I SA/Łd 66/20

Dnia 28 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2020 roku sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 66/20 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.: – uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2012 r. ustalającą A. Z. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 651.803,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 869,070,00 zł i ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 216.524,00 zł, – ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 174.435,00 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 232.580,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie wszczęto w związku z powołaniem się przez A. Z. - w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego za rok 2006 - na spłatę kredytów kupieckich w łącznej kwocie 694.523.17 zł udzielonych w latach 2003-2006 przez ojca J. Z. w wysokości 469.637,17 zł i brata P. Z. w wysokości 230.858,95 zł. Ponadto, świadkowie - ojciec i brat, w toku postępowania za 2006 r. zeznali, że bracia P. i A. Z. w roku 2005 zawarli ustną umowę, na podstawie której wspierali się finansowo, pożyczając sobie bez oprocentowania pieniądze, zarówno w formie przelewów z rachunków firmowych, jak i w gotówce. Również należności za towary sprzedawane pomiędzy sobą regulowali płacąc pieniędzmi, jak i towarami. W roku 2007 A. Z. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. A. Z. w K. Podatnik, mimo wezwań, nie udzielił informacji o stanie majątku na początek i koniec 2007 roku oraz o wysokości przychodów i wydatków tego roku. Nie udzielił informacji odnośnie otrzymanych od rodziców i brata w latach 2003-2006 kredytów kupieckich, tzn. kiedy i w jakich kwotach zostały zwrócone, skąd pochodziły środki na zwrot ww. zobowiązań oraz w jakiej formie zostały zwrócone (gotówka, przelew bankowy itp.). Z analizy zapisów na rachunku bankowym w A. prowadzonym dla potrzeb działalności gospodarczej wynika, że w roku 2007 A. Z. dokonał przelewów środków finansowych na konto brata P. Z. w łącznej wysokości 709,440 zł oraz tytułem spłaty jego zobowiązań w kwocie 1.633.08 zł, jak również dokonał płatności w imieniu swoich rodziców A. i J. Z. w wysokości 47.111.54 zł. W tym samym czasie brat strony P. Z. dokonał przelewów na jego konto firmowe w łącznej kwocie 180.050 zł. Z kolei w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do brata strony P. Z. stwierdzono, że A. Z. wpłacił na jego konto gotówkę w wysokości 49.000 zł. Natomiast P. Z. z własnych rachunków bankowych poza spłatą części kredytów, uregulował w imieniu brata jego zobowiązania w łącznej kwocie 65.262.74 zł. Ponadto, na podstawie analizy obrotów na rachunku bankowymi strony, dowodów KP oraz wyjaśnień złożonych przez A. C. ustalono, że w roku 2007 A. Z.: – dokonał w imieniu brata P. płatności z tytułu zakupu przez niego w 2006 r. nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. 41 a. w kwocie 20.000 zł (przelew z dnia 20 kwietnia 2007 r.), – uregulował zobowiązania na rzecz firmy "B." z P., z tytułu zakupu w 2006r. nieruchomości położonej w K. w łącznej kwocie 60.000 zł. Organ kontroli nie zaliczył do źródeł przychodów podatnika środków pieniężnych uzyskanych od brata P. w wysokości 580.371,17 zł oraz zaliczył do wydatków środki pieniężne w wysokości 47.111,54 zł, wypłacone przez rodziców z jego konta firmowego, tytułem spłaty własnych zobowiązań. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, że do dnia 31 grudnia 2007 r. A. Z. poniósł wydatki w łącznej kwocie 2.900366,73 zł dysponując przychodem z ujawnionych źródeł w wysokości 2.031.296,92 zł. Nadwyżkę wydatków nad dochodami w kwocie 869.069,81 zł uznano za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; ustalony zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."). Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony złożył odwołanie. Nie znajdując podstaw do uznania zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który oddalił ją wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1095/12). Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2598/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 291/15, WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] sierpnia 2012 r. W konsekwencji decyzją z dnia [...]sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2012 r. i ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącego w kwocie 216.524 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 288.699 zł. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. A. Z. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. I SA/Łd 1152/15 WSA w Łodzi oddalił skargę. Wyrokiem z dnia 2 i czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1483/16 NSA uchylił wyrok w całości wyrok WSA w Łodzi z 27 stycznia 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 960/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2015 r. Mając na uwadze dotychczasowy przebieg postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, iż sądy administracyjne powyższymi wyrokami dokonały oceny zastosowanych w zaistniałym stanie faktycznym przepisów prawa i wskazały zakres koniecznych działań i ustaleń organów podatkowych. Sądy uznały za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego w systemie prawnym przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że art. 20 ust.3 u.p.d.f. znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, a organ odwoławczy wydając obecnie decyzję nie ustala nowego zobowiązania podatkowego, lecz modyfikuje zobowiązanie już istniejące, ustalone decyzją organu pierwszej instancji, a tym samym zobligowany jest powoływać obowiązujący w momencie orzekania przez ten organ przepis prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zajął się kwestią związaną z przedawnieniem zobowiązana podatkowego i podkreślił, że ze względu na postępowania sądowe, termin przedawnienia tego zobowiązania ulegał zwieszeniom i wiązać należy obecnie z dniem 15 kwietnia 2023 r. Organ dodał również, w dniu 19 grudnia 2017 r. doręczono stronie oraz jej pełnomocnikowi - zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 8 listopada 2013 r., w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego. Postępowanie powyższe zostało zawieszone postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2018 r. Przechodząc do poszczególnych ustaleń organu pierwszej instancji i ich analizy w zestawieniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, dokonywanej przez pryzmat ocen prawnych wyrażonych przez WSA w Łodzi, w wyrokach z dnia 15 kwietnia 2015 r. i z dnia 30 listopada 2017 r., organ stwierdził, co następuje: 1. Pożyczka od brata w kwocie 580.371,17 zł. Rozpatrując ponownie odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. wykonał zalecenia Sądów Administracyjnych w tej materii, uwzględniając ww. pożyczkę zarówno po stronie wydatków podatnika w 2007 r., jak i po stronie źródeł ich finansowania. Jednocześnie organ odwoławczy uwzględniając ww. środki finansowe otrzymane od brata do dnia 21 grudnia 2007 r. w kwocie 580.371,17 zł ustalił, że strona otrzymała także od brata P. w dniu 28 grudnia 2007 r. kwotę 23.800,00 zł, która powinna się znaleźć po stronie przychodów podatnika. Kwotę tę organ odwoławczy uwzględnił w dokonanym w niniejszej decyzji rozliczeniu przychodów i wydatków strony za 2007 r. 2. Wypłaty dokonane przez rodziców z konta bankowego strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. - pomimo braku innych dowodów (poza zeznaniami A. Z. i świadków) - przyjął za prawdopodobny fakt nieponiesienia przez stronę w 2007 roku wydatków na rzecz rodziców w kwocie 47.111,54 zł, uznając, że ww. środki w części związane były z odprowadzeniem składek do TU (wcześniej pobrane od klientów ), a w pozostałej części zwrócone zostały przez rodziców. 3. Wpłaty do TU Compensa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że przesłał stronie kserokopie wykazów polis ubezpieczeniowych i wezwał do udzielenia szczegółowej informacji, w jaki sposób i w jakich kwotach na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wpływ mają zawarte przez niego polisy ubezpieczeniowe W odpowiedzi pełnomocnik strony oświadczył, że zawarte polisy ubezpieczeniowe nie mają żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. 4. Środki przelane i wpłacone na konto brata P.. W ocenie organu odwoławczego kwota 780.073,08 zł stanowi spłatę zobowiązań zaciągniętych w roku badanym i w latach wcześniejszych (580.371,17 + 230.858,95). Słusznie zatem kwota ta została zaliczona do wydatków podatnika, niemniej – w ocenie organu - nie sposób przyjąć, by kwota ta raz jeszcze "wróciła w ręce" A. Z.. Mając na uwadze ocenę prawną wyrażona w orzeczeniach sądowych zapadłych w sprawie - organ podatkowy nie kwestionuje faktu zwrotu pożyczki bratu, lecz możliwość otrzymania od niego ponownie w tym samym roku tej samej kwoty pieniędzy, jak twierdzi podatnik. Okoliczności otrzymania pożyczki od brata w wysokości 580.371,17 zł i jej zwrotu (jak i wcześniejszych pożyczek i ich zwrotu) nie budziły zastrzeżeń sądów administracyjnych orzekających w sprawie, a organ odwoławczy ocenę tę przyjął, w wyniku czego zobowiązanie podatkowe zostało zmniejszone. Zdaniem organu odrębnym zagadnieniem, którego sądy nie kwestionowały, pozostała okoliczność kolejnego zasilenia zasobów finansowych A. Z. tożsamą kwotą w tym samym roku. Skoro bowiem A. Z. pożyczył od brata kwotę 580.371,17 zł w okresie 1 stycznia 2007 r. – 18 grudnia 2007 r. i kwotę tę zwrócił (jak i uprzednie pożyczki), to należałoby przyjąć, że ponowne pozyskanie przez A. Z. spornej kwoty (780.073,08 zł) musiało mieć następczy charakter, co sugerowałoby, iż miało następować również po dniu 18 grudnia 2007 r., co nie znajduje żadnego odzwierciedlania w materiale dowodowym. Żadnych tego rodzaju "kolejnych zwrotów" nie potwierdzają bowiem zapisy na rachunkach bankowych podatnika i jego brata P.. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 37.142,76 zł przyjął po stronie przychodów podatnika w rozliczeniu przychodów i wydatków roku 2007. Jednocześnie organ ten ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji - po stronie wydatków - dwóch przelewów z konta bankowego strony na rzecz brata P.: z dnia 13 lipca 2007 r. na kwotę 1.828.00 zł z dnia 19 grudnia 2007 r. na kwotę 500.00 zł, co daje łącznie kwotę 2.328,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., dokonując ponownie rozliczenia dochodów i wydatków roku 2007, przyjął tę kwotę (2.328,00 zł) po stronie wydatków. Organ odwoławczy wskazał dalej, że po stronie przychodów przyjęto błędną kwotę spłaconego przez P. Z. za stronę kredytu nr 105 - 4.262,89 zł, a powinno być 4.266,65 zł. Dlatego też organ odwoławczy powiększył kwotę spłaconych przez brata P. za stronę kredytów w 2007 roku o kwotę 3,76 zł, którą uwzględniono po stronie przychodów roku 2007. Organ pierwszej instancji przyjął po stronie przychodów podatnika kwotę 65.262,74 zł stanowiącą spłatę zobowiązań strony przez brata P. (wchodzącą w skład ww. pożyczki 580.371,17 zł). Ze szczegółowego wykazu ww. płatności (na łączną kwotę 65.262,74 zł) sporządzonego w zaskarżonej decyzji wynika, że w kwocie tej znajdują się płatności składek do TU COMPENSA na łączną kwotę 57.475,00 zł, które jak ustalono w postępowaniu dotyczącym P. Z. - nie stanowiły jego wydatku (P.), gdyż pobierane były w gotówce od klientów, a następnie jedynie przekazywane za pośrednictwem rachunku bankowego P. Z. na rzecz ubezpieczyciela. Dlatego, w ocenie organu odwoławczego, kwota ta (57.475,00 zł) nie powinna być uwzględniona w łącznej kwocie spłat zobowiązań strony przez brata, gdyż nie stanowiła wydatku P. Z., który jedynie dokonywał przekazania środków wcześniej pobranych od klientów do TU COMPENSA. Dlatego też organ odwoławczy ujął powyższą kwotę (57.475,00 zł) po stronie przychodów ze znakiem ujemnym, gdyż kwota ta ujęta została w zaskarżonej decyzji po stronie przychodów podatnika, a nie stanowiła faktycznie jego przychodów. Organ wyjaśnił, że w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w stosunku do P. Z., przesłuchano w charakterze świadka E. C. na okoliczność spłaty w 2007 roku rat kredytu za zakupiony samochód. Uwzględniając złożone przez świadka zeznania, organ odwoławczy przyjął, że strona nie poniosła ww. wydatku i w związku z tym pomniejszono wydatki strony o kwotę 705,68 zł i ustalono je w wysokości 11.542,14 zł (12.247,82 zł - 705,68 zł). Organ drugiej instancji wskazał, że na etapie odwoławczym, pełnomocnik strony wniósł również o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. Wydział Kamy o sygn. akt [...] - na okoliczność pobierania kredytów na inne osoby przez P. Z., A. Z. i J. Z. oraz wykorzystania tych kredytów na finansowanie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wezwał skarżącego do udzielenia szczegółowej odpowiedzi w jaki sposób i w jakich kwotach na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wpływ mają wymienione w sentencji wyroku przestępstwa, których dopuścili się: P. Z., A. Z., J.Z. i E. C.. Pełnomocnik strony poinformował, że po zapoznaniu się z aktami Sądu Rejonowego w K. II Wydział Karny, przestępstwa jakich dopuścili się P.Z., A. Z., J.Z. i E. C. nie miały wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ kontrolny podstawowych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady praworządności, prawdy obiektywnej i pogłębiania zaufania do Państwa organ odwoławczy uznał, że to w interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania strona miała możliwość uzupełnienia dowodów i wskazania okoliczności mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Organ kontrolny wielokrotnie zwracał się do strony o złożenie wyjaśnień m. in. w zakresie ustalenia stanu należności i zobowiązań firmy za rok 2007, posiadanego majątku na początek i koniec badanego roku, spłaty zaciągniętych w latach 2003-2006 tzw. kredytów kupieckich, czy transakcji dokonanych za pośrednictwem rachunku bankowego, w tym rozliczeń z tyt. pośrednictwa finansowego. A. Z. nie udzielił wyjaśnień i nie przedstawił dowodów, do przedłożenia których był wzywany przez organ kontroli skarbowej, co świadczy o braku chęci ujawnienia dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie można zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako udowodnienie, czy uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego wydatki danego roku. W świetle powyższego, aby dana wersja zdarzeń mogła być uznana za uprawdopodobnioną, a poszczególne okoliczności za mogące realnie zaistnieć - argumentacja, w ramach której są one wykazywane powinna być wsparta na dającym się zweryfikować materiale faktycznym i nie może ona budzić istotnych wątpliwości. Organ nie jest bowiem obowiązany do bezkrytycznego przyjmowania wszystkich składanych wyjaśnień. Podsumowując wszystkie powyższe wątki, organ odwoławczy przedstawił stosowne wyliczenia i wskazał, że podstawa opodatkowania wynosi 232.580,00 zł, zaś należny podatek dochodowy w wysokości 75% (art. 30 list. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) wynosi 174.435,00 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ł. z dnia [...] grudnia 2019 r. A. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: - art. 68 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm dalej O.p.) - poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego skarżącego i wydanie przez organ podatkowy decyzji nakładającej to zobowiązanie na podatnika, po upływie terminu przedawnienia prawa organu do wydania decyzji, - art. 70 § 6 pkt 1 - poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. . Jednocześnie, z ostrożności procesowej, zarzucono zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącego w roku 2007 nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności: – art. 121 O.p. - poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego i w celu nałożenia sankcji finansowych na skarżącego, – art. 122 O.p. - poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, – art. 180 § 2 O.p. - poprzez odmowę mocy dowodowej oświadczeniom składanym w toku postępowania kontrolnego przez skarżącego oraz brak zastosowania zasady domniemania prawdziwości oświadczenia skarżącego, przy braku jego sprzeczności z innymi dowodami oraz z faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu, – art. 187 § 1 O.p. - poprzez nazbyt dowolną i subiektywną ocenę dowodów przedstawionych przez skarżącego, wbrew zasadom doświadczenia życiowego i logicznemu rozumowaniu, 3) brak kierowania się przez Sąd przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy - wskazówkami dotyczącymi przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W myśl art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. W omawianej sprawie wiążą cztery prawomocne wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 r. II FSK 2598/14 i z 21 czerwca 2017 r. II FSK 1483/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2015 r. I SA/Łd 291/15 i z dnia 30 listopada 2017 r. I SA/Łd 960/17. Zarzut najdalej idący dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie na wstępie należy odwołać się do wyroku z 21 czerwca 2017 r. II FSK 1483/16, w którym NSA wskazał, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251), tj. przepisem przejściowym – w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W konsekwencji do dnia 28 lutego 2015 r. w obrocie prawnym pozostawała regulacja art. 68 § 4 O.p., zgodnie z którą zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. W dacie wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] marca 2012 r. obowiązywał przepis art. 64 § 4 O.p., a zatem nie upłynął wskazany w ww. regulacji termin doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta została również doręczona przed upływem terminu obliczanego zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej (podobnie jak wynikającego z art. 68 § 4a O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). Natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.z dnia [...] grudnia 2019 r. została wydana i doręczona już po upływie tego terminu. Jednakże w ocenie Sądu, organ odwoławczy był władny do rozpoznania odwołania i skorygowania decyzji organu pierwszej instancji, gdyż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w terminie, na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., wskutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Podjęcie zatem decyzji, w której organ odwoławczy uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, nie oznacza zakończenia bytu zobowiązania podatkowego powstałego na mocy decyzji konstytutywnej, a jedynie jego modyfikację. Interes strony postępowania podatkowego jest w takim przypadku chroniony przez art. 234 O.p. stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zakaz reformationis in peius). Zakaz orzekania na niekorzyść podmiotu wnoszącego odwołanie w sposób dostateczny i zupełny chroni podmiot domagający się instancyjnej kontroli wydanego aktu o charakterze konstytutywnym. W takiej sytuacji jednak organ odwoławczy może dokonać tylko korekty in minus zobowiązania podatkowego, czego nie należy postrzegać jako eliminacji zobowiązania z obrotu prawnego i ponownego jego ustalenia. Analogiczny pogląd został wyrażony w wielu wyrokach sądów administracyjnych, m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 703/11 (LEX nr 1291629), a także z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1087/17. W wyroku z dnia 13 września 2018 r. II FSK 2477/16, wydanym w podobnej sprawie, gdzie organ odwoławczy również uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i orzekł o wysokości zobowiązania w niższej wysokości, NSA stwierdził, że "Decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 o.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4 o.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia". Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym w pełni akceptuje te poglądy. W skardze pełnomocnik skarżącego kwestionuje takie stanowisko, odwołując się m. in. do wyroku NSA z dnia 3 października 2017 r. II FSK 2367/15, w którym Sąd ten stwierdził, że "uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej oznacza wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w całej rozciągłości. Skutkiem tego jest brak zobowiązania podatkowego. Natomiast po upływie okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie może już powstać ponownie inne zobowiązanie podatkowe". Należy zauważyć przy tym, że w tamtej sprawie - dotyczącej również zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu - organ odwoławczy orzekł analogicznie jak w omawianej, tj. uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i orzekł o wysokości zobowiązania w niższej wysokości. W cytowanym wyroku II FSK 2367/15, NSA stwierdził ponadto, że "organ podatkowy drugiej instancji miał podstawy, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, by w sentencji swego rozstrzygnięcia orzec, że uchyla w części zaskarżoną decyzję i w tym zakresie umarza postępowanie". NSA uznał zatem, że organ odwoławczy mógł uniknąć przedawnienia, gdyby decyzję pierwszoinstancyjną uchylił tylko w części. Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym nie podziela tego poglądu. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok jest niepodzielne, gdyż dotyczy jednego okresu rozliczeniowego i jednej kwoty podatku - nie można było zatem uchylić decyzji pierwszoinstancyjnej tylko w części. Aby tak się stało, tj. aby można było uchylić decyzję w części, musiałaby ona zawierać co najmniej dwa merytoryczne rozstrzygnięcia. Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że upływ terminu wskazanego w art. 68 O.p. nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, oczywiście w ramach kwoty podatku ustalonej przez organ pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 O.p.. Korekta przez organ odwoławczy decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok nie jest ponownym ustaleniem zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to już istniało (powstało na skutek doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej), ale kontrolą poprawności decyzji wymiarowej. Korekta taka dokonywana jest na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i wymaga uchylenia decyzji w całości lub w części oraz orzeczenia co do meritum sprawy. Natomiast rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia – do których odwołuje się skarżący w skardze – nie są tożsame z przedmiotem niniejszej sprawy. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 68 § 4a O.p. należy uznać za nietrafny. W ocenie Sądu kwestia ewentualnego przedawnienia omawianego zobowiązania może mieć znaczenie tylko na etapie jego realizacji np. w postępowaniu egzekucyjnym, co jednak nie należy do zakresu tej sprawy. W tym kontekście i niejako na marginesie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy stwierdzić, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Należy zauważyć przy tym, że zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 - dalej: "K.p.k."), organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w przytoczonym przepisie zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 K.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu niewłaściwe jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa. Ponadto, zdaniem Sądu, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Takie stanowisko prezentował m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (np. wyrok NSA z 26 listopada 2016 r. I FSK 759/15, z 9 listopada 2018 r. I FSK 2149/16 – dostępne CBOSA). Pogląd ten podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/ 18, (LEX nr 2503900), wyjaśniając jednocześnie, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. Jednakże – zdaniem Sądu – rozważania dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro – jak wyżej zostało wskazane – upływ terminu określonego w art. 68 O.p. nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, jeżeli decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Przechodząc do meritum sprawy, należy stwierdzić, że w chwili orzekania przez organy podatkowe, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - stanowiący materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że organy obu instancji były uprawnione do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., stosując ten właśnie przepis. Obszerny wywód w tej kwestii został zawarty m. in. w wiążącym w sprawie wyroku NSA z 21 czerwca 2017 r. II FSK 1483/16 . W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Nie ulega wątpliwości, że organy i sądy administracyjne, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13. W ocenie TK, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu, może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zgodnie z treścią art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W ocenie Sądu w stanie faktycznym omawianej sprawy organ odwoławczy sprostał wymogom określonym w treści tych przepisów. Należy przyznać rację organowi, iż uprawdopodobnienie przez podatnika, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy, nie może wynikać wyłącznie z jego zeznań i oświadczeń, nawet wspartych zeznaniami i oświadczeniami osób bezpośrednio z nim powiązanych, co do których nie ma wątpliwości, że pozytywne załatwienie sprawy podatnika leży również w ich własnym interesie; lecz powinno być poparte jakimś materiałem pozwalającym organowi, a następnie sądowi dokonać oceny wiarygodności tych zeznań i oświadczeń. Niewątpliwie wymogi dotyczące takiego materiału nie są identyczne, jak wymogi dotyczące dowodów, co w rezultacie może oznaczać, że oferowany materiał w istocie nie jest zgodny z rzeczywistością, a jedynie wysoce prawdopodobny. Uprawdopodobnienie zatem musi wskazywać uzasadnienie zgłoszonych twierdzeń, dające przekonanie o ich prawdopodobieństwie. Wprawdzie jest to środek zwolniony od formalizmu zwykłego postępowania dowodowego, jednak od swobodnej oceny organu zależy uznanie, czy według jego wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, jest on na tyle wiarygodny, aby na tej podstawie można było uznać za uprawdopodobnione zaistnienie faktów, na które powołuje się strona. W omawianej sprawie Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że skarżący nie uprawdopodobnił faktu posiadania środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł w kwocie wynikającej z sentencji zaskarżonej decyzji. Gdyby bowiem uznać, że można dokonać takiego uprawdopodobnienia wyłącznie na podstawie zeznań i oświadczeń podatnika oraz osób bezpośrednio z nim powiązanych, co do których nie ma wątpliwości, że pozytywne załatwienie sprawy podatnika leży również w ich własnym interesie – to dokonanie wymiaru podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów byłoby praktycznie niewykonalne. Organ uwzględnił zalecenia sądów administracyjnych wynikające z prawomocnych wiążących w sprawie wyroków. Po pierwsze organ wyzerował bilans wynikający z pożyczki udzielonej przez skarżącego bratu P. (580.371,17 zł) oraz jej zwrotu przez niego w tej samej kwocie – na co wskazywał NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. II FSK 2598/14, a następnie WSA w Łodzi w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r. I SA/Łd 291/15. Organ przeanalizował również kwestię istniejących powiązań rodzinnych i finansowych, w tym pełnomocnictw dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, co zalecił NSA w wyroku. z 21 czerwca 2017 r. II FSK 1483/16. W tym celu organ przesłuchał podatnika, jego brata P. oraz ojca i matkę. Na podstawie zeznań strony i rodziców, organ zgodził się z pełnomocnikiem skarżącego, że składki przelewane do TU ASEKURACJA były następstwem zawierania umów ubezpieczeniowych i pobierania składek ubezpieczeniowych od klientów. Dlatego też nie stanowiły one wydatku podatnika. Organ zaakceptował również wyjaśnienia pełnomocnika zawarte w piśmie z dnia 6 sierpnia 2019 r. co do wpłat do TU Compensa, że zawarte polisy ubezpieczeniowe nie mają żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organ dokonał oceny tych wyjaśnień według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania i uznał, że zasługują one na uwzględnienie. Odnośnie środków przelanych i wpłaconych na konto brata P. w kwocie 780.073,08 zł, organ przeanalizował zeznania strony i świadków, i doszedł do wniosku, że wynika z nich jedynie, iż działalność gospodarcza podatnika była powiązana z działalnością gospodarczą brata P. oraz ich ojca J. Z.. Na tej podstawie jednak nie można było wyjaśnić żadnych spornych kwestii – z czym należy się zgodzić. Podczas przesłuchania z dnia 11 maja 2018 r. podatnik podał m. in., że wszystkim zarządzał jego ojciec. Nie był natomiast w stanie odpowiedzieć czy w danym roku nastąpiło całkowite rozliczenie pomiędzy nim i bratem. Podobnie zeznał również brat skarżącego P. (protokół przesłuchania świadka z dnia 24 kwietnia 2018 r.), stwierdzając, że w chwili obecnej nie potrafi powiedzieć, czy przelewy przekazane przez brata na jego konto były zwrócone w formie pieniężnej (przelew, gotówka), czy w formie towaru. Nie pamiętał również kiedy to nastąpiło. Analogicznie jak skarżący wskazał, że pełniejszą wiedzę na ten temat powinien mieć ojciec. Tymczasem J. Z. (ojciec) podczas przesłuchania z dnia 11 maja 2018 r. również stwierdził, że dzisiaj nie jest w stanie określić kiedy pieniądze zostały zwrócone i w jakiej formie. Natomiast matka strony – A. Z. w dniu 24 kwietnia 2018 r. zeznała m. in., że nie pamięta, czy mąż w 2007 r. prowadził jeszcze działalność gospodarczą. Jej zdaniem mogło się zdarzyć, że regulował swoje zobowiązania z konta syna, gdyż posługiwali się kontem bankowym syna, a jemu oddawali gotówkę. W tym kontekście organ odwoławczy trafnie akcentuje, że zarówno A. Z., jak i jego brat P. zasłaniali się niewiedzą, odsyłając organy prowadzące postępowanie do ojca J. Z. kierującego firmami synów. Natomiast ojciec stwierdził ogólnikowo, że nie pamięta, kiedy rozliczenia pomiędzy synami nastąpiły, gdyż minęło już 10 lat. Niewątpliwie pamięć ludzka zaciera się z upływem czasu, skoro jednak brakuje namacalnych dowodów potwierdzających czynności, na które powołuje się skarżący, a strona i świadkowie nie pamiętają żadnych szczegółów z tym związanych, to nie można przyjąć, że skarżący uprawdopodobnił posiadanie środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł w kwocie wynikającej z sentencji zaskarżonej decyzji. Organ dokonał również analizy dokumentacji księgowej firmy podatnika, która mogłaby wskazywać na dokonywanie zakupów gotówkowych przez ojca skarżącego lub wykluczyć tego rodzaju sytuacje w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Zalecenia w tym zakresie zostały zawarte w wyroku WSA w Łodzi, z dnia 30 listopada 2017 r. I SA/Łd 960/17. Organ prześledził zapisy na rachunkach bankowych braci A.i P. Z. za lata 2005-2007. Z zeznań złożonych przez stronę i świadków w ramach postępowania kontrolnego za 2006 r. wynikało, że ojciec J. Z. w latach 2003-2006 udzielił A. Z. tzw. kredytów kupieckich w wysokości 469.637,17 zł, natomiast brat P. Z. w latach 2005-2006 w wysokości 230.858,95 zł. Zarówno brat, jak i ojciec zeznali, że kredyty te zostały spłacone w roku 2007. Ponieważ nie była prowadzona żadna dokumentacja w tym zakresie, organ kontroli w ramach niniejszego postępowania przeprowadził szczegółową analizę wzajemnych rozliczeń pomiędzy braćmi za lata 2005-2007, z uwzględnieniem udzielonych kredytów kupieckich, wzajemnych płatności zobowiązań oraz przelewów. Na tej podstawie ustalił kto, kiedy, komu oraz ile był winien pieniędzy. Analiza obrotów na rachunku bankowym strony za lata 2005-2007, uzupełniona o zobowiązania zapłacone w ww. okresie przez P. Z. z własnego rachunku A. Z., wykazała, że na dzień 1 stycznia 2007 r. A. Z. z tytułu udzielonych przez brata pożyczek, był mu winien 171.947,95 zł. Z rozliczenia wynika również, że A. Z. począwszy od roku 2005 do 18 grudnia 2007 r. pożyczył od brata P. pieniądze, które sukcesywnie spłacał do 21 grudnia 2007 r. W okresie od 1 stycznia do 18 grudnia 2007 r. A. Z. pożyczył od brata łącznie 580.371,17 zł. Kwotę tę zwrócił bratu w 2007 roku. Dopiero od dnia 21 grudnia 2007 r. sytuacja się odwróciła tzn. tym razem to P. Z. był winien pieniądze A.. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że sporna kwota 780.073,08 zł stanowi spłatę zobowiązań zaciągniętych w badanym roku i w latach wcześniejszych (580.371,17 + 230.858,95). Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w orzeczeniach sądowych zapadłych w sprawie, organ nie kwestionował już faktu zwrotu pożyczki bratu, a jedynie możliwość otrzymania jej od niego ponownie w tym samym roku i w tej samej kwocie - jak twierdzi podatnik. Organ trafnie zwrócił uwagę, że skoro ojciec strony nie był w stanie sprecyzować - co potwierdzają również włączone do materiału dowodowego przesłuchania z wcześniej prowadzonych postępowań - jakie kwoty i kiedy zwracał synowi, pomimo zajmowania się rozliczeniami finansowymi jego firmy, to zeznania takie nie stanowią wystarczającego dowodu na uznanie, że takie zdarzenie w ogóle miało miejsce. Z analizy operacji na rachunku firmowym strony wynika, że w latach poprzedzających badany rok rodzice oraz brat skarżącego, często wypłacali z jego konta pieniądze, zarówno w gotówce, jak w celu spłaty własnych zobowiązań oraz dokonywali wpłat gotówki. To wskazuje, że można było dokonywać rozliczeń w taki sposób, aby nie było wątpliwości kto, kiedy i ile pobierał lub zwracał pieniędzy, w szczególności gdy finansami firm zajmuje się jedna i ta sama osoba, a w zarządzanych przez nią firmach nie prowadzi się żadnej dokumentacji obrotu gotówkowego. Sąd zaakceptował ocenę organu, że twierdzenia o kolejnym zasileniu zasobów finansowych A. Z. tożsamą kwotą, tj. równowartością dokonanych spłat pożyczek są gołosłowne. Podatnik nie uprawdopodobnił posiadania pokrycia wydatków w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w ustalonej przez organ wysokości 232.580,00 zł. Należy też zwrócić uwagę, że w stosunku do brata skarżącego P. również było prowadzone postępowanie w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok. Dokonana ponownie przez organ odwoławczy analiza przychodów i wydatków P. Z. za rok 2007 wykazała, że nie dysponował on środkami pozwalającymi na zwrot stronie w 2007 r. kwoty 780.073,08 zł, którą wcześniej podatnik przelał, bądź wpłacił na rachunek bankowy. Z rozliczenia przychodów i wydatków brata P. przedstawionego w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2019 r. wynika, że mógł on dysponować w najlepszym przypadku kwotą 31.004,42 zł (nadwyżka przychodów nad wydatkami). Z uwagi na fakt powoływania się na wzajemną pomoc finansową i przekazywanie w razie potrzeby środków finansowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że brat P. mógł kwotę tę (31.004,42 zł) oddać stronie w 2007 roku, w ramach wzajemnych rozliczeń. Sąd zaakceptował też ocenę organu, że osoby A., P. i J. Z. łączą więzy zarówno rodzinne, jak i gospodarcze. Oznacza to, że są one bezpośrednio zainteresowane korzystnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy, dlatego ich wypowiedzi należy oceniać uwzględniając wpływ i znaczenie takich relacji. Oczywiście fakt, że są to osoby bliskie, samo przez się nie czyni ich twierdzeń niewiarygodnymi, jednak w granicach ustawowej swobody oceny dowodów organ miał prawo do zakwestionowania ich wiarygodności wobec braku innych miarodajnych i wiarygodnych dowodów, pochodzących ze źródeł nieobarczonych takimi powiązaniami, a tym bardziej przy istnieniu dowodów przeczących, czy podającym w wątpliwość ich oświadczenia. Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentu przed WSA w Ł., tj. z wyroku karnego Sądu Rejonowego w K. Wydział Karny z dnia [...] lutego 2016 r., sygn. akt [...], skazującego A., P. i J. Z. oraz E. C., należy stwierdzić, że podobny wniosek był już złożony na etapie postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 6 lutego 2018 r. Pełnomocnik podniósł wówczas okoliczność pobierania kredytów na inne osoby przez P., A. i J. Z., i wykorzystania tych kredytów na finansowanie działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z dnia 11 lutego 2019 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego w K. Wydział Karny o udzielenie informacji. W odpowiedzi Sąd ten przesłał prawomocny odpis wyroku w sprawie [...] (k. 354 – 359 akt podatkowych), a następnie wskazał, że uzasadnienie do powyższego wyroku nie było sporządzone. Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. pismem z dnia 18 marca 2019 r., wezwał skarżącego do udzielenia szczegółowej odpowiedzi, w jaki sposób i w jakich kwotach na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy mają wpływ przestępstwa wymienione w sentencji tego wyroku, których dopuściły się wskazane osoby. W piśmie z dnia 26 czerwca 2019 r. pełnomocnik strony poinformował, że po zapoznaniu się z aktami Sądu Rejonowego w K. II Wydział Karny, sygn. akt [...], przestępstwa jakich dopuścili się P. Z., A. Z., J. Z. i E.C. nie miały wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ podjął niezbędne czynności w celu wyjaśnienia tej kwestii, zwracając się zarówno do Sądu Rejonowego w K., jak i skarżącego, który jednak uznał, że okoliczności ustalone w tamtym postępowaniu są obojętne dla rozstrzygnięcie omawianej sprawy. Zdaniem Sądu zmiana stanowiska skarżącego w tym zakresie na etapie postępowania sądowego, nie może obciążać organu podatkowego. Należy zauważyć przy tym, że środki finansowe uzyskane w wyniku przestępstwa nie mogą być oceniane jako pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Reasumując należy stwierdzić, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, że środki wymienione w sentencji zaskarżonej decyzji wydatkowane w 2007 r. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w badanym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Sądu stanowisko wypracowane przez organ odwoławczy w tym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., oraz zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 O.p. Organ nie uchybił również zasadom: zaufania (art. 121 O.p.) oraz zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzupełnionej wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13. Chybiony także jest zarzut naruszenia art. 180 § 2 O.p., gdyż samo oświadczenie strony i osób z nią powiązanych nie może być uznane za uprawdopodobnienie, że podatnik posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy – o czym już była mowa wyżej. Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Ake.