I SA/Łd 574/14

Dnia 10 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2004 r.; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. określa że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części dot. wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1800,- (tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. . I SA/Łd 574/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2010 r. określającą K. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek miesięcznych w tym podatku. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego o kwotę 440.507,27 zł, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup oleju napędowego w oparciu o faktury VAT - wystawione przez firmę A sp. z o. o. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że wskazane faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji opisanych w ich treści, czyli sprzedaży oleju napędowego. Poza posiadaniem opisanych faktur zakupu paliwa strona nie udowodniła poprzez inne dowody, że wydatki wynikające z tych faktur w istocie poniosła. Z uwagi na powyższe organ podatkowy I instancji zakwestionował wydatki udokumentowane tymi fakturami, jako stanowiące koszt uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy skarżącego za nierzetelną - prowadzoną z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i w konsekwencji do uznania jej - na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) za niestanowiącą dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od firmy A. Dochód firmy skarżącego organ podatkowy I instancji określił na podstawie przedłożonych dokumentów, z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości, w kwocie 505.022,11 zł. Organ I instancji ustalił ponadto, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczące kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego skutkowały powstaniem podstawy do zapłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5L) za miesiące od 5 -12.2004 r. W związku z powyższym, organ, działając na podstawie art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, naliczając je od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczki, do dnia złożenia przez skarżącego zeznania PIT-36L za 2004 r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił, że została wydana z rażącym naruszeniem: 1) art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, 2) art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, 3) § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Ponadto w pismach procesowych składanych w toku postępowania sądowego strona wskazywała na możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatków na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych. W kolejnym piśmie datowanym 12 października 2011 r. skarżący postawił tezę, że w związku z ujawnieniem faktu prowadzenia postępowania podatkowego przeciwko A. K. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 i 2005, w sprawie występuje zagadnienie wstępne, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, i procedowanie przedmiotowej sprawy przed uprawomocnieniem się decyzji wydanych wobec A. K. narusza zasady postępowania podatkowego. W załączeniu do pisma przedłożono kserokopie decyzji wymiarowych w podatku VAT za różne miesiące 2003 r. i 2004 roku dla tego podatnika. Wyrokiem z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 833/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 1810 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – dokonał wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2004 r. i stwierdził, że organy nie miały wątpliwości, iż skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach, a być może i w cenie, wskazanej na spornych fakturach. Nie kwestionowały także i tego, że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodu, skoro nie kwestionowały jego rozmiarów. Odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem. Na podstawie licznie zgromadzonych dowodów, pochodzących przede wszystkim z innych postępowań, organy wykazały, że spółka A w rzeczywistości nie zajmowała się obrotem paliwem, gdyż faktycznie rozprowadzał je A. K., wskazany przez świadków jako jego właściciel. WSA w Łodzi podzielił zastrzeżenia organów co do autentyczności zakwestionowanych faktur, skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, co w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem WSA, o tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, decyduje treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego, a także jego rzeczywistego poniesienia. W sytuacji kiedy faktura nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu towarowego ze wskazanymi w niej kontrahentami, nie oznacza to definitywnej dyskwalifikacji tej transakcji z punktu widzenia możliwości uznania wydatków w niej opisanych za koszty podatkowe pod warunkiem, że w oparciu o wiarygodne dowody zostanie wykazane rzeczywiste poniesienie tych wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które będą mogły być poddane formalnej weryfikacji przez organy podatkowe. Należy dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych (a więc poza wskazanymi fakturami) w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki – przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. – mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że na gruncie rozpoznawanej sprawy organy dysponowały dowodami, z których wynikało, kto był rzeczywistym właścicielem dostarczonego podatnikowi paliwa (A. K.), roli jaką pełniła spółka A, a także dowodami wpłat podatnika za zakupione paliwo (bezsporne) oraz że pieniądze otrzymane przez tę spółkę jej prezes oddawał m. in. A. K. (zezn. M. B. - str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Okoliczności tych, a w szczególności dokumentów zapłaty, organ w istocie nie poddał żadnej ocenie, przyjmując a priori, że nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku na zakup paliwa tylko dlatego, że wpłaty zostały dokonane na rzecz podmiotu, który w istocie nie sprzedawał paliwa. Sąd zauważył, że z zeznań M. B., których organy nie kwestionują, można ustalić do kogo w ostatecznym rozrachunku trafiały środki przekazywane spółce A. Gdyby zatem uznać, że sprzedawcą towaru w istocie był A. K., to oznacza, że zakwestionowane transakcje mogą zostać zidentyfikowane pod względem podmiotowym. Sąd podzielił stanowisko organu, że w sytuacji, gdy nie zostało wyjaśnione, czy koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania, poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty jest niedopuszczalne. WSA w Łodzi zwrócił uwagę na zasięg oraz mechanizm działania nielegalnego obrotu paliwem, który jest znany organom podatkowym z urzędu. Ta wiedza, którą dysponują organy, powinna znaleźć odzwierciedlenie w działaniach szczególnie wnikliwych. Istota tego procederu pozwala bowiem przyjąć, że do nabycia towaru faktycznie dochodziło, w szczególności przez przedsiębiorców prowadzących firmy transportowe - tak jak skarżący. W rzeczywistości jednak kto inny był właścicielem i sprzedawcą paliwa, niż podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem WSA, materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że faktycznie miała miejsce transakcja sprzedaży paliwa pomiędzy A. K. a skarżącym, czemu organy nie zaprzeczyły, a to oznacza, że musiało dojść do wydania rzeczy (paliwa) i zapłaty ceny przez kupującego za dostarczony towar właściwemu jego dostawcy. Organy podatkowe nie skupiły się - po ustaleniu takich okoliczności faktycznych – na sprawdzeniu, czy w tym przypadku podatnik rzeczywiście poniósł wydatki na rzecz faktycznego sprzedawcy tytułem zakupu paliwa, co jest istotne z punktu widzenia dyspozycji przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sądowi z urzędu jest wiadome, że w decyzjach dotyczących zwłaszcza podatku VAT, kontrolowanych przez WSA w Łodzi, w których wystąpiły analogiczne elementy stanu faktycznego, organy wielokrotnie posługiwały się stwierdzeniem, że właścicielem i rzeczywistym dostawcą oleju był A. K. Informacje takie pojawiały się również w decyzjach dotyczących podatku dochodowego. Sąd zgodził się z organami, że wykazanie spełnienia wymogów ustawowych dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu co do zasady obciąża podatnika. Jednakże w sytuacji, gdy z przyczyn nie leżących po stronie podatnika nie może on precyzyjnie wskazać sprzedawcy towaru nabytego w celu uzyskania przychodu, a wiedzę taką posiada organ z urzędu, to zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, wiedza ta powinna być wykorzystana w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem WSA, przy określaniu podstawy opodatkowania wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być w całości pominięte w sytuacji, gdy można je udowodnić innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy nie oznacza jeszcze, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika. Sąd podzielił stanowisko organów, z którego wynika, że spółka A co do zasady trudniła się wystawianiem fikcyjnych faktur, co jednoznacznie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, m. in. wyroki skazujące S. D. i K.C. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. Z treści decyzji organów obu instancji wynika jednak, że chociaż dokumenty potwierdzające sprzedaż paliwa (faktury VAT) zawierały istotne wady, które uniemożliwiają przyjęcie ich za dowód na poniesienie kosztów w konkretnej wysokości na rzecz wskazanego w nich kontrahenta, jednak obrót paliwem był rzeczywisty. Dla wykazania istotnych okoliczności związanych z tym obrotem strona ma prawo wskazywać dowody, które organ jest zobowiązany ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej Dowodami takimi organ dysponował, lecz uznał je za nieistotne. Spektakularnym wyrazem takiego postępowania jest brak należytego odniesienia się do przedłożonych dowodów zapłaty za paliwo przez stronę i kategoryczne stwierdzenie, że poza posiadaniem zakwestionowanych faktur strona nie udowodniła poprzez inne dowody, że wydatki wynikające z tych faktur w istocie poniosła. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że dowodem pozwalającym zaliczyć wydatki na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie właściwe dokumenty, tj. rzetelne faktury VAT. Takie stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie znajduje oparcia w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie WSA, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe i ocena materiału dowodowego pozwoli stwierdzić, czy podatnik poniósł sporne wydatki i na czyją rzecz oraz, czy w konsekwencji mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W konkluzji WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy powinien ustalić, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo (choć fakt ten wydaje się nie budzić wątpliwości – przyznanie organu) i czy osobą przyjmującą zapłatę faktycznie był A. K., który, jak wynika z dotychczas zgromadzonych dowodów, jawi się jako sprzedawcą tego paliwa. Pomocne w tym celu wydaje się być ewentualne przesłuchanie K. C., S. D., A. K. oraz M. B. Rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie także do dokonania oceny dowodów zapłaty posiadanych przez podatnika i rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem okoliczności znanych organowi z urzędu oraz wykładni prawa dokonanej przez Sąd. W ocenie WSA, nieprawidłowość dowodu zakupu (faktury VAT) - brak jego rzetelności, na gruncie cytowanego wcześniej rozporządzenia ma jedynie takie znaczenie, że nie może być on wiarygodnym dowodem poniesienia wydatku między wymienionymi tam stronami, co nie oznacza, że opisane w nim zdarzenie nie zaistniało w rzeczywistości, rodząc obowiązek zapłaty do rąk faktycznego sprzedawcy, oraz że temu sprzedawcy należność ta przypadła. Ta okoliczność została przez organy zmarginalizowana, co Sąd uznał za uchybienie o skutku mogącym mieć kapitalne znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie: I) przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że organ podatkowy kwestionujący faktury kosztowe przedstawione przez podatnika, które okazały się nierzetelne, winien samodzielnie poszukiwać innych dowodów w zakresie kosztów podatkowych, nawet wówczas, gdy sam podatnik takich dowodów nie przedstawia, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych obciąża wyłącznie podatnika i to on zobowiązany jest do przedstawienia dowodów potwierdzających należyte prowadzenie księgi i dokonanych w niej rozliczeń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i w zw. z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w przedmiocie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że podatnik obowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury, które okazały się nierzetelne, istnienia przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy przesądzające znaczenia mają zapisy zawarte w księdze podatkowej dopuszczające wyłącznie dowody z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy powinien ustalać koszty podatkowe korzystając z zeznań świadków, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych ma charakter sformalizowany i powinien odbywać się w oparciu o dokumenty przewidziane przez ustawodawcę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. II) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że podatnik może dowodzić istnienie przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f. przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury, a więc przy pomocy dowodów w postaci przesłuchania świadków na okoliczność poniesienia kosztów, w sytuacji, gdy faktury dokumentujące poniesienie kosztów uznane zostały za nierzetelne, podczas gdy jedynym dowodem poniesienia wydatków stanowiących koszt podatkowy winna być faktura, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W piśmie procesowym z dnia 11 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił argumenty na poparcie swojego stanowiska. W piśmie procesowym z dnia 26 marca 2014 r. skarżący zawarł wniosek o zwolnienie go z kosztów sądowych, a także wniósł o oddalenie skargi i obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania. Wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., II FSK 958/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądził od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 4.705 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu NSA wskazał, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany przez strony. Istota sporu dotyczy bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A. Podmiot ten nie zajmował się obrotem paliwem, a faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem NSA przy tak ustalonym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym nie do zaakceptowania jest wniosek płynący z zaskarżonego wyroku, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą, a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze - podatnik może zachowywać prawo do zaliczenia wydatku opisanego w fikcyjnej fakturze do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając przy tym na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o., w ocenie NSA, nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 cytowanego rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowe). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. Tymczasem skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie NSA podkreślił, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, iż podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem, bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług, przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości - dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W dalszej części uzasadnienia NSA podniósł, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). NSA podkreślił przy tym, że wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11). Kierując się powyższymi ustaleniami NSA stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). NSA stwierdził przy tym, że organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie mógł dokonywać zakupu paliwa od firmy A, w związku z czym sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie NSA za nieuzasadnione uznał nakazanie przez Sąd I instancji dokonania ustalenia, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo i czy osobą przyjmującą zapłatę faktycznie był A. K., a także ewentualnego przesłuchania wymienionych osób i dokonania oceny dowodów zapłaty posiadanych przez podatnika. Zeznania świadków nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma A nie była rzeczywistym dostawcą paliwa. W świetle powyższych rozważań NSA uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości i to w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych faktur. Ponadto w końcowej części uzasadnienia NSA odniósł się do wniosku strony o zwolnienie od kosztów sądowych. W dniu 23 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny przekazał akta sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem jej ponownego rozpoznania. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 4 czerwca 2014 r. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji faktu wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia i niewykazanie, że in casu miała miejsce jakakolwiek okoliczność skutkująca zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu; 2. art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176) i art. 23 § 1 pkt 1) i pkt 2) w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej polegającej na ich błędnej wykładni, tj.: a) uznaniu, że nie mają one zastosowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie odnoszącym się do spornych transakcji i których uzupełnienie innymi dowodami w toku postępowania w celu określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania nie było możliwe, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż skarżący nabył paliwo w tej samej ilości z innych źródeł i niewykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; b) uznaniu, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup paliwa, w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania; c) odmówieniu określenia podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego w związku z wydatkami na paliwo niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i wygenerowania niekwestionowanych przez organy podatkowe i sąd l instancji obrotów, przy jednoczesnym uznaniu, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do określenia konkretnej wysokości tych wydatków, a tym samym określenia podstawy opodatkowania w oparciu o istniejący materiał dowodowy z wykluczeniem metody szacowania; 3. art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, polegające na: a) bezzasadnym uznaniu, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłączenie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy fakt posiadania spornych towarów oraz wydatkowania środków finansowych na ich nabycie nie był kwestionowany przez organy podatkowe; b) bezzasadnym uznaniu, że zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów upoważnia do przyjęcia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, c) bezzasadnym uznaniu, że uwzględnienie w drodze oszacowania wydatków faktycznie poniesionych, lecz udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami księgowymi, stanowiłoby środek służący legalizacji nielegalnego obrotu paliwem i prowadziłoby do dyskryminowania podatników prowadzących prawidłowo księgi podatkowe. Ponosząc powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym pełnomocnik skarżącego wniósł o wystąpienie przez NSA z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie, czy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 10 czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że cofa w całości zarzut przedawnienia w zakresie zobowiązania głównego za rok 2004. Z kolei pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i oświadczył, że zobowiązania podatkowe za 2004 rok nie zostały opisane w decyzjach, jednak zaszły okoliczności, które świadczą zarówno o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, jak i zawieszeniu. Natomiast okoliczności takie nie zaszły w przypadku odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego oświadczył, że obecnie nie kwestionuje faktu, iż decyzja w zakresie podatku za 2004 rok została wydana przed okresem przedawnienia. Przedawniły się natomiast odsetki od zaliczek za 2004 rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, ale tylko w części, a mianowicie w zakresie zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania w odniesieniu do odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Zarzut ten został podniesiony w piśmie uzupełniającym skargę z dnia 4 czerwca 2014 r. i ostatecznie sprecyzowany na rozprawie. Pełnomocnik strony skarżącej po zapoznaniu się z aktami sprawy nie kwestionował już faktu, że decyzja podatkowa organu drugiej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 została wydana przed upływem terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę zarówno okoliczności powodujące przerwanie, jak i zawieszenie biegu terminu przedawnienia, natomiast podtrzymywał zarzut, że decyzja podatkowa w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy została wydana po upływie terminu przedawnienia. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgodził się z tak sformułowanym stanowiskiem. Należy zwrócić uwagę, że sprawa niniejsza w aspekcie przedawnienia zobowiązania w jakimkolwiek zakresie do tej pory nie była przedmiotem rozważań ani Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 833/11, ani Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 26 marca 2014 r., II FSK 958/12, gdyż ten aspekt sprawy nie budził sporu. Tym samym, w tym zakresie, nie ma zastosowania art. 190 p.p.s.a. stanowiący o związaniu sądu pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie ma też przeszkód do uwzględnienia tego zarzutu podniesionego już po wniesieniu skargi, a nawet po rozpoznaniu sprawy po raz pierwszy przez sądy obu instancji, gdyż zgodnie z art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, i nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania w zakresie odsetek od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2004 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma także zastosowanie do zaliczek na podatek, bowiem zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej przez "podatki" rozumie się także zaliczki na podatek. Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 2 i ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy opodatkowani podatkiem liniowym są zobowiązani składać we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej i w terminie tym wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. A zatem terminem płatności podatku dochodowego za rok 2004 był 30 kwietnia 2005 r., co oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku rozpoczynał bieg od końca 2005 r. i upływał z końcem 2010 r. Zaliczki na podatek zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3f, ust 6 u.p.d.o.f. wpłacane powinny być w 2004 r. miesięcznie, za okres od stycznia do listopada do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień do dnia 20 grudnia. Skoro termin płatności poszczególnych zaliczek, także zaliczki za grudzień 2004 r., upływał w kolejnych miesiącach 2004 r., to termin przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy zaczynał bieg od końca 2004 r. i upływał z końcem 2009 r. Termin płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy był wcześniejszy, niż termin płatności samego podatku, a więc 5 letni termin przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek rozpoczynał się wcześniej, ale i kończył się wcześniej od terminu przedawnienia samego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji, nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te nie są związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Mają bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek. Skoro zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek ulega przedawnieniu, to i takiemu przedawnieniu ulega zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, czyli z tytułu zaliczek na podatek. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. wyraził pogląd, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09). Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2010 r., I SA/Gl 422/09, LEX nr 570499). Z powyższych rozważań wynika, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za rok 2004 upływał z końcem 2009 r. A zatem już decyzja podatkowa organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2010 r. określająca w punkcie 2 wysokość tych odsetek wydana została po upływie terminu przedawnienia. Tym samym oczywistym jest, że decyzja organu drugiej instancji z dnia [...] kwietnia 2011 r., a więc późniejsza, także wydana została po upływie terminu przedawnienia. Termin przedawnienia tego zobowiązania upłynął z końcem 2009 r., bowiem nie zaszły żadne przeszkody hamujące jego bieg. Termin ten ani nie mógł być przerwany, ani zawieszony, bowiem wszystkie okoliczności mogące zahamować bieg przedawnienia, na które organ pierwszej instancji powoływał się w piśmie z dnia 10 grudnia 2010 r. stanowiącym odpowiedź na zapytanie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zaszły już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym zaskarżona decyzja w zakresie określającym wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2004 r. narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia prawa materialnego w tym zakresie niewątpliwie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo tylko należy zauważyć, że po wyjaśnieniu na rozprawie okoliczności związanych z biegiem terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek kwestia ta nie była przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Także przestało być sporne to, że decyzje organów obu instancji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z końcem 2010 r., a więc decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2010 r. została wydana niewątpliwie przed upływem tego terminu. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana wprawdzie [...] kwietnia 2011 r., ale z treści akt podatkowych (segregator-część IV) wynika, że w 2010 r. zaszły okoliczności powodujące zahamowanie biegu tego terminu, a więc zarówno mające wpływ na zawieszenie, jak i na przerwanie tego terminu. Okoliczności te zostały wskazane we wzmiankowanym wyżej piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i wynikają z załączonych do tego pisma dokumentów. Z uwagi na to, że kwestia ta nie jest już sporna, a sformułowany w piśmie z dnia 4 czerwca 2014 r. zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynikał z braku wiedzy nowego pełnomocnika skarżącego o tych okolicznościach, nie wymaga ona dokładniejszego uzasadnienia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w tym zarzutów zawartych w piśmie ją uzupełniającym, należy mieć na uwadze, że sprawa ta już raz była przedmiotem oceny zarówno WSA w Łodzi, jak i NSA. Pierwszy wyrok tutejszego Sądu, uchylający decyzję podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. , został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym należy mieć na uwadze art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jest obecnie zobowiązany uwzględnić wykładnię art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przedstawioną w wyroku NSA z 26 marca 2014 r. oraz przedstawioną tam wykładnię przepisów procesowych, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości udowadniania kosztowego charakteru poniesionego przez podatnika wydatku. Z przedstawionej przez NSA wykładni powyższych przepisów wynika, że podatnik uzyskujący dochody z prowadzonej działalności gospodarczej i prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów nie może w sposób dowolny wykazywać spełnienia przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów, ale musi uwzględniać regulacje specyficzne odnoszące się do tej grupy podatników. Podatnik musi więc wykazać, że poniósł określony wydatek w celu osiągnięcia przychodu przedstawiając rzetelne dowody mogące być podstawą zapisów księgowych, przy czym rzetelność tych dowodów musi dotyczyć strony przedmiotowej i podmiotowej transakcji. W rozpatrywanej sprawie jest poza sporem, co podkreślił także Naczelny Sąd Administracyjny, że posiadane przez podatnika faktury zakupu paliwa, na podstawie których dokonywał zapisów w księdze przychodów i rozchodów, nie były rzetelnymi dokumentami, bowiem ich treść nie odpowiadała rzeczywistości. Organy podatkowe wykazały bowiem, że zbywcą paliwa nie była na pewno firma uwidoczniona na posiadanych przez podatnika fakturach zakupu paliwa, a zatem te dokumenty nie mogą być dowodem poniesienia wydatku o charakterze kosztowym. Niesporne jest przy tym, że podatnik nie przedstawił innych, rzetelnych dowodów na zakup paliwa, zamiast zakwestionowanych faktur, przy czym NSA wykluczył możliwość prowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego w sposób zaproponowany przez WSA w Łodzi. NSA za nieuzasadnione uznał nakazanie przez Sąd I instancji dokonania ustalenia, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo i czy osobą przyjmującą zapłatę faktycznie był A. K., a także ewentualnego przesłuchania wymienionych osób i dokonania oceny dowodów zapłaty posiadanych przez podatnika. Sąd drugiej instancji podkreślił, że zeznania świadków nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma A nie była rzeczywistym dostawcą paliwa. Ewentualne ustalenie, że rzeczywistym dostawcą paliwa był A. K. i tak nie zmieni istniejącej sytuacji, że skarżący nie ma wiarygodnego i rzetelnego dowodu, mogącego być podstawą do księgowania poniesionego wydatku, a tym samym nie jest możliwe zaliczenie takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji należy uznać, że organy podatkowe zasadnie określiły podstawę opodatkowania z wyłączeniem wydatków dokumentowanych fakturami zakupu wystawionymi przez firmę A. Ustalenia organów podatkowych, co do tego, że firma ta nie prowadziła rzeczywistej sprzedaży paliwa, w tym na rzecz skarżącego, ale firmowała nielegalną działalność innych podmiotów, zostały udowodnione obszernym materiałem dowodowym, a ponieważ nie są sporne, nie wymagają szerszego odniesienie się Sądu. Wystarczające w tym zakresie będzie jedynie stwierdzenie, że ustalenia i wnioski organów podatkowych w tym zakresie należy uznać za trafne i znajdujące potwierdzenie we właściwie zgromadzonym materiale dowodowym. Dokonując ustaleń faktycznych w tym zakresie organy nie naruszyły przepisów proceduralnych. Nie są trafne zarzuty sformułowane w skardze i jej uzupełnieniu odnoszące się do niezastosowania przez organy podatkowe przepisów o możliwości szacowania podstawy opodatkowania. W aspekcie tego zarzutu należy na wstępie zauważyć, że tutejszy Sąd we wcześniejszym wyroku w tej sprawie, z dnia 24 października 2011 r., nie oceniał stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, bowiem uznał, że jest możliwość ustalenia rzeczywistego sprzedawcy paliwa i zaliczenia do kosztów poniesionych przez podatnika wydatków na podstawie dowodów już zgromadzonych i dowodów uzyskanych w toku postępowania uzupełniającego. Stanowisko to nie spotkało się z akceptacją NSA, który także nie oceniał, bo nie mógł, wyrażonego przez organy podatkowe stanowiska w tym względzie, z powodu braku skargi kasacyjnej skarżącego i braku zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do tej kwestii podtrzymuje stanowisko wyrażone już w tej sprawie we wcześniejszym wyroku (str. 10 uzasadnienia), że w sytuacji, gdy nie zostało wyjaśnione, czy koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty, jest niedopuszczalne. Uzasadniając prawidłowość tego stanowiska należy podkreślić, że szacowana jest bowiem wysokość kosztów, a nie fakt ich poniesienia. Stanowisko takie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i polega na przyjęciu założenia, że instytucja szacowania podstawy opodatkowania nie może zastąpić wynikającego z przepisów prawa obowiązku dowiedzenia przez podatnika wypełnienia przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc udowodnienia, że dany wydatek został przez podatnika poniesiony, że ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu lub na zachowanie źródła przychodu (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2013 r., I SA/Łd 1016/13, LEX nr 1397733, wyrok NSA z 12 września 2013 r., II FSK 2544/11, LEX nr 1375605). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2014 r. wydanym w tej sprawie, w aspekcie prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podkreślił, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tyko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie konkretnego towaru lub usługi od konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, a wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności faktur, które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił wydatki. Należy także przypomnieć, wyrażony w tym wyroku pogląd NSA, że podatnik musi wykazać, że poniósł określony wydatek w celu osiągnięcia przychodu przedstawiając rzetelne dowody mogące być podstawą zapisów księgowych, przy czym rzetelność tych dowodów musi dotyczyć strony przedmiotowej i podmiotowej transakcji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie z dnia 4 czerwca 2014 r. uzupełniającym skargę należy stwierdzić, że nie jest sprzeczne z przepisami prawa podatkowego określenie podstawy opodatkowania, tak jak w tej sprawie, z pominięciem pewnej grupy wydatków, skoro podatnik nie przedstawił wiarygodnych i rzetelnych dowodów na okoliczność poniesienia tych wydatków z uwzględnieniem przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani też dowodami takimi nie dysponuje organ podatkowy. Dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie warunków wynikających z powyższego przepisu i właściwe udokumentowanie tego faktu. Nie jest wystarczające wykazanie, że osiągając przychód na określonym, niekwestionowanym poziomie, podatnik musiał dysponować większą ilością paliwa do środków transportowych, niż wynika to z rzetelnych, posiadanych przez niego faktur zakupu tego paliwa. Jeden z elementów ustalenia podstawy opodatkowania, jakim jest koszt uzyskania przychodu, może być tylko wtedy uwzględniony, gdy jest właściwie udowodnione poniesienie wydatku. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24b u.p.d.o.f. poprzez odstąpienie od szacowania części kosztów, gdyż szacowanie prowadziłoby do obejścia wymogu wykazania przez podatnika, że określony wydatek został przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Organy podatkowe, wbrew podniesionemu zarzutowi, nie miały obowiązku ustalania, czy niekwestionowane wydatki na zakup paliwa przez podatnika były wystarczające do wygenerowania obrotów, a więc i przychodu w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym. Brak zgodnego z prawem wykazania przez podatnika faktu poniesienia wydatku uniemożliwia uwzględnienie tego wydatku po stronie kosztów, nawet jeżeli z logicznej oceny wynika, że przy określonym poziomie przychodów wydatki powinny być wyższe, niż wydatki właściwie udokumentowane. Posiadane przez podatnika dowody zapłaty za paliwo na rzecz firmy A, jak i faktury przez tę firmę wystawione, są tylko w takim zakresie niesporne, jaki wynika z ich treści, a zatem dokumentują przepływ pieniędzy pomiędzy skarżącym, a firmą A. Nie mogą być jednak uznane za dowody poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, skoro zapłata nie została dokonana na rzecz rzeczywistego dostawcy paliwa. Treści art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć w ten sposób, że szacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretację przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby sensu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie widzi też podstaw do występowania do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie konstytucyjności art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest jasny, a wątpliwości podnoszone przez stroną skarżącą nieuzasadnione. Ustawodawca stwierdził, że nie ma podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, lub jakiegokolwiek elementu tej podstawy, gdy dane wynikające z księgi mogą być uzupełnione dodatkowymi dowodami. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji określenie podstawy opodatkowania będzie mogło być dokładniejsze. Jednakże ani z treści § 1, ani z treści § 2 art. 23 nie wynika, że szacowanie ma zastąpić obowiązek udowodnienia przez podatnika, że po pierwsze konkretny wydatek poniósł, a po drugie poniesienie wydatku miało na celu osiągnięcie przychodu. Treść art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej musi być interpretowana w kontekście innych przepisów, w szczególności art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. oraz przepisów określających sposoby prowadzenia ksiąg podatkowych, z których wynika, że podatnik przedsiębiorca ma obowiązek udowadniania operacji gospodarczych, w tym ponoszenia kosztów. Szacowanie jest natomiast dopuszczalne, gdy z powodu braku ksiąg lub ich niewłaściwego prowadzenia nie jest możliwe ustalenie wielkości podstawy opodatkowania, a w tej sprawie, wielkości wydatku kosztowego, jednakże w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że wydatek taki został poniesiony i w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza m. in., że został poniesiony na rzecz rzeczywistego sprzedawcy. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., a w pozostałej części skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu w części dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a., oraz § 6 pkt 6 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 461) Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot części kosztów postępowania mając na uwadze fakt, że skarga została uwzględniona w części. ak