I SA/Łd 611/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., decyzją z [...] r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z [...] r. określającą dla A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. i B sp. z o.o. z siedzibą w P., prowadzących wspólną działalność gospodarczą jako konsorcjum firm, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014. Wspomnianą decyzją z [...] r. Wójt Gminy W. określił dla A i B, prowadzących wspólną działalność gospodarczą jako konsorcjum firm, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 w wysokości 59 321 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków, które nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, nie jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł., a firmy: A i B, które działają w ramach konsorcjum firm, jako posiadające nieruchomość Skarbu Państwa na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa, w imieniu którego działał Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, Oddział w Ł., na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 ustawy o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa. Organ wskazał również, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko budynki, które są w posiadaniu podatników na podstawie zawartej umowy z 26 czerwca 2012r. i protokołu przekazania z tej samej daty, a podstawą opodatkowania jest powierzchnia użytkowa budynków, wykazana przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, Oddział w Ł., która wynosi łącznie 3 817,35 m2. Natomiast stawka podatku od nieruchomości dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z Uchwałą Nr [...] Rady Gminy W. z dnia 30 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Woj. [...] z 2012 r., poz. 4546), na rok podatkowy 2014 wynosiła 15,54 zł/m2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy ww. decyzję wyjaśniło, że niesporne w sprawie jest zawarcie w dniu 26 czerwca 2012 r. umowy między Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad a konsorcjum firm A oraz B, której przedmiotem było całoroczne utrzymanie autostrady A2 - odcinek granica województw [...]/[...] - węzeł Ł.P. (bez węzła) od km 303+145 do km 362+700 (59,555 km) w systemie utrzymaj standard. Ponadto, na podstawie protokołu przekazania autostrady odcinek od km 303+145 do km 362+700 z dnia 29 czerwca 2012 r., przekazujący - Skarb Państwa - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Ł. przekazał konsorcjum m.in. [...] w W. wraz z budynkami, instalacjami i urządzeniami, w tym: portiernię o powierzchni użytkowej 19,4 m2; budynek administracyjno - techniczny o powierzchni użytkowej 325,6 m2; budynek warsztatowo-garażowy o powierzchni użytkowej 2 605,3 m2; magazyn soli o powierzchni użytkowej 698,25 m2 i myjnię o powierzchni użytkowej 168,8 m2 - łącznie powierzchnia użytkowa przekazanych budynków to 3.817,35 m2. Zasadniczy spór w sprawie zaś dotyczy tego, czy konsorcjum może być uznane za posiadacza nieruchomości budynkowych przekazanych do użytkowania na podstawie protokołu przekazania autostrady z dnia 29 czerwca 2012 r., stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w W., a co za tym idzie, czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. A oraz B można uznać za podatników podatku od nieruchomości od ww. nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego sprawowanie przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad trwałego zarządu nie powoduje, że skarżąca A wraz z B nie zawarły ze Skarbem Państwa, jako właścicielem nieruchomości budynkowych położonych w W., umowy oraz że na jej mocy, w roku 2014, nie posiadała tych nieruchomości jako współposiadacz zależny. Zdaniem organu Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie staje się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa podmiotem jakiegokolwiek prawa o charakterze prawnorzeczowym, a w odniesieniu do nieruchomości oddanych w zarząd wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Przy wszelkich czynnościach z osobami trzecimi związanych z wykonywaniem przysługujących mu uprawnień zarządczych zarządca co prawda składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, a zawieranych przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, jest Skarb Państwa, w związku z czym umowy takie należy traktować jako zawarte z właścicielem - Skarbem Państwa. W niniejszej sprawie, jak wskazał organ potwierdzeniem powyższego jest sama treść umowy z dnia 26 czerwca 2012 r., z której wynika, że jej stronami są Skarb Państwa - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, jako zamawiający i konsorcjum jako wykonawca. Jednocześnie, według organu władztwo nad przekazanymi skarżącej na podstawie protokołu z dnia 29 czerwca 2012 r. do użytkowania nieruchomościami budynkowymi położonymi w W. należy zakwalifikować do posiadania zależnego, a nie do dzierżenia. Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie bez wątpienia nieruchomości zostały wydane spółce przez właściciela w celu czasowego z nich korzystania i objęte przez nią w posiadanie. Potwierdzeniem powyższego jest np. § 5 ust. 1 i 2 zawartej umowy, w którym wprost wskazano, iż "w celu wykonania zamówienia przy wykonywaniu prac związanych z Zimowym Utrzymaniem Dróg Zamawiający przekaże Wykonawcy, w terminie 7 dni po dniu zawarciu umowy posiadane urządzenia i zaplecze magazynowe w ilościach wykazanych w opisie przedmiotu zamówienia", a "Wykonawca musi w/w urządzenia i magazyny przejąć i użytkować zgodnie z Protokołem przekazania-przejęcia". Z chwilą objęcia nieruchomości przez skarżącą na podstawie protokołu przekazania doszło zatem do przeniesienia posiadania. Konsorcjum korzysta z przekazanych nieruchomości budynkowych w imieniu własnym, a nie w interesie GDDKiA i za ten podmiot, co uzasadniałoby, iż jest jedynie ich dzierżycielem. Z protokołu przekazania z dnia 29 czerwca 2012 r. jasno wynika, że przekazanie nastąpiło w wykonaniu zobowiązań wynikających z zawartej umowy, której przedmiotem było "całoroczne utrzymanie autostrady A2 odcinek granica województw [...]/[...] - węzeł Ł. P. (bez węzła) od km 303+145 do km 362+700 (59,555 km) w systemie utrzymaj standard". Zatem konsorcjum włada nieruchomościami w celu wykonania własnych zobowiązań wynikających z umowy zawartej ze Skarbem Państwa. Podpisując umowę przejęło na siebie obowiązek całorocznego, kompleksowego utrzymania odcinka drogi ekspresowej S8 i od dnia podpisania umowy stało się to jego zadaniem. Od dnia podpisania umowy całoroczne utrzymanie autostrady A2 na wskazanym w umowie odcinku jest zadaniem własnym konsorcjum w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Także fakt zastrzeżenia, iż może ono korzystać z przekazanych nieruchomości jedynie w ściśle określonym celu (w celu wykonania umowy) nie powoduje, że korzysta z nich "za inny podmiot". W przypadku bowiem większości umów, na podstawie których dochodzi do przekazania (udostępnienia) rzeczy, wskazuje się cel umowy, który determinuje zakres władania przekazaną rzeczą. Skargę na powyższą decyzję wniosła spółka A, zarzucając naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, tj. decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] października 2015 roku, co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji; - art. 128 o.p. poprzez naruszenie zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, które mogą być wzruszone tylko w trybach określonych w Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do faktycznego wzruszenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] października 2015 roku w innym trybie niż to przewiduje ww. ustawa; - art. 120 o.p. poprzez błędne uznanie, że ponowne wydanie decyzji w tej samej sprawie jest konieczne i dopuszczalne ze względu na fakt, że w innej sprawie, na którą powoływał się organ pierwszej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest konsorcjum firm A i B; - art. 121 § 1 o.p. tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budząc zaufanie do organów podatkowych poprzez ponowne wszczęcie, prowadzenie i rozstrzygnięcie sprawy już poprzednio zakończonej decyzją ostateczną, w szczególności, że sprawa niniejsza została rozstrzygnięta w sposób całkowicie odmienny od zakończonego już postępowania w tym samym przedmiocie; - art. 233 § 1 pkt 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji nieodpowiadającej prawu; - art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podatnikami podatku od nieruchomości są A i B, a nie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jako podmiot, który objął nieruchomość w posiadanie bezpośrednio od jej właściciela, tj. Skarbu Państwa; - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy 21 marca 1985 roku o drogach publicznych w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ich błędną wykładnię i nieuwzględnienie okoliczności, że przekazanie nieruchomości w trwały zarząd Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad przez Skarb Państwa stanowi objęcie nieruchomości w posiadanie od właściciela na podstawie innego tytułu prawnego. W odpowiedzi na skargę orgna wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że inspiracją dla niniejszych motywów stały się rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1797/17, którego przedmiotem był stan faktyczny identyczny ze stanem faktów przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Spór między stronami dotyczy interpretacji art. 3 ust.1 punkt 4 litera a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 1170). Zgodnie z powołanym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Z treści cytowanego przepisu strona skarżąca wywodzi, iż podatnikiem w rozpoznawanej sprawie jest podmiot, na rzecz którego ustanowiono zarząd nieruchomością to jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad czy też Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. Zdaniem sądu pierwszej instancji Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, a w konsekwencji i Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie jest posiadaczem nieruchomości położonych w granicach pasa drogowego autostrady na podstawie innego tytułu prawnego, o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. Wynika to zarówno z pozycji ustrojowej Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, która działa jako statio fisci Skarbu Państwa w zakresie powierzonym jej w trwały zarząd wspomnianych nieruchomości, jak również charakteru instytucji trwałego zarządu. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, podobnie jak Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, nie stał się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Innymi słowy, Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych jej nieruchomości podejmuje samodzielnie, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Tym samym zarządca w swojej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu podporządkowany jest organowi nadrzędnemu - w tym przypadku ministrowi właściwemu do spraw transportu - a w zakresie korzystania z nieruchomości podporządkowany jest właścicielowi, czyli Skarbowi Państwa. Również w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa (por. wyrok SN z 27 listopada 2013 r., V CSK 551/12). Na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., przyjąć należy, że w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Powyższy pogląd, zdecydowanie dominuje w literaturze przedmiotu (zob. L. Etel Komentarz do art. 3 u.p.o.l., system Informacji Prawnej Lex; L. Etel, B. Pahl, glosa do wyroku WSA w Krakowie z 14 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1624/10, Samorząd Terytorialny 2011/5/84-89; B. Pahl, Kontrowersje wokół zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 4/2008, s. 23-34; G. Liszewski, Czy umowa z trwałym zarządcą przenosi obowiązek podatkowy - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2005 r., II FSK 1090/05, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, kwiecień 2013 r. s. 30-36; M. Szymankiewicz, Trwały Zarządca podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanych tytułem trwałego zarządu nieruchomości lub ich części, Finanse Komunalne 9/2012 s. 35-40). Podobny pogląd reprezentowany jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 stycznia 2018 r., II FSK 3565/15; 4 kwietnia 2017 r., II FSK 487/15; 8 czerwca 2017 r., II FSK 1354/15; 18 października 2016 r., II FSK 1791/16 i II FSK 1792/16; 20 września 2013 r., II FSK 2631/11, 24 października 2018 r., II FSK 1062/18, 11 stycznia 2018 r., II FSK 3565/ 15, 29 listopada 2018 r., II FSK 3229/16). Reasumując tę część rozważań podnieść wypada, że sąd I instancji nie znalazł podstaw do odstąpienia od wyłożonego powyżej i utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, zgodnie z którym podatnikiem podatku od nieruchomości jest dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem. Nie jest również uprawniony zarzut naruszenia art. 247 § 1 punkt 4 o.p. oraz art. 128, 120, 121 § 1 i art. 233 § 1 punkt 2 o.p. Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca powołała się na decyzję SKO w S. z dnia [...] października 2015 r. [...], [...] umarzającą postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2012-2014. Sąd pierwszej instancji w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podziela stanowiska zawartego w skardze. W myśl wyroku NSA z 21 września 2010r. sygn. akt II OSK 1393/09, LEX nr 611777 umorzenie jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez merytorycznego załatwienia sprawy. Wprawdzie cytowane stanowisko orzecznicze zapadło na tle art. 105 § 1 k.p.a., lecz biorąc pod uwagę tożsamą treść powyższego przepisu z art. 208 § 1 o.p. (z wyjątkiem zaakcentowania wpływu przedawnienia na przedmiotowość postępowania) znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Poza tym zważyć należy, że tożsamy pogląd wyrazili przedstawiciele doktryny. Według stanowiska zaprezentowanego w Komentarzu do Ordynacji podatkowej pod red. L. Etela, WKP 2017, wydanie I oraz Komentarzu do Ordynacji podatkowej J. Brolik i inni., Lex 2013, Wydanie V do art. 247 o.p., uznano, że umorzenie postępowania jest "innym sposobem" zakończenia postępowania, gdyż nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Tylko wtedy, gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy, powstaje przesłanka stwierdzenia nieważności późniejszej decyzji. U podstaw powyższego poglądu legło przekonanie, że rozstrzygnięcie co do istoty to takie rozstrzygnięcie na podstawie którego dla strony rodzą się prawa lub obowiązki. Tymczasem wydanie decyzji umarzającej postępowanie jest pozbawione takiego waloru wobec czego nie może być uznane za rozstrzygnięcie w rozumieniu art. 247 § 1 punkt 4 o.p. Jak wskazuje doktryna umorzenie postępowania, kończąc bieg sprawy i czynności postępowania w niej prowadzonych, zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron postępowania. W rozumieniu art. 207 § 2 o.p. jest to inny sposób zakończenia postępowania, stanowiący alternatywę jej załatwienia co do istoty - J. Borkowski, Ordynacja podatkowa Komentarz 2006, wydawnictwo Unimex s. 768. Z powyższych względów sąd nie zaaprobował stanowiska strony skarżącej wyrażonego w skardze, że zaskarżoną decyzją organ rozstrzygnął sprawę podatkową już uprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną. Dlatego też za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 247 § 1 punkt 4, art. 120, art.128, art. 121 § 1 i art. 233 § 1 punkt 2 o.p. Zatem jedynie na marginesie zauważyć należy, że podział podstaw umorzenia na formalne i materialne, który wywiodła strona skarżąca w skardze czerpiąc inspirację w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 8 listopada 2017r. i który stał się podstawą twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie zapadła już decyzja rozstrzygająca co do istoty nie znajduje oparcia w żadnym przepisie obowiązującej Ordynacji podatkowej. Niewykluczone że stanowi on reminiscencję poglądów doktryny i judykatury w zakresie prawa prywatnego, lecz w prawie podatkowym ma charakter nieuprawniony. Ponadto w dacie orzekania w rozpoznawanej sprawie nie są znane motywy wyroku NSA z dnia 27 listopada 2019r. oddalającego skargę kasacyjną organu od cytowanego wyroku WSA w Szczenienie dlatego nie sposób ustosunkować się do nich. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019r. , poz. 2325) należało orzec jak w sentencji. dc