I SA/Łd 649/14

Dnia 10 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. oddala skargę. . I SA/Łd 649/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił K. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego o kwotę 731.107,80 zł przez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup oleju napędowego w oparciu o faktury VAT wystawione przez firmę A Sp. z o. o. i firmę B Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu, wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.d.o.f.". Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy skarżącego za nierzetelną, gdyż była prowadzona z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i w konsekwencji do uznania jej - na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) za niestanowiącą dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od firm A i B. Dochód firmy skarżącego określono na podstawie przedłożonych dokumentów, z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości, na kwotę 765.923,17 zł, a nadto stwierdzono, że powyższe nieprawidłowości były przyczyną zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. i określono wysokość odsetek za zwłokę od tych zaliczek. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił, że została wydana z rażącym naruszeniem: 1) art. 23 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, 2) art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie, 3) § 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto w pismach procesowych składanych w toku postępowania sądowego skarżący wskazał na możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatków na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych oraz - w związku z ujawnieniem decyzji w sprawie określenia zobowiązania A. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 i 2005 - że w sprawie występuje zagadnienie wstępne, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i prowadzenie postępowania przed uprawomocnieniem się tych decyzji narusza zasady postępowania podatkowego. Wyrokiem z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 834/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a ponadto zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 2000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że organy podatkowe nie podważyły faktu zakupienia przez skarżącego paliwa w ilościach, a być może i w cenie, wskazanej na spornych fakturach; nie kwestionowały także i tego, że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodu. Odmowa uwzględnienia tych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem, a to nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego, a także jego rzeczywistego poniesienia. W sytuacji, kiedy faktura nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu towarowego ze wskazanymi w niej kontrahentami, nie oznacza to definitywnej dyskwalifikacji tej transakcji z punktu widzenia możliwości uznania wydatków w niej opisanych za koszty podatkowe, pod warunkiem, że w oparciu o wiarygodne dowody zostanie wykazane rzeczywiste poniesienie tych wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które będą mogły być poddane formalnej weryfikacji przez organy podatkowe. Należy dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych (a więc poza wskazanymi fakturami) w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki – przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. – mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Organy podatkowe dysponowały dowodami, z których wynikało, kto był rzeczywistym właścicielem dostarczonego podatnikowi paliwa (A. K.), roli, jaką pełniły spółki A i B, a także dowodami wpłat podatnika za zakupione paliwo, oraz dowodami na to, że pieniądze otrzymane przez te spółki trafiały m. in. do A. K. Okoliczności tych, a w szczególności dokumentów zapłaty, organy podatkowe w istocie nie poddały żadnej ocenie, przyjmując a priori, że nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku na zakup paliwa tylko dlatego, że wpłaty zostały dokonane na rzecz podmiotu, który w istocie nie sprzedawał paliwa. Natomiast gdyby uznać, że sprzedawcą towaru w istocie był A. K., to oznacza, że zakwestionowane transakcje mogą zostać zidentyfikowane pod względem podmiotowym. Zarazem Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji, gdy nie zostało wyjaśnione, czy koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania przez oszacowanie uwzględniające takie koszty, jest niedopuszczalne. Zasięg oraz mechanizm działania nielegalnego obrotu paliwem, który jest znany organom podatkowym z urzędu, powinien znaleźć odzwierciedlenie w działaniach szczególnie wnikliwych. Jakkolwiek wykazanie spełnienia wymogów ustawowych dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu co do zasady obciąża podatnika, jednakże w sytuacji, gdy z przyczyn nie leżących po jego stronie nie może on precyzyjnie wskazać sprzedawcy towaru nabytego w celu uzyskania przychodu, a wiedzę taką posiada organ podatkowy z urzędu, to zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, wiedza ta powinna być wykorzystana w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dlatego też przy określaniu podstawy opodatkowania wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być w całości pominięte w sytuacji, gdy można je udowodnić innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę. Postępowanie dowodowe w badanej sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej, a zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego. Tym samym doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konkluzji WSA w Łodzi stwierdził, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy powinien ustalić, czy skarżący rzeczywiście zapłacił za paliwo (choć fakt ten wydaje się nie budzić wątpliwości) i czy osobą przyjmującą zapłatę faktycznie był A. K.; powinien także dokonać oceny dowodów zapłaty posiadanych przez skarżącego i rozstrzygnąć sprawę z uwzględnieniem okoliczności znanych mu z urzędu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie pełnomocnik organu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że organ podatkowy kwestionujący faktury kosztowe przedstawione przez podatnika, które okazały się nierzetelne, winien samodzielnie poszukiwać innych dowodów w zakresie kosztów podatkowych, nawet wówczas, gdy sam podatnik takich dowodów nie przedstawia, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych obciąża wyłącznie podatnika i to on zobowiązany jest do przedstawienia dowodów potwierdzających należyte prowadzenie księgi i dokonanych w niej rozliczeń; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że podatnik obowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury, które okazały się nierzetelne, istnienia przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy przesądzające znaczenia mają zapisy zawarte w księdze podatkowej, dopuszczające wyłącznie dowody z dokumentów; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy powinien ustalać koszty podatkowe korzystając z zeznań świadków, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych ma charakter sformalizowany i powinien odbywać się w oparciu o dokumenty przewidziane przez ustawodawcę. Ponadto pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik może dowodzić istnienie przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f. przy pomocy innych środków dowodowych, niż faktury, w tym zeznań świadków, w sytuacji gdy faktury dokumentujące poniesienie kosztów uznane zostały za nierzetelne, podczas gdy jedynym dowodem poniesienia wydatków stanowiących koszt podatkowy winna być faktura. Z kolei skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zwolnienie od kosztów sądowych. Wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., II FSK 959/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądził od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 4.600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu NSA wskazał, że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowany przez strony. Istota sporu dotyczy bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy A i B. Podmioty te nie zajmowały się obrotem paliwem, a faktury przez nie wystawione nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem NSA przy tak ustalonym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym nie do zaakceptowania jest wniosek płynący z zaskarżonego wyroku, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą, a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze - podatnik może zachowywać prawo do zaliczenia wydatku opisanego w fikcyjnej fakturze do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia kosztów od przychodów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając przy tym na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o., w ocenie NSA, nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi (§ 11 ust. 1 i 3 § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 cytowanego rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. Tymczasem skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie NSA podkreślił, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, iż podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem, bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług, przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości - dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W dalszej części uzasadnienia NSA podniósł, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). NSA podkreślił przy tym, że wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11). Kierując się powyższymi ustaleniami NSA stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). NSA stwierdził przy tym, że organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie mógł dokonywać zakupu paliwa od firm A i B, w związku z czym sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie NSA za nieuzasadnione uznał nakazanie przez Sąd I instancji dokonania ustalenia, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo i czy osobą przyjmującą zapłatę faktycznie był A. K., a także ewentualnego przesłuchania wymienionych osób i dokonania oceny dowodów zapłaty posiadanych przez podatnika. Zeznania świadków nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firmy A i B nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa. W świetle powyższych rozważań NSA uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej, to jest zarzuty błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości i to w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych faktur. Ponadto w końcowej części uzasadnienia NSA odniósł się do wniosku strony o zwolnienie od kosztów sądowych. W dniu 23 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny przekazał akta sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem jej ponownego rozpoznania. W uzupełnieniu skargi pełnomocnik skarżącego w drodze pisma z dnia 4 czerwca 2014 r. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji faktu wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia i niewykazanie, że in casu miała miejsce jakakolwiek okoliczność skutkująca zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu; 2. art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176) i art. 23 § 1 pkt 1) i pkt 2) w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na ich błędnej wykładni, tj.: a) uznaniu, że nie mają one zastosowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie odnoszącym się do spornych transakcji i których uzupełnienie innymi dowodami w toku postępowania w celu określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania nie było możliwe, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż skarżący nabył paliwo w tej samej ilości z innych źródeł i niewykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; b) uznaniu, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup paliwa, w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania; c) odmówieniu określenia podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego w związku z wydatkami na paliwo niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i wygenerowania niekwestionowanych przez organy podatkowe i sąd l instancji obrotów, przy jednoczesnym uznaniu, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do określenia konkretnej wysokości tych wydatków, a tym samym określenia podstawy opodatkowania w oparciu o istniejący materiał dowodowy z wykluczeniem metody szacowania; 3. art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, polegające na: a) bezzasadnym uznaniu, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłączenie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy fakt posiadania spornych towarów oraz wydatkowania środków finansowych na ich nabycie nie był kwestionowany przez organy podatkowe; b) bezzasadnym uznaniu, że zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów upoważnia do przyjęcia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, c) bezzasadnym uznaniu, że uwzględnienie w drodze oszacowania wydatków faktycznie poniesionych, lecz udokumentowanych nierzetelnymi dokumentami księgowymi, stanowiłoby środek służący legalizacji nielegalnego obrotu paliwem i prowadziłoby do dyskryminowania podatników prowadzących prawidłowo księgi podatkowe. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym pełnomocnik skarżącego wniósł o wystąpienie przez NSA z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie, czy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 10 czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że cofa w całości zarzut przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy zwrócić uwagę na fakt, że sprawa niniejsza już raz była przedmiotem oceny zarówno WSA w Łodzi, jak i NSA. Pierwszy wyrok tutejszego Sądu, uchylający decyzję podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym należy mieć na uwadze art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jest obecnie zobowiązany uwzględnić wykładnię art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przedstawioną w wyroku NSA z 26 marca 2014 r., sygn. II FSK 958/12, oraz przedstawioną tam wykładnię przepisów procesowych, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości udowadniania kosztowego charakteru poniesionego przez podatnika wydatku. Z przedstawionej przez NSA wykładni powyższych przepisów wynika, że podatnik uzyskujący dochody z prowadzonej działalności gospodarczej i prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów nie może w sposób dowolny wykazywać spełnienia przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów, ale musi uwzględniać regulacje specyficzne odnoszące się do tej grupy podatników. Podatnik musi więc wykazać, że poniósł określony wydatek w celu osiągnięcia przychodu przedstawiając rzetelne dowody mogące być podstawą zapisów księgowych, przy czym rzetelność tych dowodów musi dotyczyć strony przedmiotowej i podmiotowej transakcji. W rozpatrywanej sprawie jest poza sporem, co podkreślił także Naczelny Sąd Administracyjny, że posiadane przez podatnika faktury zakupu paliwa, na podstawie których dokonywał zapisów w księdze przychodów i rozchodów, nie były rzetelnymi dokumentami, bowiem ich treść nie odpowiadała rzeczywistości. Organy podatkowe wykazały bowiem, że zbywcą paliwa nie były na pewno firmy uwidocznione na posiadanych przez podatnika fakturach zakupu paliwa, a zatem te dokumenty nie mogą być dowodem poniesienia wydatku o charakterze kosztowym. Niesporne jest przy tym, że podatnik nie przedstawił innych, rzetelnych dowodów na zakup paliwa, zamiast zakwestionowanych faktur, przy czym NSA wykluczył możliwość prowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego w sposób zaproponowany przez WSA w Łodzi. NSA za nieuzasadnione uznał nakazanie przez Sąd I instancji dokonania ustalenia, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo i czy osobą przyjmującą zapłatę faktycznie był A. K., a także ewentualnego przesłuchania wymienionych osób i dokonania oceny dowodów zapłaty posiadanych przez podatnika. Sąd drugiej instancji podkreślił, że zeznania świadków nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ani firma A, ani firma B nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa. Ewentualne ustalenie, że rzeczywistym dostawcą paliwa był A. K. i tak nie zmieni istniejącej sytuacji, że skarżący nie ma wiarygodnego i rzetelnego dowodu, mogącego być podstawą do księgowania poniesionego wydatku, a tym samym nie jest możliwe zaliczenie takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji należy uznać, że organy podatkowe zasadnie określiły podstawę opodatkowania z wyłączeniem wydatków dokumentowanych fakturami zakupu wystawionymi przez firmy A i B. Ustalenia organów podatkowych, co do tego, że firmy te nie prowadziły rzeczywistej sprzedaży paliwa, w tym na rzecz skarżącego, ale firmowała nielegalną działalność innych podmiotów, zostały udowodnione obszernym materiałem dowodowym, a ponieważ nie są sporne, nie wymagają szerszego odniesienia się Sądu. Wystarczające w tym zakresie będzie jedynie stwierdzenie, że ustalenia i wnioski organów podatkowych w tym zakresie należy uznać za trafne i znajdujące potwierdzenie we właściwie zgromadzonym materiale dowodowym. Dokonując ustaleń faktycznych w tym zakresie organy nie naruszyły przepisów proceduralnych. Nie są trafne zarzuty sformułowane w skardze i jej uzupełnieniu odnoszące się do niezastosowania przez organy podatkowe przepisów o możliwości szacowania podstawy opodatkowania. W aspekcie tego zarzutu należy na wstępie zauważyć, że tutejszy Sąd we wcześniejszym wyroku w tej sprawie, z dnia 24 października 2011 r., nie oceniał stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, bowiem uznał, że jest możliwość ustalenia rzeczywistego sprzedawcy paliwa i zaliczenia do kosztów poniesionych przez podatnika wydatków na podstawie dowodów już zgromadzonych i dowodów uzyskanych w toku postępowania uzupełniającego. Stanowisko to nie spotkało się z akceptacją NSA, który także nie oceniał, bo nie mógł, wyrażonego przez organy podatkowe stanowiska w tym względzie, z powodu braku skargi kasacyjnej skarżącego i braku zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do tej kwestii podtrzymuje stanowisko wyrażone już w tej sprawie we wcześniejszym wyroku (str. 11 uzasadnienia), że w sytuacji, gdy nie zostało wyjaśnione, czy koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty, jest niedopuszczalne. Uzasadniając prawidłowość tego stanowiska należy podkreślić, że szacowana jest bowiem wysokość kosztów, a nie fakt ich poniesienia. Stanowisko takie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i polega na przyjęciu założenia, że instytucja szacowania podstawy opodatkowania nie może zastąpić wynikającego z przepisów prawa obowiązku dowiedzenia przez podatnika wypełnienia przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc udowodnienia, że dany wydatek został przez podatnika poniesiony, że ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu lub na zachowanie źródła przychodu (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2013 r., I SA/Łd 1016/13, LEX nr 1397733, wyrok NSA z 12 września 2013 r., II FSK 2544/11, LEX nr 1375605). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2014 r. wydanym w tej sprawie, w aspekcie prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podkreślił, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tyko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie konkretnego towaru lub usługi od konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, a wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności faktur, które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił wydatki. Należy także przypomnieć, wyrażony w tym wyroku pogląd NSA, że podatnik musi wykazać, że poniósł określony wydatek w celu osiągnięcia przychodu przedstawiając rzetelne dowody mogące być podstawą zapisów księgowych, przy czym rzetelność tych dowodów musi dotyczyć strony przedmiotowej i podmiotowej transakcji. Odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie z dnia 4 czerwca 2014 r. uzupełniającym skargę należy stwierdzić, że nie jest sprzeczne z przepisami prawa podatkowego określenie podstawy opodatkowania, tak jak w tej sprawie, z pominięciem pewnej grupy wydatków, skoro podatnik nie przedstawił wiarygodnych i rzetelnych dowodów na okoliczność poniesienia tych wydatków z uwzględnieniem przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani też dowodami takimi nie dysponuje organ podatkowy. Dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie warunków wynikających z powyższego przepisu i właściwe udokumentowanie tego faktu. Nie jest wystarczające wykazanie, że osiągając przychód na określonym, niekwestionowanym poziomie, podatnik musiał dysponować większą ilością paliwa do środków transportowych, niż wynika to z rzetelnych, posiadanych przez niego faktur zakupu tego paliwa. Jeden z elementów ustalenia podstawy opodatkowania, jakim jest koszt uzyskania przychodu, może być tylko wtedy uwzględniony, gdy jest właściwie udowodnione poniesienie wydatku. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24b u.p.d.o.f. poprzez odstąpienie od szacowania części kosztów, gdyż szacowanie prowadziłoby do obejścia wymogu wykazania przez podatnika, że określony wydatek został przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Organy podatkowe, wbrew podniesionemu zarzutowi, nie miały obowiązku ustalania, czy niekwestionowane wydatki na zakup paliwa przez podatnika były wystarczające do wygenerowania obrotów, a więc i przychodu w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym. Brak zgodnego z prawem wykazania przez podatnika faktu poniesienia wydatku uniemożliwia uwzględnienie tego wydatku po stronie kosztów, nawet jeżeli z logicznej oceny wynika, że przy określonym poziomie przychodów wydatki powinny być wyższe, niż wydatki właściwie udokumentowane. Posiadane przez podatnika dowody zapłaty za paliwo na rzecz firm A i B, jak i faktury przez te firmy wystawione, są tylko w takim zakresie niesporne, jaki wynika z ich treści, a zatem dokumentują przepływ pieniędzy pomiędzy skarżącym, a tymi firmami. Nie mogą być jednak uznane za dowody poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, skoro zapłata nie została dokonana na rzecz rzeczywistego dostawcy paliwa. Treści art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć w ten sposób, że szacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretacje przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby sensu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie widzi też podstaw do występowania do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie konstytucyjności art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest jasny, a wątpliwości podnoszone przez stroną skarżącą nieuzasadnione. Ustawodawca stwierdził, że nie ma podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, lub jakiegokolwiek elementu tej podstawy, gdy dane wynikające z księgi mogą być uzupełnione dodatkowymi dowodami. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji określenie podstawy opodatkowania będzie mogło być dokładniejsze. Jednakże ani z treści § 1, ani z treści § 2 art. 23 nie wynika, że szacowanie ma zastąpić obowiązek udowodnienia przez podatnika, że po pierwsze konkretny wydatek poniósł, a po drugie poniesienie wydatku miało na celu osiągnięcie przychodu. Treść art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej musi być interpretowana w kontekście innych przepisów, w szczególności art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. oraz przepisów określających sposoby prowadzenia ksiąg podatkowych, z których wynika, że podatnik przedsiębiorca ma obowiązek udowadniania operacji gospodarczych, w tym ponoszenia kosztów. Szacowanie jest natomiast dopuszczalne, gdy z powodu braku ksiąg lub ich niewłaściwego prowadzenia nie jest możliwe ustalenie wielkości podstawy opodatkowania, a w tej sprawie, wielkości wydatku kosztowego, jednakże w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że wydatek taki został poniesiony i w celu osiągnięcia przychodu, co oznacza m. in., że został poniesiony na rzecz rzeczywistego sprzedawcy. Należy też zauważyć, że podniesiony w piśmie z dnia 4 czerwca 2014 r. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak co do zobowiązania głównego z tytułu podatku dochodowego za 2005 r., jak i zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek miesięcznych na podatek, został przez pełnomocnika skarżącego wycofany na rozprawie. Sprawa niniejsza w aspekcie przedawnienia zobowiązania w jakimkolwiek zakresie do tej pory nie była przedmiotem rozważań ani Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 834/11, ani Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 26 marca 2014 r., II FSK 959/12, gdyż ten aspekt sprawy nie budził sporu. Poza sporem jest to, że terminem płatności podatku dochodowego za rok 2005 był 30 kwietnia 2006 r., co oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku rozpoczynał bieg od końca 2006 r. i upływał z końcem 2011 r., a zatem decyzje organów obu instancji (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] kwietnia 2011 r.) w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wydane przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaliczki na podatek zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3f, ust 6 u.p.d.o.f. wpłacane powinny być w 2005 r. miesięcznie, za okres od stycznia do listopada do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień do dnia 20 grudnia. Skoro termin płatności poszczególnych zaliczek, także zaliczki za grudzień 2005 r., upływał w kolejnych miesiącach 2005 r., to termin przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy zaczynał bieg od końca 2005 r. i upływał z końcem 20010 r. Termin płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy był wcześniejszy, niż termin płatności samego podatku, a więc 5 letni termin przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek rozpoczynał się wcześniej, ale i kończył się wcześniej od terminu przedawnienia samego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, czyli z tytułu zaliczek na podatek. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. wyraził pogląd, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku. (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09). Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2010 r., I SA/Gl 422/09, LEX nr 570499). Z powyższych rozważań wynika, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za rok 2005 upływał z końcem 2010 r. A zatem decyzja podatkowa organu pierwszej z dnia [...] października 2010 r. określająca w punkcie 2 wysokość tych odsetek wydana została niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana wprawdzie [...]kwietnia 2011 r., ale z treści akt podatkowych (segregator-część IV) wynika, że w 2010 r. zaszły okoliczności powodujące zahamowanie biegu tego terminu, a więc zarówno mające wpływ na zawieszenie, jak i na przerwanie tego terminu. Okoliczności te zostały wskazane w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 grudnia 2010 r. stanowiącym odpowiedź na zapytanie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i wynikają z załączonych do tego pisma dokumentów. Z uwagi na to, że kwestia ta nie jest już sporna, a sformułowany w piśmie z dnia 4 czerwca 2014 r. zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynikał z braku wiedzy nowego pełnomocnika skarżącego o tych okolicznościach, nie wymaga ona dokładniejszego uzasadnienia. Z uwagi na niezasadność podniesionych w skardze i jej uzupełnieniu zarzutów, oraz brak naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, niezależnie od treści zarzutów, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. ak