronę skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych na rzecz strony przez T. B. Zdaniem organów podatkowych wskazane faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Na podstawie art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." ( j. t. Dz.U. 2011.177.1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Z treści ww. przepisów wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe. Oznacza to, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organy wykazały w postępowaniu dowodowym, że faktury wystawione przez T. B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur nie powinno więc mieć miejsca w świetle przytoczonego stanu prawnego. Sąd rozpoznający sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Bez wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie pozostaje fakt, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną w tej sprawie decyzję mimo, że nie zapadło rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Kontrolę zasadności nałożenia tej kary umożliwia stronie art.263 § 1 i § 2 O.p. Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. IB