I SA/Łd 605/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 605/13 Uzasadnienie Pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r. P. J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r., wydaną w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 i 2007 rok. Za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 11.09.2012 r., uzupełnionym w dniu 29.11.2012 r. strona wniosła o: umorzenie 50% odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. oraz 50% odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: marzec, sierpień i wrzesień 2007 r. Złożoną prośbę umotywowała uregulowaniem w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Spłata łącznie ok. 140.000,00 zł (zaległość wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi) wpłynęła w ocenie podatnika na znaczne pogorszenie warunków egzystencji jego samego oraz posiadanej rodziny, a także na prowadzoną działalność gospodarczą. Pozytywne rozpatrzenie złożonego wniosku, umożliwi odzyskanie stronie płynności finansowej i dalsze funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Wysokość naliczonych odsetek podatkowych (prawie 60% należności głównej) oraz fakt spełnienia świadczenia w całości przez podatnika, to okoliczności, które uzasadniają udzielenie wnioskowanej ulgi. W treści wniosku podniesiono, że podatnik zatrudnia 25 osób, w związku z czym miesięcznie ponosi koszty w wysokości 40.000,00 zł, zaś zobowiązania kredytowe strony wynoszą: 100.000,00 zł – z tytułu zaciągniętego kredytu budowlanego oraz 200.000 zł z tytułu kredytu związanego z działalnością firmy. Ponadto Wnioskodawca, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że umorzenie zaległości podatkowych powinno przyczynić się m.in. do poprawy sytuacji ekonomicznej podatnika i wzmocnienia jego kondycji finansowej. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 208 § 1 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."): - umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej umorzenia 50% odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w kwocie 9.222,90 zł, umorzenia 50% odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 14.088,24 zł. - odmówił umorzenia 50% odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: marzec 2007 r., sierpień 2007 r., wrzesień 2007 r. w łącznej kwocie 2.949,00 zł W uzasadnieniu wskazano, że w okresie od 6 do 16 sierpnia 2012 r. podatnik uregulował w całości ww. zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, a zatem na dzień złożonego wniosku posiadał wyłącznie zaległości w podatku w postaci odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, sierpień oraz wrzesień 2007 r. W dniu 14 września 2012 r. uregulowane zostały również ww. odsetki. W tej sytuacji organ uznał, iż nie mógł zastosować instytucji uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w odniesieniu do części wniosku strony dotyczącej umorzenia 50% odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od osób fizycznych za 2006 i 2007 r., ponieważ nie został spełniony ustawowy warunek istnienia zaległości podatkowej w momencie wszczęcia postępowania. Jednocześnie organ zbadał istnienie wynikających z tego przepisu przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" w kontekście pozostałej części wniosku uznając, że przesłanki te w niniejszej sprawie nie wystąpiły. We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 208 § 1 O.p. oraz art. 67a § 1 i art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i "wydanie postanowienia o umorzeniu części odsetek podatkowych od podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za lata 2006 i 2007 wobec P. J., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania". W uzasadnieniu swego stanowiska podatnik wskazał, że kwestionowana decyzja zapadła nie tylko z naruszeniem wskazanych przepisów, ale również wbrew stanowisku doktryny i orzecznictwu sądów administracyjnych, zgodnie z którym zapłata zaległości podatkowych dokonana po wszczęciu postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego i argumentów przedstawionych w odwołaniu decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż wykładnia językowa art. 67a § 1 O.p. jednoznacznie wskazuje na konieczność występowania zaległości podatkowej, tymczasem w niniejszej sprawie na dzień złożenia wniosku na koncie podatnika nie istniały zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o jego umorzeniu. A zatem w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie orzekł o bezprzedmiotowości postępowania w części wniosku dotyczącej umorzenia 50% odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. W dniu złożenia wniosku istniały natomiast zaległości w postaci odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, sierpień i wrzesień 2007 r. w łącznej wysokości 5.898,00 zł. Również i one zostały przez stronę w całości uregulowane w dniu 14 września 2009 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż wydając decyzję organ I instancji prawidłowo dokonał analizy przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 w stosunku do wnioskowanej kwoty 50% zaległości, tj. 2.949 zł, uznając, że po pierwsze fakt uregulowania całości zobowiązania nie przesądza o bezprzedmiotowości postępowania, ponieważ strona ma interes prawny w merytorycznym rozstrzygnięciu złożonego wniosku, a po wtóre w realiach niniejszej sprawy okoliczności przedstawione przez podatnika w złożonym wniosku nie mieszczą się w kategoriach "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Organ zaznaczył przy tym, że wszelkie ulgi i zwolnienia w polskim systemie podatkowym są odstępstwem od zasady powszechności i równości postępowania, zaś ulga w postaci umorzenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest szczególną pomocą, dlatego też może zostać zastosowana w wyłącznie w sytuacji wyjątkowej, gdy istnieją uzasadnione powody do przerzucenia ciężaru podatkowego dotyczącego danej osoby na współobywateli. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wydając zaskarżoną decyzję wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy; przyczyny powstania zaległości podatkowych, ryzyko prowadzonej działalności, kondycję finansową PHU "A" jak i sytuację finansowo-majątkową podatnika oraz jego rodziny. W szczególności wzięto pod uwagę, iż miesięczne dochody 5-osobowje rodziny podatnika wynoszą ok. 14.000 zł, z tytułu prowadzonej przez podatnika od ponad 20 lat działalności gospodarczej oraz wynagrodzenia za pracę żony. Co istotne strona zatrudniała w swoim przedsiębiorstwie w latach 2011-2012 ok. 22-27 osób, a roczny dochód z tytułu prowadzonej działalności kształtował się na poziomie 118.484,14zł - 886.207,46zł, a ze złożonych deklaracji VAT-7 wynika, że wartość sprzedaży (netto) za lata 2010 i 2011 wyniosła ok. 4,7 mln, zaś w 2012 r. sprzedaż wyniosła ponad 6 mln zł. Wszystkie te dane świadczą w ocenie organu odwoławczego o dobrej kondycji finansowej podatnika, a czynione przez stronę w latach 2011-2012 zakupy w postaci 3 samochodów ciężarowych, innych pojazdów oraz nieruchomości tylko ten fakt potwierdzają. Oceny powyższej nie zmienia również fakt zaciągniętych przez podatnika kredytów: budowlanego i związanego z działalnością firmy opiewających odpowiednio na 100.000 i 200.000 zł. Organ zaznaczył przy tym, że zaistniałe na koncie podatnika zaległości finansowe nie powstały w wyniku okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, losowym, czy też trudnym do przewidzenia, a na skutek zakwestionowania prawidłowości zapisów dokonywanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podczas przeprowadzonych u strony czynności kontrolnych. A zatem były w ocenie organu konsekwencją podjętych przez podatnika indywidualnych decyzji. Reasumując organ wskazał, że okoliczności podnoszone przez stronę we wniosku mieszczą się w kategorii ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, co też każdy przedsiębiorca winien brać pod uwagę wybierając taką formę aktywności zawodowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powołując zarzuty naruszenia: 1. art. 6, 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013, poz. 267) i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: dowolną wykładnię zastosowania przesłanek wynikających z art.67a § 1 pkt 3 tej ustawy, w oderwaniu od ogólnych zasad postępowania administracyjnego, a w szczególności zasady pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej, nieuwzględnienie składanych w toku postępowania administracyjnego wniosków i pism pełnomocnika podatnika wskazujących na zamiar złożenia korekt deklaracji podatkowych, które ujawniły inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wynikało z wymierzonego przez Urząd Skarbowy w P. podatku; 2. art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uzależnienie zastosowania tego przepisu od istnienia zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem przepis takiej przesłanki nie wymienia, a jego przedmiotem nie jest kwestia istnienia zobowiązania podatkowego, ale prawa do ulgi podatkowej. W zakresie wniosków dowodowych wniesiono o: 1. dopuszczenie dowodu w postaci regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego w P. na okoliczność winy pracowników Urzędu (brak realizacji współpracy między poszczególnymi działami/referatami i wzajemnym niedoinformowaniem w związku z sytuacją podatnika), w konsekwencji czego nastąpiło błędne naliczenie kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych pomimo posiadanych przez urząd informacji (ze strony podatnika i jego pełnomocnika) o planowaniu złożenia korekt deklaracji podatkowych; 2. dopuszczenie dowodu z zeznań świadków; M. A. i S. S. (pracownicy Urzędu Skarbowego w P.) na okoliczność naliczenia odsetek za zwłokę od pierwotnie określonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz składania przez podatnika i Jego pełnomocnika: wyjaśnień w sprawie i informacji o zamiarze i złożeniu korekt deklaracji podatkowych; 3.dopuszczenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi na okoliczności wskazane w uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Za nie mające wpływu na sprawę uznano podniesione na etapie skargi okoliczności dotyczące zamiaru złożenia przez podatnika korekt deklaracji/zeznań podatkowych i zawieszenia czynności egzekucyjnych, gdyż nie wypełniają one przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Za niezasadny uznano również zarzut braku współpracy między poszczególnymi komórkami Urzędu Skarbowego w P. zwłaszcza w świetle wynikającego z dokumentacji faktu, że stan zaległości podatkowych strony został uaktualniony w wyniku korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w dniu 7 sierpnia 2012 r. Organ odwoławczy wskazał także, że sprawa dotycząca umorzenia kosztów egzekucyjnych obejmuje inną materię, stanowiąc przedmiot odrębnego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowi zatem tylko naruszenia prawa, które jest na tyle istotne, by mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w sprawie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w przedmiocie wniosku o umorzenie 50 % odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2007 rok oraz odmowy umorzenia 50% odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, sierpień i wrzesień 2007 r. w łącznej kwocie 2.949 zł. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że wnioskiem z dnia 11 września 2012 r., uzupełnionym następnie w dniu 29 listopada 2012 r. skarżący wniósł o zastosowanie ulgi. Nie jest również kwestionowany fakt, że w dniach od 6 do 16 sierpnia 2012 r. strona uregulowała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. A zatem w dniu złożenia wniosku podatnik posiadał wyłącznie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci odsetek z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, sierpień i wrzesień 2007 r., które również zostały w całości uregulowane w dniu 14 września 2012 r. Jak wynika z powyższego przed złożeniem wniosku o zastosowanie preferencji podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. wygasło przez zapłatę. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. A zatem nie może w niniejszej sprawie być mowy o naruszeniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z brzmieniem którego, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe (.....) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten przewiduje obligatoryjne umorzenie postępowania podatkowego. Jego przesłanką jest bezprzedmiotowość postępowania. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Z uwagi na cel zasadniczy postępowania podatkowego jakim jest konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, pojęcie bezprzedmiotowości należy odnieść do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 677). Skoro zatem na dzień złożenia przez podatnika wniosku nie istniała zaległość podatkowa w podatku od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r., przy czym uregulowane zostały również odsetki za wskazany okres i czynność zapłaty została dokonana przed wszczęciem postępowania w sprawie o ich umorzenie, to postępowanie w tym zakresie było bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uzależnienie zastosowania tego przepisu od istnienia zobowiązania podatkowego należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła pierwotna przyczyna bezprzedmiotowości postępowania, która zaistniała jeszcze przed jego wszczęciem, a zatem organ słusznie stwierdził, iż nie wystąpiła przesłanka do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że żądanie umorzenia zaległości podatkowej podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta istnieje. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie może dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1413/07). "Nie można żądać umorzenia zaległości podatkowej, która wygasła przed złożeniem wniosku o jej umorzenie. W tych okolicznościach wszczęte przez podatnika postępowanie jest postępowaniem bezprzedmiotowym" (por. wyrok NSA z dnia 29 września 1999r., sygn. akt SA/Sz 1291/98). Również wykładnia systemowa skłania do wniosku, że dobrowolna zapłata zaległego podatku prowadzi w świetle art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do wygaśnięcia zaległości podatkowych. Umorzenie może więc dotyczyć stosunku zobowiązaniowego, który istnieje w danym czasie. Bezprzedmiotowe jest zatem podejmowanie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, jeżeli zobowiązanie wygasło przez dobrowolne zapłacenie podatku przed datą złożenia wniosku o umorzenie i zaległość podatkowa nie istnieje (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 273; także wyrok NSA z dnia 18 października 1990r., sygn. akt SA/Kr 876/90, wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1993r., sygn. akt III SA 367/93, wyrok NSA z 4 maja 2005r., sygn. akt FSK 1999/04, wyrok NSA z dnia 30 września 2010r., sygn. akt II FSK 784/09). Odnosząc się natomiast do kwestii odmowy umorzenia 50% odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za marzec, sierpień i wrzesień 2007 r. w pierwszej kolejności wskazać należy, że w interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi regulującymi w danym przypadku zasady opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek od zaległości podatkowej, w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którego istotą jest ostateczne odstąpienie od poboru podatku po upływie terminu jego płatności. Stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, wprowadzając preferencje wobec podatnika, którego sytuacja uzasadnia zastosowanie takich preferencji. Umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek od zaległości podatkowej jest więc instytucją wyjątkową, obwarowaną spełnieniem przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Użyte w treści przepisu pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mają charakter niedookreślony. Wymienione zwroty uznać należy za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Ich interpretacji na użytek danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do zaistniałej w danej sprawie sytuacji faktycznej, która może uzasadniać wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jak wyżej wskazano przesłankami umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę) są: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Należy jednak pamiętać, że z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej przez jej umorzenie pozostają szczególnie istotne (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., I SA/Ka 598/99, OSSG 2001, nr 12, poz. 135). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (B. Dauter [w:] S. Babiarz et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, teza 10 do komentarza do art. 67 Ordynacji podatkowej, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 rok). Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659). O istnieniu ważnego interesu podatnika będzie mogła też świadczyć np. utrata możliwości zarobkowania lub utrata majątku. Zawsze więc przesłanka ta wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpiłyby w wyniku realizacji zobowiązania. Wyjątkowy charakter omawianej ulgi, stanowiącej wyłom od zasady powszechności opodatkowania, powoduje też i to, że nie mogą stanowić podstawy umorzenia wszelkie okoliczności, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Do takich należą np. nietrafione inwestycje finansowe poczynione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wadliwe prowadzenie ksiąg podatkowych, czy zaciągnięcie kredytu bankowego. Umorzenie zaległości podatkowych z powyższych powodów oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z każdym rodzajem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 8 listopada 1995 r., SA/Sz 1044/95, LexPolonica nr 313949, POP 1997, nr 4, poz. 120). Natomiast pojęcie "interesu publicznego", o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p., powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., III SA/Wa 1964/05, niepublik.). Co niezwykle istotne decyzja o umorzeniu (lub odmowie) zaległości podatkowej lub odsetek od zaległości podatkowej, wydawana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną, która pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. W konsekwencji zatem sądowa kontrola legalności decyzji wydanych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy i kontrolując zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 2.949,00 zł, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu wymagającym jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W ocenie Sądu organy wywiązały się z ciążących na nich obowiązków wynikających z art. 67a Ordynacji podatkowej oraz zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Przede wszystkim wbrew zarzutom skargi organy podatkowe przeprowadziły wnikliwą analizę sytuacji rodzinnej, mieszkaniowej, finansowej i zdrowotnej podatnika pod kątem możliwości zapłaty należnych odsetek za zwłokę i zasadnie w ocenie Sądu przyjęły, że uiszczenie wskazanej kwoty nie wpłynie negatywnie na sytuację ekonomiczną podatnika, a z oceny tej prawidłowo wywiodły, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Sąd zaznacza przy tym, że sytuacja, w której dokonana przez organy ocena odbiega od samooceny dokonanej przez skarżącego nie świadczy, że ocena ta jest wadliwa czy też dowolna. Reasumując, Sąd oceniając zaskarżoną decyzję nie stwierdził, aby naruszała ona wskazane w skardze przepisy prawa. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe innych przepisów prawa procesowego, w takim stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W motywach rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazały niezbędne elementy, a ocena materiału dowodowego, który został zebrany, mieściła się w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem oceny tej nie można uznać za dowolną. Oczywiście sam wybór rozstrzygnięcia, dokonywany o kryterium słuszności i celowości pozostaje już poza kontrolą sądowoadministracyjną (por. wyrok NSA z 3 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Kr 983/98, wyrok NSA z 24 kwietnia 2001r., sygn. akt I SA/Ka 498/00). Uznaniowy charakter decyzji nie wyklucza ich sądowej kontroli, lecz z natury ogranicza ją do badania zgodności z prawem postępowania poprzedzającego podjęcie tego rodzaju decyzji. Należy również wskazać, że całkowicie chybione są zarzuty skargi dotyczące umorzenia kosztów egzekucyjnych, ponieważ jak trafnie wskazał organ odwoławczy zagadnienie to stanowi odrębną materię i jest przedmiotem innego postępowania toczącego się na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty, dotyczące naruszenia przez organ przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ w postępowaniu przeprowadzonym na podstawie art. 67a § 1 O.p. nie mają zastosowania przepisy K.p.a, a zatem organy orzekające prawidłowo stosowały przepisy Ordynacji podatkowej. Oddalając jako niezasadny zawarty w skardze wniosek dowodowy, w oparciu o przepis art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uznał, że materiał zebrany w postępowaniu podatkowym jest pełny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i nie budzi istotnych wątpliwości, które mogłyby zostać wyjaśnione poprzez przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Ponadto zgodnie z przepisem art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie jest zatem możliwe w postępowaniu przed sądem administracyjnym przeprowadzenie dowodów z przesłuchań wskazanych przez stronę świadków. Ponadto Sąd zauważa, że złożony przez stronę wniosek dowodowy de facto ma potwierdzać wadliwość naliczenia odsetek od nieprawidłowo ustalonej kwoty zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem przedmiot niniejszej sprawy sprowadza się do rozpatrzenia wniosku strony skarżącej o udzielenie ulgi podatkowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. AK.